HR, 15-06-2012, nr. 11/04002 (CW2662)

11/04002 (CW2662)

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Loonbelasting juni 2007

5 december 2011

Voordracht en vordering tot cassatie in het belang der wet

1 Waarom deze vordering tot cassatie in het belang der wet?

1.1. De Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) heeft op 12 april 2011 uitspraak gedaan(1) in een proefprocedure tussen de Belastingdienst/P, en de Gemeente Assen (hierna: belanghebbende). Belanghebbende heeft in juni 2007 loonbelasting in de vorm van een eindheffing van 26% afgedragen over de premie die zij had betaald aan het ABP voor de uitvoering van haar 55+-regeling. De 55+-regeling houdt in dat ambtenaren van 55 jaar of ouder in het kader van een reorganisatie op verzoek van belanghebbende vrijwillig uit dienst kunnen treden met het recht op een jaarlijkse uitkering van het ABP ter grootte van 80% van het laatstgenoten loon tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd. De Rechtbank behandelt niet eerst de vraag of voldaan is aan de voorwaarden voor het opleggen van een eindheffing, zoals genoemd in artikel 32aa van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), maar onderzoekt of de 55+-regeling wordt gesauveerd door het overgangsrecht van artikel 38c Wet LB 1964 voor op 31 december 2004 bestaande VUT-regelingen.

1.2. De overwegingen van de Rechtbank beperken zich tot de vraag of de 55+-regeling een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht (artikel 18i Wet LB 1964). Dat is een vraag van overgangsrecht, en die leent zich wellicht in mindere mate voor een vordering tot cassatie in het belang der wet. In de uitspraak van de Rechtbank ligt echter nog een rechtsopvatting over een andere rechtsvraag besloten. Want doordat de Rechtbank zijn overwegingen heeft beperkt tot de vraag of overgangsrecht van toepassing is, maar de eindheffing in stand laat, heeft zij impliciet aangenomen dat de 55+-regeling kan worden aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964. Aan toetsing aan het overgangsrecht voor bestaande VUT-regelingen wordt immers pas toegekomen als vaststaat dat de 55+-regeling kan worden aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding.

1.3. De wettelijke definitie van het begrip regeling voor vervroegde uittreding is zo ruim geformuleerd, dat over de reikwijdte van artikel 32aa Wet LB 1964 geen onduidelijkheid zou behoeven te ontstaan en alle mogelijke ontslagregelingen voor met name oudere werknemers onderworpen zijn aan het strenge regime van dat artikel. Maar in de wetsgeschiedenis zijn belangrijke nuanceringen op de wettelijke definitie van het begrip aangebracht. Het is daardoor zeer lastig vast te stellen of een ontslagregeling kwalificeert als een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964. Beleidsbesluiten van de Staatssecretaris van Financiën over dit onderwerp hebben daaraan geen einde gemaakt, te meer omdat deze besluiten in de vakliteratuur omstreden zijn. Een oordeel van de Hoge Raad over de vraag of de 55+-regeling van belanghebbende moet worden aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964 kan in belangrijke mate bijdragen aan een afbakening van dit begrip. Het gaat dan niet om de uitleg van een regel van overgangsrecht, maar om 'staand' recht, dat naar verwachting niet op korte termijn zal worden gewijzigd.

1.4. De Rechtbank heeft overwogen dat de 55+-regeling niet in overeenstemming is met de maatschappelijke opvattingen omtrent wat een redelijke VUT-voorziening inhoudt en heeft vervolgens de eindheffing ingevolge artikel 32aa Wet LB 1964 gehandhaafd. Ik ben van mening dat het oordeel van de Rechtbank op drie gronden rechtens onjuist is en dat een wettelijke grondslag voor de eindheffing ontbreekt. Ten eerste, de 55+-regeling van belanghebbende is geen regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964. Ten tweede, de 55+-regeling kwalificeert voor het overgangsrecht niet als een VUT-regeling, maar als een stamrecht. Ten derde, de Rechtbank heeft een verkeerde invulling gegeven aan het begrip maatschappelijke opvattingen omtrent een redelijke VUT-voorziening. De uitspraak van de Rechtbank komt dan ook op drie gronden voor vernietiging in aanmerking. Belanghebbende heeft de mogelijkheid om hoger beroep in te stellen evenwel onbenut gelaten, zodat de uitspraak van de Rechtbank onherroepelijk is komen vast te staan. Naar mijn mening is het evenwel van belang dat de Hoge Raad in de gelegenheid wordt gesteld om de rechtsvragen ter bevordering van de rechtsontwikkeling te beantwoorden. De zaak is dan ook geschikt voor het instellen van een vordering tot cassatie in het belang der wet zoals bedoeld in artikel 78 van de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO).

1.5. Het instellen van een vordering tot cassatie in het belang der wet is in het algemeen aangewezen tegen een rechterlijke beslissing omtrent een omstreden rechtsvraag die, naar verwacht mag worden, de Hoge Raad niet binnen redelijke tijd zal bereiken langs de weg van een door partijen ingesteld cassatieberoep, aldus het rapport 'Versterking van de cassatierechtspraak' van de commissie-Hammerstein(2). Niet alle omstreden rechtsvragen lenen zich evenwel voor cassatie in het belang der wet, aldus nog steeds het rapport-Hammerstein, waarin is opgemerkt:

Een omstreden rechtsvraag die een afweging van politieke standpunten vergt, behoort door de wetgever te worden opgelost. Evenmin lenen zich voor cassatie in het belang der wet rechtsvragen met betrekking tot een wettelijke regeling die de wetgever van plan is te wijzigen. Ook rechtskwesties met betrekking tot recente wetgeving zijn over het algemeen minder geschikt voor een cassatie in het belang der wet, maar daarop kunnen belangrijke uitzonderingen bestaan. Cassatie in het belang der wet is niet bedoeld om rechtsontwikkelingen in de lagere rechtspraak en doctrine af te kappen of vóór te zijn, tenzij de Hoge Raad reeds dadelijk een duidelijk antwoord kan geven. Een voorbeeld van dit laatste is de uitleg van een regel van overgangsrecht of het formuleren van een rechterlijke regel van overgangsrecht.

1.6. Het komt mij geraden voor om de uitspraak van de Rechtbank in het kader van de rechtsontwikkeling voor te dragen voor cassatie in het belang der wet. De fiscale aanvaardbaarheid van VUT-, prepensioen- en ontslagregelingen is niet of zelden onderwerp van geschil bij de rechter. Werkgevers mijden het belastingproces over dergelijke regelingen vanwege de lange duur, de hoge kosten en de onzekere uitkomst daarvan. Zij conformeren zich bij voorbaat aan de beleidsstandpunten van de Belastingdienst of sluiten een compromis met de inspecteur. De onderhavige zaak stelt de Hoge Raad in staat om op dit rechtsgebied inhoud te geven aan zijn rechtsvormende taak. Navraag leerde mij dat er momenteel geen procedures over het onderhavige onderwerp aanhangig zijn bij de feitenrechter, zodat niet verwacht wordt dat dezelfde rechtsvragen binnenkort in een 'gewoon' beroep in cassatie zullen worden voorgelegd aan de Hoge Raad. De omstreden rechtsvragen vergen mijns inziens van de Hoge Raad geen afweging van politieke standpunten. Evenmin is gebleken dat de wetgever van plan is de regelgeving op dit stuk van de loonbelasting te wijzigen. Naar de maatstaven van het rapport-Hammerstein is de uitspraak van de Rechtbank Leeuwarden daarom geschikt voor een vordering tot cassatie in het belang der wet.

2 De feiten en het procesverloop

2.1. De werknemers van de gemeente Assen nemen in hun hoedanigheid van ambtenaar verplicht deel aan de pensioenregeling van het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds (hierna: ABP). Een onderdeel van de pensioenregeling van het ABP is het reglement "Flexibel Pensioen en Uittreden" (hierna: FPU-reglement). Op grond van het FPU-reglement zijn ambtenaren na het bereiken van de leeftijd van 55 jaar en vóór het bereiken van de 65-jarige leeftijd onder bepaalde voorwaarden gerechtigd om uit te treden en in de tussen liggende periode een periodieke uitkering van het ABP te genieten. Anders gezegd, het FPU-reglement voorziet in uitkeringen ter zake van vervroegde uittreding van ambtenaren (hierna: VUT-uitkering). De uitvoering van het FPU-reglement is in handen gesteld van het VUT-fonds van het ABP.

2.2. Ingevolge artikel 18 van het FPU-reglement bestaat voor bij het ABP aangesloten werkgevers de mogelijkheid om aanvullende overeenkomsten ter zake van vervroegde uittreding te laten uitvoeren door het VUT-fonds van het ABP. Deze aanvullende overeenkomsten voorzien in uitkeringen die voorafgaan aan de reguliere VUT-uitkeringen of die deze aanvullen. De lasten die voor het VUT-fonds voortvloeien uit een dergelijke overeenkomst worden door de (al of niet gewezen) werkgever van de vervroegd uitgetreden werknemer vergoed aan het VUT-fonds. Artikel 18 luidt:(3)

1. In de uitvoering van een door sociale partners aangegane overeenkomst ter zake van vervroegde uittreding, die voldoet aan de kaders van de Wet op de Loonbelasting 1964 wordt voorzien door het Vut-fonds.

Onder een overeenkomst als bedoeld in de vorige volzin wordt verstaan een overeenkomst waarbij is bepaald, dat voor de werknemers of groepen van werknemers in de desbetreffende sector dan wel in dienst van de desbetreffende werkgever

a. bij een op eigen verzoek verleend ontslag in verband met vervroegde uittreding - voorafgaand aan het ontstaan van recht op basisuitkering, bedoeld in artikel 2 -, recht bestaat op een uitkering op voet van dan wel overeenkomstig de bepalingen van de centrale Vutregeling voor overheidspersoneel zoals die laatstelijk vóór 1 april 1997 luidde;

b. een hogere basisuitkering of aanvullende uitkering geldt dan waarop krachtens het bepaalde in de artikelen 2, 4 en 5 recht bestaat.

2. De lasten onderscheidenlijk de hogere lasten, in geval van toekenning van een hogere basisuitkering of aanvullende uitkering, die voor het Vut-fonds ontstaan uit een overeenkomst als bedoeld in het vorige lid worden aan het Vut-fonds vergoed door de werkgever uit wiens dienst de desbetreffende werknemer vervroegd is uitgetreden.

2.3. Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de in artikel 18 van het FPU-reglement geboden mogelijkheid door haar 55+-regeling onder te brengen bij het VUT-fonds van het ABP. De 55+-regeling maakt deel uit van de 'Sociale Leidraad bij reorganisaties' van belanghebbende. De regeling houdt in dat op initiatief van belanghebbende aan een werknemer van 55 jaar of ouder in het kader van een reorganisatie en op basis van vrijwilligheid buitengewoon verlof en VUT kan worden toegekend. De werknemer gaat eerst met buitengewoon verlof en krijgt 80% van zijn loon doorbetaald. Gedurende de periode van buitengewoon verlof dient de werknemer zich beschikbaar te houden voor arbeid ten behoeve van belanghebbende. Vervolgens wordt hij met ingang van de datum waarop hij aanspraak maakt op de reguliere VUT-uitkering ontslagen. Vanaf dat moment geniet hij tot de 65-ste verjaardag VUT-uitkeringen aangevuld tot 80% van zijn loon op het moment van het ontslag. Een voorwaarde voor toepassing van de 55+-regeling is dat de functie van de werknemer wordt ingenomen door een andere werknemer die door een reorganisatie van belanghebbende overtollig is geworden.(4)

2.4. Belanghebbende heeft aan de Belastingdienst verzocht om te beoordelen of haar 55+-regeling voldoet aan de per 1 januari 2006 geldende fiscale kaders. De Belastingdienst heeft bij brief van 16 oktober 2006 geconcludeerd dat de eindheffing van artikel 32aa Wet LB 1964 van toepassing is indien de regeling in 2006 aan werknemers wordt aangeboden. De Inspecteur(5) verwoordt het standpunt van de Belastingdienst in vier alinea's. In de eerste alinea gaat hij in op de fiscale vereisten aan een VUT-regeling in het algemeen:

Het standpunt van de Belastingdienst is dat het niveau van een Vutregeling inclusief eventuele verbeteringen en of aanvullingen niet uit mag gaan boven het niveau van 85% van het laatstgenoten loon met een ingangsleeftijd van ten minste 60 jaar. Een lagere uittredeleeftijd dan 60 is wel toegestaan mits de uitkeringen ten opzicht van het niveau van 85% op 60 jaar worden herrekend met inachtneming van algemeen aanvaarde grondslagen. Hierop is slechts uitzondering mogelijk indien de werkgever aan kan tonen dat een lagere uittredeleeftijd maatschappelijk aanvaardbaar is omdat bijvoorbeeld sprake is van een (uitzonderlijk) zwaar beroep. Voorbeelden hiervan zijn ambtenaren in dienst als brandweerlieden, bepaalde functies bij de politie, ambulancepersoneel en geüniformeerd defensiepersoneel.

In de tweede alinea gaat de Inspecteur in op de fiscale grenzen voor aanvullende regelingen zoals bedoeld in artikel 18 van het FPU-reglement:

Indien aanvullende regelingen op basis van artikel 18 van het FPU-reglement uitgaan boven het niveau van 85% van het laatstgenoten loon ingaande op 60 jaar, zal behoudens de hiervoor besproken uitzondering sprake zijn van een ontslagregeling die beoordeeld moet worden op basis van artikel 32aa, Wet LB en de daarbij behorende besluiten van 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M en van 8 december 2005, nr. DG82005/6722M

In de derde en vierde alinea van zijn brief neemt de Inspecteur het standpunt in dat artikel 32aa Wet LB 1964 van toepassing is op de 55+-regeling van belanghebbende:

De aanvullende ontslaguitkering van de gemeente Assen gaat uit boven het niveau van 85% van het laatstgenoten loon ingaande op 60 jaar. Er is daarom geen sprake van een VUT-regeling zoals bedoeld in artikel 18i (wettekst 2004) Wet LB 1964. Het in artikel 38c Wet LB 1964 vermelde overgangsrecht is in zoverre dan ook niet van toepassing.

Nu de 55+-regeling van de gemeente Assen ten doel heeft te voorzien in een overbrugging naar de ingangsdatum van de pensioen- of AOW-uitkeringen, leidt toetsing aan de besluiten van 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M en van 8 december 2005, nr. DG82005/6722M tot de conclusie dat indien de 55+-regeling in het jaar 2006 aan medewerkers wordt aangeboden, artikel 32aa, Wet LB 1964 van toepassing is.

2.5. Met ingang van 1 augustus 2006 heeft een werknemer van belanghebbende, B, geboren in 1947, gebruik gemaakt van de 55+-regeling. Hij is dan ruim 58 jaar en 7 maanden oud. Hij ontvangt van belanghebbende een aanvulling tot 80 procent van zijn laatstgenoten loon tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd. In de periode 2006-2009 hebben in totaal vier medewerkers gebruik gemaakt van de 55+-regeling; twee in 2006 en twee in 2009.

2.6. Belanghebbende heeft in haar aangifte over de maand juni 2007 een bedrag van € 369 als eindheffing verantwoord in de rubriek 'Eindheffing Vutregeling' en afgedragen. De eindheffing heeft betrekking op de voor werknemer B betaalde premies. Zij deed dat onder toepassing van artikel 32aa Wet LB 1964. Zij heeft vervolgens een bezwaarschrift ingediend tegen deze afdracht van loonbelasting. In het bezwaarschrift heeft zij de Inspecteur verzocht om op grond van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht ermee in te stemmen om geen uitspraak op bezwaar te doen en om de bezwaarprocedure over te slaan, zodat rechtstreeks beroep wordt ingesteld bij de Rechtbank. De Inspecteur heeft met dat verzoek ingestemd en het bezwaar doorgestuurd naar Rechtbank Leeuwarden met het verzoek om dit als een (sprong)beroepschrift in behandeling te nemen. Dat verzoek heeft de Rechtbank Leeuwarden ingewilligd. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 12 april 2011 ongegrond verklaard.

3 Het oordeel van de Rechtbank

3.1. De Rechtbank omschreef het geschil (waarbij belanghebbende wordt aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder):

2.1 Tussen partijen is in het kader van deze proefprocedure in geschil het antwoord op de vraag of een uitkering ter grootte van 80 procent van het laatstgenoten loon bij uittreden op de leeftijd van 55 jaar, zoals geboden door de "55+-regeling" van eiseres, een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht. Bij het gelijk van eiseres is niet in geschil dat over de uitkering (...) geen eindheffing is verschuldigd, terwijl bij het gelijk van verweerder het bedrag van de afgedragen eindheffing niet in geschil is.

3.2. De Rechtbank overwoog met betrekking tot het geschil:

3.2 Naar het oordeel van de rechtbank dient eiseres aannemelijk te maken dat de "55+- regeling" een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht (hierna ook: de maatschappelijke norm), aangezien het eiseres is die een beroep doet op de uitzonderingsbepaling in het overgangsrecht van artikel 38c Wet LB. Uit de tekst van 18i Wet LB, waarnaar artikel 38c, lid 2, Wet LB verwijst, volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de maatschappelijke norm moet worden beoordeeld op het niveau van de regeling als zodanig, aangezien daarbij wordt aangesloten door de aanhef van dit artikel: "Onder regeling voor vervroegde uittreding wordt verstaan een regeling die: (...)".

Derhalve is de concrete beloningssituatie van de (...) werknemer, die op bijna 59-jarige leeftijd is uitgetreden, niet van belang voor de beoordeling of de "55+-regeling" onder het bereik van het onderhavige overgangsrecht valt.

3.3 Gelet op het voorgaande is bepalend voor het van toepassing zijn van het onderhavige overgangsrecht of de in de "55+-regeling" getroffen voorziening, inhoudende een (aanvulling tot een) uitkering van 80 procent van het laatstgenoten volledige loon bij uittreden op 55-jarige leeftijd, niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht.

3.4 Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet geslaagd in het van haar te verlangen bewijs. Het rapport "De vervagende grens tussen werk en pensioen. Over doorwerkers, doorstarters en herintreders" uit 2009 van Henkens, Van Dalen en Van Solinge, Nederlands Interdisciplinair Demografisch Instituut-rapport 78, waarop eiseres zich beroept, kan naar het oordeel van de rechtbank de stelling niet dragen dat een uitkeringsniveau van 80 procent van het laatstgenoten loon bij uittreden op 55-jarige leeftijd in overeenstemming is met de maatschappelijke opvattingen ter zake. Anders dan eiseres, leidt de rechtbank uit het rapport af dat in de periode van 2001 tot 2007 de dominante beweging onder werknemers die zowel in 2001 als 2007 werkzaam waren, een anticiperen op langer doorwerken is geweest, overeenkomstig het pleidooi om werknemers langer door te laten werken, maar dat haaks op die dominante beweging ondernemingen en arbeidsorganisaties de uitdaging van een vergrijzend en/of in te krimpen personeelsbestand hebben beantwoord met het (nog eenmaal) openen van "riante uittredingsmogelijkheden voor hun oudere werknemers", waardoor tweederde van de werknemers gemiddeld bijna twee jaar vroeger stopte dan in 2001 door hen voorzien. Hieruit blijkt naar het oordeel van de rechtbank eerder dat de in het rapport genoemde gemiddelde leeftijd van 58,2 jaar waarop werknemers tussen 2001 en 2007 stopten met werken, juist niet overeenstemt met de maatschappelijke opvatting, maar, naar de onderzoekers in hun conclusie niet uitsluiten, een manifestatie is van "het laatste staartje van de vervroegde uittredecultuur uit de jaren tachtig en negentig".

3.5 Voorts draagt het door verweerder in het kader van dit beroep uitgevoerde onderzoek van de 74 meest bekende (pre)pensioen en VUT-regelingen (...), waarbij de rechtbank geen grond aanwezig acht de resultaten daarvan niet in aanmerking te kunnen nemen, bij aan het oordeel van de rechtbank dat de door eiseres verdedigde norm noch de ter zake geldende maatschappelijke opvattingen op 31 december 2004 noch die op 1 januari 2006 weerspiegelt. Het beeld dat uit dit onderzoek naar voren komt, is dat de vroegste leeftijd voor uittreden 60 jaar bedraagt en dat het uitkeringsniveau doorgaans lager is dan 85 procent van het laatstgenoten loon. De enige uitzonderingen op dit beeld bestaan uit de sectoren lichamelijk zware beroepen in de vorm van regelingen voor functioneel leeftijdsontslag respectievelijk van op 31 december 2004 bestaande 40-dienstjaren-regelingen. De rechtbank vindt in de parlementaire geschiedenis van (onder meer) artikel 38a Wet LB steun voor het oordeel dat de door eiseres verdedigde norm niet de litigieuze maatschappelijke opvattingen weerspiegelt. Uit die parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever (reeds eind vorige eeuw) heeft uitgesproken dat een prepensioenregeling voorziet in een voorziening van maximaal 85 procent van het eindloon tot aan de 65-jarige leeftijd, terwijl actuariële herrekening dient plaats te vinden als de ingangsdatum voor de 60-jarige leeftijd ligt (zie MvT, Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 17.). Reeds op dat moment heeft de wetgever "Om een soepele begeleiding van de overgang van VUT-regelingen naar prepensioenregelingen mogelijk te maken (...) ervoor gekozen samenloop van verschillende pensioenvormen mogelijk te maken mits het totale niveau niet hoger is dan 85%. Dit niveau van 85% sluit aan bij het niveau van de meeste thans bestaande VUT-regelingen." (NV, Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 6, blz. 39-40). De rechtbank overweegt dat het (...) standpunt van het CAP over de ter zake geldende maatschappelijke norm aansluit bij de aangeduide uitgangspunten van de wetgever, zodat dat standpunt niet kan bijdragen aan het gelijk van eiseres, en derhalve eiseres' beroep op het vertrouwensbeginsel evenmin kan dragen.

3.6 Het voorgaande leidt de rechtbank tot de slotsom dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar "55+-regeling" een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht. Voor dat geval is niet in geschil dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.

4 Is sprake van een regeling voor vervroegde uittreding?

4.1. De Rechtbank heeft het geschil op verzoek van partijen beperkt tot de vraag of de 55+-regeling een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht (de norm van artikel 18i Wet LB 1964). Het komt mij voor dat pas aan toetsing aan het overgangsrecht voor bestaande VUT-regelingen wordt toegekomen, als vaststaat dat sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964. Door het geschil te beperken tot de toepassing van het overgangsrecht is de Rechtbank dus kennelijk van oordeel dat de 55+-regeling van belanghebbende kan worden aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding. Is die vooronderstelling van partijen en de Rechtbank wel juist?

4.2. Per 1 januari 2005 is de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling(6) (hierna: Wet VPL) in werking getreden. Het doel van de Wet VPL is om de arbeidsparticipatie van oudere werknemers te bevorderen, en dat beoogde de wetgever mede te bereiken door het voor werkgevers en werknemers fiscaal onaantrekkelijk te maken om VUT-regelingen af te spreken. Ten eerste worden VUT-regelingen ontmoedigd door de introductie in artikel 32aa Wet LB 1964 van een eindheffing ten laste van de werkgever van 26% (vanaf 1 januari 2011: 52%) over de door hem zelf gedane VUT-uitkeringen en/of over de VUT-premies die hij voldoet aan een VUT-fonds. Ten tweede zijn als gevolg van de Wet VPL de eventueel op het loon van de werknemer ingehouden bijdragen voor een VUT-regeling tot 2011 voor de helft van het loon aftrekbaar (artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, sub 1, Wet LB 1964). Met ingang van 2011 zijn eigen bijdragen als gevolg van het vervallen van die bepaling in het geheel niet meer aftrekbaar. De eindheffing van de werkgever is gereguleerd in artikel 32aa(7) Wet LB 1964, dat luidt (tekst voor het jaar 2007):

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende uitkering ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding alsmede een door een inhoudingsplichtige voldane en op hem drukkende bijdrage of premie aan een fonds dat of een verzekeraar die een zodanige regeling uitvoert, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 26%.

(...)

6. Onder een regeling voor vervroegde uittreding wordt verstaan een regeling die of een gedeelte van een regeling dat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling. In afwijking in zoverre van de eerste volzin wordt een regeling niet als regeling voor vervroegde uittreding aangemerkt, voor zover die regeling een pensioenovereenkomst inhoudt als bedoeld in de Pensioen- en spaarfondsenwet.

7. (...)

8. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor de toepassing van dit artikel.

De Minister heeft in artikel 85b Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid krachtens artikel 32aa, achtste lid, Wet LB 1964 om zogeheten seniorenregelingen buiten de eindheffing te houden. Als een senior werknemer ingevolge een regeling van de werkgever periodieke uitkeringen geniet en zijn jaarlijkse arbeidsduur met ten hoogste 50% wordt verminderd, kan zijn werkgever de eindheffing ontlopen.

4.3. Als sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa, zesde lid, Wet LB 1964 staat daarmee tevens vast dat de omkeerregel van toepassing is, zodat de aanspraak is vrijgesteld van loonbelasting en de uitkeringen worden belast. De omkeerregel staat in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet LB 1964 (tekst vanaf het jaar 2005) dat bepaalt:

1. Tot het loon behoren niet:

(...)

d. aanspraken ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 32aa;

In artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, Wet LB 1964 is de stamrechtvrijstelling opgenomen. Deze omkeerregel stelt aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon vrij van heffing. Deze uitkeringen moeten eveneens ingaan voordat de (gewezen) werknemer de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt en komen slechts hem of zijn nabestaanden ten goede. De meeste afvloeiingsregelingen voor 55-plussers voldoen dan ook, grammaticaal bezien, zowel aan de voorwaarden voor de vrijstelling van onderdeel d als die van onderdeel g van artikel 11, eerste lid, Wet LB 1964. In het wetsvoorstel Wet VPL stelde de regering voor de stamrechtvrijstelling geheel te laten vervallen:(8)

Deze stamrechtvrijstelling wordt op dit moment in de praktijk met name gebruikt om de heffing over een schadeloosstelling bij ontslag, uit te stellen. De stamrechtvrijstelling zou echter ook kunnen worden gebruikt voor een VUT-achtige regeling of voor een (pre)pensioenregeling. Zonder de afschaffing van de stamrechtvrijstelling zou voor werkgevers en werknemers derhalve de weg open blijven staan om op eenvoudige wijze in onderling overleg VUT- of prepensioenregelingen zodanig vorm te geven, dat nog steeds fiscaal gefacilieerd vervroegd kan worden uitgetreden.

De Tweede Kamer is echter niet overtuigd van de wenselijkheid om de stamrechtvrijstelling af te schaffen, omdat afschaffing niet alleen tot gevolg heeft dat de vrijstelling niet langer kan worden gebruikt om fiscaal gefacilieerd vervroegd uit te treden, maar ook het gebruik van de stamrechtvrijstelling voor andere doeleinden niet langer mogelijk zou maken, zoals voor het starten van een onderneming en voor het vermijden van pensioengaten. De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid houdt vol:(9)

Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven, realiseert de regering zich dat het afschaffen van de stamrechtvrijstelling ook gevolgen kan hebben voor situaties waarin deze thans wordt gebruikt voor andere doelen dan vervroegde uittreding. Alles afwegende is er echter bewust voor gekozen om de stamrechtvrijstelling niet geheel of gedeeltelijk in stand te houden. Het volledig instandhouden van de stamrechtvrijstelling zou betekenen, dat alsnog fiscaal gefacilieerd vervroegd zou kunnen worden uitgetreden, hetgeen uiteraard het effect van de voorgestelde aanpassing van de fiscale behandeling van VUT- en prepensioenregelingen grotendeels teniet zou doen. Ook het gedeeltelijk - dat wil zeggen voor specifieke doelen - instandhouden van de stamrechtvrijstelling is naar onze mening geen wenselijke optie. Omdat dit een erg complexe regeling zou worden met alle administratieve lasten en uitvoeringskosten vandien.

De Kamerleden Verburg en De Vries dienden een amendement in om de stamrechtvrijstelling niet af te schaffen. De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) reageerden(10) opnieuw met de stelling dat afschaffing van de stamrechtvrijstelling noodzakelijk is omdat anders door middel van de stamrechtvrijstelling VUT-achtige regelingen konden worden gehandhaafd, zonder dat het voorgestelde regime voor VUT-regelingen op deze regelingen van toepassing is. Zij ontraadden het amendement ten stelligste en stelden voor om de stamrechtvrijstelling af te schaffen en zo nodig in gewijzigde vorm te herintroduceren na kennisneming van het verwachte SER-advies(11) over de wijziging van het ontslagrecht en de WW. Nadat het amendement was ingetrokken is dit opnieuw ingediend, nu door de Kamerleden Verburg en Depla. Hun toelichting op het amendement luidt:(12)

Dit amendement voorziet in het in stand houden van de stamrechtvrijstelling. De stamrechtvrijstelling dient bezien te worden in samenhang met de vormgeving van de WW en het verdere ontslagrecht. Dat kan meegenomen worden in het belastingplan 2006. De afschaffing van de stamrechtvrijstelling gebeurt in het wetsvoorstel per 1 januari 2006.

Het amendement is aanvaard; de stamrechtvrijstelling bleef gehandhaafd.

4.4. De definitie van het begrip regeling voor vervroegde uittreding is opgenomen in artikel 32aa, zesde lid, Wet LB 1964 (zie 4.2). In de Memorie van toelichting is over de definitie geschreven:(13)

In het zesde lid is een nieuwe definitie opgenomen van het begrip regeling voor vervroegde uittreding. Deze definitie komt in de plaats van definitie die is opgenomen in het huidige artikel 18i Wet op de loonbelasting, dat op grond van dit wetsvoorstel komt te vervallen. Op grond van de in het zesde lid opgenomen definitie vallen hier alle regelingen of gedeelten van regelingen onder die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet. Daarnaast vallen ook regelingen of gedeelten van regelingen, die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben uitkeringen ingevolge een pensioenregeling aan te vullen, onder de definitie. Bij regelingen (of gedeelten daarvan) die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben uitkeringen ingevolge een pensioenregeling aan te vullen kan worden gedacht aan een situatie waarin de ingangsdatum van de pensioenregeling wordt vervroegd en het effect van de bijbehorende actuariële herrekening op de hoogte van de uitkeringen wordt gecompenseerd door middel van een aanvullende regeling. Wanneer een regeling meerdere onderdelen omvat, waarbij een of meer onderdelen een ander doel hebben dan het hierboven beschreven doel, vallen de onderdelen met dat andere doel niet onder de VUT-definitie. De regeling wordt dan voor de fiscale behandeling gesplitst: deels een VUT-regeling en deels een andere regeling.

Regelingen die voldoen aan de hiervoor aangeduide omschrijving worden slechts niet als regeling voor vervroegde uittreding aangemerkt, voorzover de daaruit voortvloeiende aanspraak kan worden aangemerkt als een toezegging in de zin van het bepaalde bij of krachtens de Pensioen- en spaarfondsenwet. Eén van de kernmerken van een dergelijke toezegging is dat bij een toezegging in de zin van die wet verkrijgt de werknemer een premievrije aanspraak op een of meer uitkeringen bij het einde van de deelname aan de regeling anders dan door overlijden of het bereiken van de ingangsdatum van de uitkeringen of verstrekkingen. Een toezegging in de zin van het bepaalde bij of krachtens de Pensioen- en spaarfondsenwet valt niet onder de VUT-definitie waarvan artikel 32aa uitgaat. Voor zover de aanspraken ingevolge een dergelijke onder de Pensioen- en spaarfondsenwet vallende toezegging niet binnen de in hoofdstuk IIB en hoofdstuk VIII van de Wet op de loonbelasting gestelde normeringen en begrenzingen blijven, is er sprake van een onzuivere pensioenregeling. In dat geval worden de aanspraken belast en zijn de uitkeringen vrijgesteld. De in de voorgaande alinea beschreven systematiek is niet geschikt om de fiscale aantrekkelijkheid van aanspraken ingevolge regelingen voor vervroegde uittreding te beëindigen. De waarde van de laatstgenoemde aanspraken wordt in sterke mate bepaald door de onzekerheid met betrekking tot de vraag of uit deze aanspraken daadwerkelijk uitkeringen zullen voortvloeien voor de desbetreffende werknemer. Regelingen voor vervroegde uittreding worden in het algemeen slechts voor een betrekkelijk korte looptijd vastgelegd. Bovendien worden deze in toenemende mate vervangen door (pre)pensioenregelingen. Verder is van belang dat een werknemer in het algemeen slechts recht heeft op een uitkering ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding, indien hij tot de ingangsdatum van de uitkeringen werkzaam is gebleven bij een aan die regeling deelnemende werkgever. Anders dan bij een (pre)pensioenregeling worden bij een regeling voor vervroegde uittreding geen onherroepelijke rechten opgebouwd.

4.5. De omschrijving in artikel 32aa, zesde lid, Wet LB 1964 van het begrip regeling voor vervroegde uittreding is zo ruim, dat niet alleen traditionele VUT-regelingen en het omslaggefinancierde deel van prepensioenregelingen binnen de reikwijdte vallen, maar bijvoorbeeld ook collectieve en individuele afvloeiingsregelingen, (ontslag)stamrechten, non-activiteitenregelingen en seniorenregelingen. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel VPL in de Eerste Kamer is de reikwijdte van het begrip regeling voor vervroegde uittreding aan de orde gesteld. In de Memorie van Antwoord die de regering aan de Eerste Kamer stuurde is zij nog vaag over de afbakening tussen enerzijds regelingen voor vervroegde uittreding (VUT-achtige regelingen) en anderzijds sociale plannen of stamrechten ter zake van bedrijfsreorganisaties(14). De regering wil het onderscheid uitwerken in een ministeriële regeling (en heeft dat uiteindelijk gedaan in artikel 85b Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001). De regering antwoordt:

Voor wat betreft de afbakening met betrekking tot sociale plannen en stamrechten terzake van bedrijfsreorganisaties en met die regelingen gelijkgestelde regelingen, zoals die kunnen gelden voor de directeurgrootaandeelhouder, kan de in het zesde lid opgenomen definitie van een VUT-regeling op grond van de in het achtste lid opgenomen delegatiebepaling bij ministeriële regeling nader worden geconcretiseerd, indien daaraan in de praktijk behoefte blijkt te bestaan. In de memorie van toelichting is aangegeven dat deze nadere concretisering wellicht nodig is voor een afbakening ten opzichte van regelingen die in aanspraken voorzien met een sociale-zekerheidsachtige invalshoek. Ook zou de praktijk er, zoals weergegeven in de memorie van toelichting, behoefte aan kunnen hebben dat met leeftijdscriteria wordt gewerkt. Bijvoorbeeld dat bij het eindigen van de uitkeringen vóór een bepaalde leeftijd (stel 55 jaar) er geen sprake is van een VUT-regeling. Uitgangspunt blijft echter dat regelingen of gedeelten van regelingen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen in ieder geval worden aangemerkt als regelingen voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet op de loonbelasting 1964.

4.6. Tijdens de behandeling van de Wet VPL in de Eerste Kamer spreekt de staatssecretaris over stamrechten die in feite een (quasi) VUT-regeling zijn. Als voorbeeld noemde hij een reorganisatie waarbij iedereen met een leeftijd van 59 jaar en ouder wordt ontslagen; in zo'n geval fungeert de afvloeiingsregeling de facto als een VUT-regeling. Een afvloeiingsregeling kan dus weliswaar voldoen aan de voorwaarden voor de stamrechtvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964, maar dat laat onverlet dat de regeling daarnaast (ook) een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964 kan zijn, zodat eindheffing verschuldigd is. Aan de handelingen ontleen ik:(15)

Wij willen het volgende voorkomen. Een bedrijf geeft op dit moment een bepaalde pot geld uit aan bijdragen voor VUT-uitkeringen. Het geld uit die pot wordt apart gezet en vervolgens omgezet in stamrechtvrijstellingen waardoor de facto een soort VUT over blijft. Het werkt alleen niet via een omslagsysteem, maar via een spaarpot die je in een keer aan werknemers geeft via een stamrecht. Wij moeten goed kijken dat een stamrecht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g van de Wet op de loonbelasting 1964 niet tevens een VUT-regeling is als bedoeld in artikel 32aa. Op het moment dat een dergelijk stamrecht voldoet aan de definitie voor een regeling van vervroegde uittreding in het vierde lid van artikel 32aa, dan is artikel 32aa ook van toepassing. Het wordt dan gezien als een quasi-VUT en niet als een stamrecht. (...)

Ik geef een voorbeeld van een ontslagvergoeding bij een reorganisatie. Als je bij die reorganisatie zegt dat iedereen vanaf 59 jaar wordt ontslagen, dan vinden wij dat de facto een VUT. Als de ontslagen die vallen bij de reorganisatie, gelijkelijk verdeeld zijn over alle leeftijden in het bedrijf, dan zit je dichterbij een ontslagvergoeding en krijgt het nog steeds de kwalificatie ''stamrecht''. Als het wordt gedaan volgens het ''last in first out''-principe en eerst de jongere medewerkers worden ontslagen, valt het ook onder het stamrechtvrijstellingsregime omdat dan niet kan worden gezegd dat men probeert om de facto een VUT overeind te houden. Volgens ons is de wet daarin op dit moment duidelijk genoeg. Het gaat om de feitelijke intentie op het moment dat het stamrecht wordt gevestigd. Als straks in de praktijk blijkt dat het toch gedoe geeft, zullen wij daar nadere regels over stellen conform de lijn die ik net heb geschetst.

Het Kamerlid Biermans stelt vragen aan de staatssecretaris (daarbij slaan zijn woorden 'dubbele heffing' op de voorgestelde eindheffing):

Waarom is er een dubbele heffing voor een uitkering als gevolg van reorganisatie die bedoeld is voor mensen vanaf 59 jaar, waarom geldt er een heel ander regime als er een stamrecht of uitkering is die is bedoeld (...) voor alle leeftijden en waarom geldt het gunstige regime als alleen de jongsten worden getroffen?

(...)

De vraag is dan toch waarom er niet wordt gekeken naar de doelstelling van de uitkering. Als er sprake is van reorganisatie of een sociaal plan, wat maakt het dan uit wie de uitkering uiteindelijk krijgt? Er kan toch beter naar de achterliggende reden worden gekeken van zo'n stamrecht?

(...)

Mag ik het als volgt samenvatten: als het een kwalificerend stamrecht is en de achtergrond is een reorganisatie of een sociaal plan, is de inspecteur klaar en besluit hij om geen dubbele heffing toe te passen?

De staatssecretaris herhaalt zijn antwoord dat als een reorganisatie wordt gebruikt om de facto iedereen met VUT te laten gaan, sprake is van omzeiling van de regelgeving en eindheffing moet plaatsvinden. De staatssecretaris zegt:

Nee. Als de inspecteur vaststelt dat het een eenmalige geste is om het personeelsbestand te verjongen en daarbij de facto iedereen met de VUT te laten gaan, is er sprake van omzeiling. Als u echter zegt dat dit niet de intentie was die erachter zat, is het een ander verhaal.

4.7. Uit dit debat is een regel te distilleren. Als aan werknemers bij een reorganisatie van de werkgever stamrechten ter vervanging van te derven loon worden toegekend en niet de intentie bestaat om alle oudere werknemers te ontslaan (en dat in de praktijk ook niet gebeurt), is er geen sprake van een regeling voor vervroegde uittreding en komt eindheffing niet aan de orde. Naar mijn opvatting wordt aldus het fiscale regime voor zuivere stamrechten (dat zijn stamrechten die voortvloeien uit een arbeidsconflict of een noodzaak tot reorganisatie en die niet ten doel hebben om alle oudere werknemers vervroegd te laten uittreden) van vóór de invoering van de Wet VPL gecontinueerd. VUT-regelingen dragen het kenmerk dat zij vanwege haar doel om oudere werknemers te laten afvloeien (alleen) openstaan voor alle oudere werknemers. Uitgangspunt is dus dat als een afvloeiingsregeling wordt toegekend aan (een) oudere werknemer(s) die voorziet in een overbruggingsuitkering tot zijn (hun) pensioeningangsdatum, geen sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 32aa Wet LB 1964 indien het ontslag het gevolg is van een reorganisatie. Dat lijdt uitzondering als de inspecteur bewijst dat bij een reorganisatie alle oudere werknemers worden ontslagen of de gelegenheid krijgen om op te stappen.

4.8. Tijdens dezelfde behandeling in de Eerste Kamer sprak de staatssecretaris ook over de zogenoemde Remkes-regeling.(16) Ingevolge die regeling van de toenmalige Minister van Binnenlandse Zaken Remkes werden enkele duizenden rijksambtenaren van 57 jaar en ouder in de jaren 2004 en 2005, dus vóór de invoerring van de Wet VPL, in de gelegenheid gesteld om vervroegd uit te treden. In een debat met Kamerlid Leijnse concludeert de staatssecretaris dat als de ambtenaren na 2005 gebruik zouden hebben kunnen maken van de Remkes-regeling, sprake zou zijn van een regeling voor vervroegde uittreding en eindheffing verschuldigd zou zijn geweest.(17) Die conclusie kan ik volgen omdat deze rijksbrede reorganisatie alleen openstond voor alle 57-plussers, en dus naar de normen van de Wet VPL een verkapte VUT-regeling is.

4.9. In zijn beleidsbesluit van 26 mei 2005(18) heeft de staatssecretaris twee alternatieve kwantitatieve toetsen geïntroduceerd om te bepalen wanneer met de toekenning van een stamrecht toch geen verkapte VUT-regeling is overeengekomen: de '55-jaar toets' en de '70%-toets' Ik omschrijf de toetsen zeer globaal. De '55-jaar-toets' houdt in dat een stamrecht geen regeling voor vervroegde uittreding is indien de periodieke uitkeringen eindigen uiterlijk op de dag voordat de (ex-) werknemer de 55-jarige leeftijd bereikt. De '70%-toets' geldt voor uitkeringen die gelijk zijn aan of minder bedragen dan 70% van het laatst genoten reguliere loon en uiterlijk eindigen 24 maanden voor de AOW-ingangsdatum of eerdere pensioendatum van de werknemer. Vrijwel geen enkele ontslagvergoeding van oudere werknemers zal voldoen aan de '55-jaar-toets' of de '70%-toets'. Op 1 september 2005 hebben de vaste commissie voor Sociale Zaken en Werkgelegenheid en die voor Financiën overleg gevoerd met de staatssecretaris over het begrip regeling voor vervroegde uittreding volgens dit beleidsbesluit.(19) De staatssecretaris erkent dat de hoogte van een ontslagregeling op zichzelf niet relevant is, omdat gekeken wordt naar de intentie ervan. Mijns inziens fungeert het beleidsbesluit van 26 mei 2005 als een 'safe harbour': zolang een ontslagvergoeding voldoet aan een kwantitatieve toets, staat vast dat geen eindheffing verschuldigd is, zelfs als het doel van de regeling het ontslaan van alle oudere werknemers is.

4.10. In zijn beleidsbesluit van 8 december 2005(20) heeft de staatssecretaris kwalitatieve toetsen geïntroduceerd, aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of een ontslagvergoeding in feite een regeling voor vervroegde uittreding is, zodat eindheffing verschuldigd is. Het besluit van 8 december 2005 sluit voor de kwalificatie van een ontslagvergoeding aan bij de reden van het ontslag:

Er is sprake van vervroegde uittreding indien een ontslaguitkering wordt gegeven met het oog op de mogelijkheid om eerder te stoppen met werken. Een andere reden om een werknemer te ontslaan is bijvoorbeeld een reorganisatie of een individueel ontslag dat eveneens niet leeftijdgerelateerd is. Als het ontslag niet is gericht op het ontslaan van oudere werknemers is - onder de hierna beschreven omstandigheden - nooit sprake van eindheffing, noch op het moment van toekenning, noch op een ander moment.

Geen (VUT-)eindheffing bij (collectief) ontslag wegens reorganisatie

Een reorganisatie vindt bijvoorbeeld plaats als een bedrijf een afslankingsoperatie uitvoert of als men besluit om een afdeling geheel of gedeeltelijk op te heffen omdat het voordeliger is om het werk van die afdeling uit te besteden. Bij een dergelijke reorganisatie krijgen de werknemers die worden ontslagen door middel van bijvoorbeeld een sociaal plan een compensatie voor (een deel van) het loon dat ze door het ontslag missen en als overbrugging naar de volgende baan.

Het gaat erom dat de reorganisatie plaatsvindt met het oog op de vermindering van het personeelsbestand op basis van objectieve criteria (zoals het lifo-systeem of het afspiegelingsbeginsel) waarbij niet de intentie bestaat ouderen met het oog op vervroegd uittreden te ontslaan. Hiermee wordt naar mijn mening recht gedaan aan de huidige praktijk en wordt een eventueel verstarrend effect in de verhoudingen tussen werkgever en werknemer voorkomen.

Artikel 32aa is in ieder geval wel van toepassing bij een regeling op grond waarvan alle werknemers vanaf een bepaalde leeftijd (bijvoorbeeld 55, 60 of 62) de mogelijkheid hebben om met financiële ondersteuning uit te treden en niet wordt voldaan aan de in het besluit van 26 mei jl. opgenomen kwantitatieve toets. In dat geval zal de inspecteur bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige het bewijs kunnen leveren dat feitelijk sprake is van een vermomde regeling voor vervroegd uittreden en dat is voldaan aan de omschrijving in artikel 32aa van de Wet LB.

Geen (VUT-)eindheffing bij niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag

Ook een uitkering bij een individueel ontslag zal in het algemeen niet geraakt worden door artikel 32aa van de Wet LB. Bijvoorbeeld een vergoeding bij ontslag wegens disfunctioneren heeft in beginsel niet tot doel een inkomensoverbrugging te geven tot het ingaan van een pensioen- of AOW-uitkering. Hetzelfde geldt voor andere niet-leeftijdgerelateerde ontslaggronden, zoals onenigheid over het te voeren beleid of onverenigbaarheid van karakters. De hoogte van dergelijke uitkeringen wordt veelal bepaald met behulp van de kantonrechtersformule. Deze uitkeringen vallen in de geschetste omstandigheden buiten de reikwijdte van artikel 32aa van de Wet LB.

Dat geldt uiteraard niet als blijkt dat de betrokken werkgever voornamelijk werknemers van of boven een bepaalde leeftijd (bijvoorbeeld 55, 60 of 62) wegens een bovengenoemde omstandigheid ontslaat. Ook in dat geval zal de inspecteur bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige het bewijs kunnen leveren dat feitelijk sprake is van een vermomde regeling voor vervroegd uittreden. (...)

4.11. Dit interpretatieve beleidsbesluit wijkt op een paar onderdelen af van wat de staatssecretaris in de Eerste Kamer beweerde over het begrip regeling voor vervroegde uittreding (zie 4.6). Het is om aan eindheffing te ontkomen nodig, zo interpreteer ik de derde alinea van het laatst geciteerde beleidsbesluit, dat een reorganisatie plaatsvindt op basis van objectieve criteria zoals het lifo-systeem of het afspiegelingsbeginsel. Hoe zit het dan met de praktijk om bij grootschalige reorganisaties relatief veel ouderen te ontslaan, vooral omdat zij voor de werkgever duurder zijn dan jongeren? Wijst dat op een intentie van de werkgever een (verkapte) VUT-regeling op te zetten? Het betoog van de staatssecretaris in de Eerste Kamer was anders. Ingeval alleen ouderen worden ontslagen en hen een stamrecht tot hun pensioeningang wordt verleend is het bewijs geleverd dat een regeling voor vervroegde uittreding is opgesteld. Zelfs als we het woord "alle" in de eerste regel van de vierde alinea lezen als: "enkel", wordt over het hoofd gezien dat niet beslissend is of alleen maar een financiële regeling wordt getroffen voor ouderen, maar dat het aankomt op de vraag of niet alleen ouderen maar ook jongeren zijn ontslagen. Tot slot: in de laatste alinea wordt door het gebruik van het woord 'voornamelijk' een nieuw criterium geïntroduceerd ter bepaling van de intentie van de werkgever. De werkgever die bij een ontslagronde voornamelijk oudere werknemers laat afvloeien, loopt op grond van dit Beleidsbesluit kennelijk het risico met een eindheffing belast te worden. Het wettelijk criterium is volgens mij (zie 4.7) anders: als de werkgever bij reorganisatie alle (of wellicht: alleen maar) oudere werknemers laat afvloeien, vindt eindheffing plaats.

4.12. Wanneer een werkgever in het kader van een reorganisatie een speciale regeling treft voor oudere werknemers is daarmee nog niet gezegd dat die regeling is bedoeld als een VUT-achtige regeling. Er spelen andere intenties bij de werkgever om oudere werknemers een betere ontslagregeling te geven dan jongeren. Over het algemeen hebben de ouderen vanwege hun anciënniteit recht op een hogere ontslagvergoeding dan de jongeren en bovendien hebben zij vanwege hun leeftijd minder kansen op de arbeidsmarkt. Die factoren zijn terug te vinden in de kantonrechtersformule. De omstandigheid dat oudere werknemers met een extra of betere financiële regeling naar huis gaan, vormt dus geen bewijs voor de intentie van de werkgever hen vervroegd te doen uittreden.(21) Bij het overleg van de staatssecretaris op 1 september 2005 met twee vaste Kamercommissies(22) is ook door hem erkend dat de hoogte van een ontslagvergoeding op zichzelf niet relevant is. Wel van belang is de intentie van de werkgever en hoe die zich in de praktijk manifesteert. De beslissende vraag is mijns inziens: kunnen of gaan feitelijk alle oudere werknemers eruit?

4.13. Een andere opvatting huldigt Schuurman(23), de voorzitter van het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst. Hij meent dat als een werkgever in het kader van een reorganisatie het afspiegelingsbeginsel hanteert, maar tegelijkertijd voor alle werknemers van 58 jaar en ouder een aanvullende financiële regeling treft, de inspecteur snel aannemelijk kan maken dat de werkgever voor die groep werknemers een VUT-vervangende regeling heeft willen treffen. Ook meent hij dat door het opnemen van een sollicitatieplicht in de ontslagregeling voor werknemers jonger dan 58 jaar voor hen geen verkapte VUT-regeling is afgesproken. Hij schrijft:

Mocht een werkgever daarentegen in het kader van een reorganisatie weliswaar het afspiegelingsbeginsel hanteren, maar tegelijkertijd voor alle werknemers van 58 jaar en ouder een aanvullende financiële regeling treffen, dan kan de inspecteur algauw aannemelijk maken dat de werkgever voor die specifieke groep werknemers wel een VUT-vervangende regeling heeft willen treffen. (...) Een ander voorbeeld is een sociaal plan waarin ontslagen werknemers tot 58 jaar een bepaalde uitkering meekrijgen en een sollicitatieplicht hebben, terwijl de werknemers die ouder zijn een hogere uitkering ontvangen en geen sollicitatieplicht meer hebben. Al of niet een sollicitatieplicht is mijns inziens een belangrijk criterium in de kwalitatieve toets. Voor de 58-minners wordt de strafheffing dus alleen al daardoor uitgesloten. Voor de 58-plussers kan wel sprake zijn van een VUT-vervangend doel en dus zal de inspecteur op hen wel de kwantitatieve toets toepassen. Dat is dan alleen de 70%-toets, omdat de leeftijd van 55 jaar al is overschreden.

4.14. Het staat vast dat de 55+-regeling door belanghebbende is opgesteld met de intentie de sociale gevolgen van een reorganisatie voor oudere werknemers te regelen. In 2006 zijn twee werknemers van belanghebbende toegelaten tot het gebruik van deze regeling. Uit de wetsgeschiedenis (zie 4.8) volgt dat als een stamrecht in het kader van een reorganisatie wordt toegekend, artikel 32aa Wet LB 1964 alleen van toepassing is in het uitzonderlijke geval dat de facto een VUT-regeling is opgezet. Dit laatste veronderstelt dat bij de reorganisatie iedereen van 55 jaar of ouder wordt ontslagen of de gelegenheid krijgt uit te treden met het recht op een overbruggingsuitkering tot de pensioeningangsdatum. Om de 55+-regeling van belanghebbende te kunnen aanmerken als een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964 moet de inspecteur bewijzen dat als gevolg van de reorganisatie bij belanghebbende een verjonging van het personeelsbestand plaats vindt doordat alle ouderen (of wellicht: enkel ouderen) afvloeien. De omstandigheid dat in het kader van een reorganisatie een 55+-regeling is afgesproken vormt uiteraard geen bewijs dat de regeling fungeert als een pseudo VUT-regeling. Ook de omstandigheid dat voor oudere medewerkers een betere financiële regeling geldt dan voor de rest van het personeel acht ik niet relevant (zie 4.12). De uitspraak van de Rechtbank houdt in dat het aan werknemer B op grond van de 55+-regeling toegekende stamrecht een regeling voor vervroegde uitreding is, als bedoeld in artikel 32aa, lid 6, Wet LB 1964. Op grond van deze veronderstelling heeft de Rechtbank overwogen dat belanghebbende niet heeft bewezen dat haar 55+-regeling voldoet aan de eisen van een naar maatschappelijke opvattingen redelijke VUT-regeling, zodat de eindheffing in stand is gehouden. Naar mijn opvatting moet de Inspecteur bewijzen dat het stamrecht dat is toegekend aan B kwalificeert als een regeling voor vervroegde uittreding. Vaststaat dat B vertrekt uit de ambtelijke dienst vanwege een reorganisatie bij belanghebbende; het is gesteld noch gebleken dat de reorganisatie bij belanghebbende in 2005 al haar werknemers van 55 jaar en ouder trof of hen de gelegenheid gaf vervroegd uit te treden. Dan is het aan B toegekende stamrecht geen regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964. Een onderzoek naar de vraag of de 55+-regeling in fiscale zin kan worden aangemerkt als een VUT-regeling in de zin van artikel 18i Wet LB 1964, zoals de Rechtbank ondernam, komt dan niet aan de orde. De eindheffing is ten onrechte afgedragen en na beroep gehandhaafd.

5 VUT-regeling of stamrecht?

5.1. Mocht de Hoge Raad van oordeel zijn dat de 55+-regeling van belanghebbende binnen de reikwijdte van artikel 32aa Wet LB 1964 valt, dan moet onderzocht worden of het overgangsrecht voor op 31 december 2004 bestaande VUT-regelingen van toepassing is. Als dat het geval is, dan blijft de per 31 december 2004 bestaande faciliëring van VUT-regelingen in stand en is om die reden geen eindheffing verschuldigd. In artikel 38c, tweede lid, Wet LB 1964 zijn de voorwaarden voor het overgangsrecht opgenomen. De tekst van die bepaling luidt (tot en met 2007):

2. In afwijking in zoverre van het eerste lid blijven de artikelen 11, 18g, 18i, 19, 19a, 19b, 19c en 19d, zoals die luidden op 31 december 2004, van toepassing en is artikel 32aa niet van toepassing voor een op 31 december 2004 bestaande regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 18i, zoals dit artikel op 31 december 2004 luidde, indien ingevolge die regeling na 31 december 2005 nog uitsluitend uitkeringen kunnen worden gedaan aan werknemers:

a. die voor 1 januari 2006 reeds een of meer uitkeringen ingevolge deze regeling genoten, of

b. die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt en ten aanzien van wie de uitkeringen die ingevolge deze regeling worden gedaan met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen worden herrekend ingeval de uitkeringen later ingaan dan op de in de regeling vastgestelde ingangsdatum.

5.2. Werknemer B maakt vanaf augustus 2006 gebruik van de 55+-regeling. Voor de vraag of het overgangsrecht van toepassing is moeten we dus te rade gaan bij artikel 38c, tweede lid, onderdeel b, Wet LB 1964. Ingevolge die bepaling is het overgangsrecht voor op 31 december 2004 bestaande VUT-regelingen van toepassing als (i) uitsluitend uitkeringen worden gedaan aan werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 en (ii) de VUT-uitkeringen actuarieel worden herrekend als de uitkeringen later ingaan dan de in de regeling vastgelegde ingangsdatum (dit is de zogenoemde spaar-VUT).

5.3. De Rechtbank heeft voor de toepassing van het overgangsrecht bepalend geacht of de 55+-regeling voldoet aan de in 2004 geldende VUT-definitie van artikel 18i Wet LB 1964. Artikel 18i Wet LB 1964 (tekst voor het jaar 2004) luidde:

Onder regeling voor vervroegde uittreding wordt verstaan een regeling die:

a. voorziet in periodieke uitkeringen aan werknemers of gewezen werknemers die uiterlijk eindigen bij het bereiken van de leeftijd van 65 jaar of bij eerder overlijden;

b. een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht; en

c. waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam of natuurlijke persoon bedoeld in artikel 19a, eerste lid."

5.4. De Rechtbank heeft de 55+-regeling voor de bepaling van haar fiscale gevolgen getoetst aan de VUT-definitie van artikel 18i Wet LB 1964. Mijns inziens is dat niet juist, omdat de 55+-regeling op een aantal wezenlijke onderdelen verschilt van voorzieningen die werkgevers, werknemers en hun bonden doorgaans aanduiden als een 'VUT-regeling' en die op grond van artikel 18i Wet LB 1964 fiscaal gefacilieerd kunnen worden. Ik constateer de volgende verschillen ten opzichte van de 55+-regeling:(24)

(i) Een VUT-regeling kent als generieke regeling aan alle werknemers die voldoen aan een aantal objectieve voorwaarden een aanspraak op overbruggingsuitkeringen toe. Ingevolge de 55+-regeling kan op initiatief van belanghebbende aan werknemers van 55 jaar en ouder in het kader van een reorganisatie buitengewoon verlof worden aangeboden. De 55+-regeling is mijns inziens een reorganisatieregeling die aanspraken toekent onder de opschortende voorwaarde dat een werknemer een voorstel tot toetreding ontvangt van belanghebbende en accepteert. Anders dan bij VUT-regelingen is van een juridisch afdwingbaar recht voor alle oudere werknemers nu geen sprake.

(ii) Voor de financiering van een VUT-regeling wordt de omslagmethode gevolgd. Dat betekent dat de premies die nodig zijn om de VUT-uitkeringen te kunnen verrichten in het lopende jaar worden opgebracht door meestal de actieve werknemers en soms door de werkgever. De 55+-regeling is evenals een VUT-regeling omslag gefinancierd, maar in het geval van een VUT-regeling geldt een doorsneepremie die (soms deels) pleegt te worden verhaald op de werknemers, terwijl bij de 55+-regeling sprake is van een geïndividualiseerde premie ten laste van de werkgever. Dat betekent dat bij de 55+-regeling er een duidelijke koppeling bestaat tussen de jaarlijkse voor een werknemer betaalde premie en de in datzelfde jaar aan die werknemer gedane uitkeringen, terwijl een dergelijke rechtstreekse relatie ontbreekt bij een VUT-regeling.

(iii) Medewerkers die gebruik kunnen maken van de 55+-regeling blijven tot het moment waarop zij VUT- of prepensioengerechtigd zijn in dienst bij belanghebbende en zijn gehouden zich beschikbaar te stellen voor het verrichten van arbeid. Hierin verschilt de 55+-regeling van een VUT-regeling, omdat de dienstbetrekking van werknemers die met de VUT gaan wordt beëindigd.

(iv) De gedachte achter een VUT-regeling is oudere werknemers plaats te laten maken voor jongeren binnen een arbeidsorganisatie, zodat er een verband bestaat tussen de instroom van jongeren en de uitstroom van ouderen. Werkgever en werknemers plegen afspraken over deze vervanging van personeel te maken. Een dergelijk verband bestaat niet bij de 55+-regeling van belanghebbende, waar als gevolg van de reorganisatie arbeidsplaatsen verloren gaan, zodat slechts een uitstroom plaatsvindt.

5.5. Gelet op het bovenstaande is de 55+-regeling mijns inziens geen VUT-regeling, zodat toetsing aan artikel 18i Wet LB 1964 niet is aangewezen. De omstandigheid dat de 55+-regeling deels is vorm gegeven als een aanvulling op de reguliere FPU-uitkeringen en wordt uitgevoerd door het VUT-fonds van het ABP, doet daaraan niet af. In mijn optiek is de 55+-regeling niets anders dan een ontslagregeling ingeval van reorganisatie, op basis waarvan aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van te derven loon kunnen worden toegekend aan (al of niet ontslagen) werknemers. Daarop is de stamrechtvrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, Wet LB 1964 van toepassing, omdat aan alle vrijstellingsvoorwaarden van deze bepaling wordt voldaan. Anders dan artikel 18i Wet LB 1964, stelt artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964 geen begrenzingen aan de hoogte van de uitkeringen. Van belang is slechts dat de uitkeringen dienen ter vervanging van gederfd of te derven loon.

5.6. De omstandigheid dat de 55+-regeling geen VUT-regeling in de zin van artikel 18i Wet LB 1964 is maakt voor de toepassing van het overgangsrecht niet uit. Hoewel de tekst van artikel 38c Wet LB 1964 het niet met zoveel woorden aangeeft, maak ik op uit de wetsgeschiedenis dat het artikel niet alleen geldt voor VUT-regelingen, maar ook voor op 31 december 2004 bestaande regelingen van stamrechten. Tijdens de behandeling van de Wet VPL in de Eerste Kamer stelde het Kamerlid Vedder-Wubben vragen aan de staatssecretaris:(25)

Omdat de leden van de CDA fractie nog geen concrete uitwerking van het fiscale uitvoeringsbesluit voor de VUT gezien hebben, willen zij van de bewindslieden graag de bevestiging hebben dat in dit uitvoeringsbesluit nadrukkelijk wordt vastgelegd dat een stamrecht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g Wet Lb 1964 niet tevens een VUT-regeling is als bedoeld in artikel 32aa. Bovendien vernemen wij graag of reeds afgesproken ontslagrechten onder het oude fiscale regime blijven vallen.

De staatssecretaris ging summier in op de vraag of het overgangsrecht ook van toepassing is op bestaande stamrechten:(26)

Wij moeten goed kijken dat een stamrecht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g van de Wet op de loonbelasting1964 niet tevens een VUT-regeling is als bedoeld in artikel 32aa. Op het moment dat een dergelijk stamrecht voldoet aan de definitie voor een regeling van vervroegde uittreding in het vierde lid van artikel 32aa, dan is artikel 32aa ook van toepassing. Het wordt dan gezien als een quasi-VUT en niet als een stamrecht. Voor zover het gaat om een op 31 december 2004 bestaand stamrecht, geldt dit pas met ingang van 1 januari 2006. Er zit een kleine ruimte in.

In zijn beleidsbesluit van 26 mei 2005 herhaalde de staatssecretaris (nu in hoedanigheid van uitvoerder) het standpunt, nu in duidelijke bewoordingen:

In overeenstemming met hetgeen hierover bij de parlementaire behandeling is opgemerkt, kan artikel 38c Wet LB ook worden toegepast op stamrechtregelingen die op 31 december 2004 bestonden en ingevolge welke uitsluitend uitkeringen kunnen worden gedaan aan werknemers:

a. die voor 1 januari 2006 reeds een of meer uitkeringen ingevolge deze regeling genoten, of

b. die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt.

De wetgever had er beter aan gedaan om de tekst van artikel 38c, tweede lid, Wet LB 1964, na aanvaarding van het amendement van Verburg en Depla, aan te passen, zodat expliciet was gemaakt dat het overgangsregime voor alle stamrechten geldt. De 55+-regeling kan naar mijn opvatting gelet op wetsgeschiedenis als bestaande stamrechtregeling onder het overgangsrecht vallen. Uiteraard moet dan wel aan de overige voorwaarden van artikel 38c Wet LB 1964 worden voldaan. De Rechtbank is kennelijk van oordeel dat de 55+-regeling van belanghebbende aan die overige voorwaarden voldoet. Zij heeft voor de toepassing van het overgangsrecht immers alleen bepalend geacht dat de 55+-regeling voldoet aan de tot en met 2004 geldende VUT-definitie van artikel 18i Wet LB 1964. Met die opvatting kan ik instemmen, omdat (i) belanghebbende de regeling alleen aanbiedt aan medewerkers die zijn geboren vóór 1 januari 2005 en (ii) uitstel van de ingangsdatum niet aan de orde is, zodat het vereiste van spaar-VUT (zie 5.2) niet relevant is. De 55+-regeling voldoet dus als bestaande stamrechtregeling aan de voorwaarden van artikel 38c Wet LB 1964, zodat eindheffing niet aan de orde is.

6 Wat zijn de maatschappelijke opvattingen?

6.1. Als de 55+-regeling van belanghebbende wel als een VUT-regeling moet worden aangemerkt, is het voor toepassing van de vrijstelling ingevolge het overgangsrecht van artikel 38c Wet LB 1964 nodig dat zij voldoet aan de vereisten van artikel 18i Wet LB 1964. Eén van de vereisten is dat de voorziening niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht. Deze woorden zijn ontleend aan de eisen die de wetgever vanaf 1964 tot 1999 heeft gesteld aan fiscaal gefacilieerde pensioenregelingen. In de Memorie van antwoord aan de Tweede Kamer bij het wetsvoorstel Wet Brede Herwaardering II heeft de staatssecretaris opgemerkt over de maatschappelijke opvattingen omtrent pensioen(27):

Met betrekking tot de fiscaal toelaatbare omvang van pensioenen speelt de fiscaliteit geen leidende doch een volgende rol. Een pensioen dat naar algemene maatschappelijke opvattingen aanvaardbaar is, wordt ook fiscaal aanvaard. De fiscale toetsing is slechts een afgeleide toetsing, toegespitst op individuele pensioenregelingen. Door de aansluiting bij maatschappelijke opvattingen is de bestaande regelgeving van de loonbelasting nog steeds adequaat. Het voorliggende voorstel doet daaraan niets af en behoeft daar naar de huidige stand van zaken niets aan toe te voegen.

6.2. De voorganger van artikel 18i Wet LB 1964 is het min of meer gelijkluidende artikel 11, vierde lid, Wet LB 1964 (oud). Deze bepaling is als gevolg van de Wet Brede Herwaardering II per 1 januari 1995 in de Wet LB 1964 gekomen. In de Memorie van toelichting is de wettelijke definitie van een VUT-regeling toegelicht:(28)

In onderdeel a is aangegeven aan welke voorwaarden VUT-uitkeringen moeten voldoen en wie de gerechtigden kunnen zijn. Een VUT-uitkering dient ter overbrugging van de periode die in beginsel aanvangt bij de beëindiging van de dienstbetrekking en die eindigt op de 65-jarige leeftijd of bij het eerdere overlijden van de (gewezen) werknemer, dan wel op de ingangsdatum van het ouderdomspensioen van het derde lid dat ontstaat uit dezelfde dienstbetrekking als de VUT-voorziening. In onderdeel b is een normering ter zake van de hoogte van de VUT-voorziening opgenomen. Hierbij is aansluiting gezocht bij maatschappelijke opvattingen omtrent dergelijke voorzieningen. In de bestaande praktijk zijn VUT-uitkeringen in de regel wel afhankelijk van het laatstgenoten loon (bij voorbeeld 80% of 85%), doch slechts tot op zekere hoogte van de doorgebrachte diensttijd (bij voorbeeld minstens 10 jaren onafgebroken werkzaam in dezelfde onderneming of bedrijfstak).

In de Memorie van antwoord is toegelicht waarom een afzonderlijke vrijstelling voor VUT-regelingen is opgenomen in de Wet LB 1964:(29)

VUT-regelingen zijn volgens de huidige pensioendefinitie geen pensioenregelingen. Daarom is het thans nodig VUT-regelingen aan te wijzen als pensioenregelingen. Gelet op het specifieke karakter van VUT-regelingen, waarbij de diensttijd een andere rol speelt dan bij pensioen, is ervoor gekozen een afzonderlijke vrijstelling in de Wet op de loonbelasting 1964 op te nemen. Op deze wijze is in de wettekst een duidelijke scheiding aangebracht tussen pensioenregelingen en VUT-regelingen. Deze wettelijke vastlegging is zinvol zo lang er VUT-regelingen zijn. Het onderbrengen van het begrip "flexibele pensionering" onder "maatschappelijke opvattingen" dient naar onze mening op zijn eigen merites te worden beoordeeld. Wij hebben, zoals hiervoor is uiteengezet, gelet op het meer technische karakter van het voorliggende wetsvoorstel de pensioendefinitie in de Wet op de loonbelasting zoveel mogelijk ongemoeid gelaten. Fundamentele wijziging van de pensioendefinitie zou de reikwijdte van het onderhavige wetsvoorstel verre te buiten gaan. Dit laat onverlet dat de huidige definitie waarin wordt gesproken over een pensioen dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning redelijk wordt geacht, ruimte biedt voor maatschappelijke ontwikkelingen.

6.3. Vanaf 1999 is de definitie van VUT-regeling opgenomen in artikel 18i Wet LB 1964 (zie 5.3). Deze wijziging was het gevolg van de inwerkingtreding van de Wet Fiscale behandeling pensioenen, waarbij voor pensioenregelingen het zogenoemde "Witteveen-kader" werd geïntroduceerd. De nieuwe definitie is inhoudelijk een voortzetting van die in artikel 11, vierde lid, Wet LB 1964 (oud).

6.4. De Rechtbank heeft overwogen (in r.o. 3.2) dat voor de beoordeling of de 55+-regeling onder het bereik van het overgangsrecht valt, moet worden getoetst op het niveau van de regeling. De concrete beloningssituatie van werknemer B is volgens de Rechtbank niet van belang. Mijns inziens is dit onjuist en moet per aanspraak, toegekend op grond van de 55+-regeling, worden beoordeeld of wordt voldaan aan de voorwaarden van het overgangsrecht. De 55+-regeling is immers geen generieke regeling op basis waarvan alle werknemers uniforme VUT-aanspraken genieten (zie 5.4), maar is een regeling op grond waarvan belanghebbende aan een individuele werknemer ad hoc een aanspraak op uitkeringen toekent. Dat mogelijk ook 55-jarige werknemers gebruik zouden kunnen maken van de 55+-regeling zegt volgens mij niets over de maatschappelijke aanvaardbaarheid van een aanspraak die is toegekend aan een werknemer van 58 of 59 jaar oud. Kastelein(30) wijst op de consequenties van toetsen op het niveau van de regeling, het uitgangspunt van de Rechtbank:

Dit heeft de consequentie dat de beoordeling een kwestie is van alles of niets. Er ontstaat in twee opzichten overkill:

- Eindheffing is dan integraal van toepassing bij iedereen die valt binnen die VUT-regeling, ook in de gevallen die op zichzelf aan de CAP-norm voldoen.

- Onder die omstandigheden krijgt men niet alleen te maken met de eindheffing indien en voorzover het inkomen uitgaat 'boven 85% op leeftijd 60 jaar, actuarieel herrekend naar het moment van uittreden', maar ook voor het deel dat wel kwalificeert.

6.5. Artikel 18i Wet LB 1964 bevat een open VUT-norm, die ruime biedt voor ontwikkelingen in de maatschappelijke opvattingen. Het Centrum Aanspraakpunt Pensioenen (hierna: CAP) van de Belastingdienst heeft een invulling gegeven aan die norm en hanteert als uitgangspunt dat een VUT-uitkering maximaal 85% van het laatstgenoten loon mag bedragen met een ingangsdatum op 60-jarige leeftijd. Bij een eerdere ingangsdatum moeten de uitkeringen actuarieel herrekend worden. Aldus past het CAP, en in zijn voetspoor de Rechtbank, voor VUT-regelingen nagenoeg dezelfde norm toe als die voor prepensioenregelingen, waarvan begrenzingen expliciet zijn opgenomen in het vervallen artikel 38a Wet LB 1964. Die laatste bepaling is in 1999 ingevoerd bij de Wet Fiscale behandeling pensioenen en is in 2005 als gevolg van het in de ban doen van prepensioenregelingen door de Wet VPL komen te vervallen. De Rechtbank overweegt in r.o. 3.5 steun te vinden in de parlementaire geschiedenis van artikel 38a Wet LB 1964 voor haar oordeel dat de 55+-regeling van belanghebbende uitgaat boven de maatschappelijke norm. De uitgangspunten die de wetgever heeft gehanteerd bij de introductie in 1999 van de prepensioenregeling in artikel 38a Wet LB 1964 sluiten volgens de Rechtbank aan bij de VUT-norm die het CAP hanteert. Ook hier kan ik de Rechtbank niet volgen. Het moge zo zijn dat het voor prepensioenregeling voorgeschreven maximum van 85% aansluit bij het niveau van zeer vele VUT-regelingen in 1999, dat neemt niet weg dat de wetgever steeds heeft gekozen om voor VUT-regelingen een open norm te hanteren, zodat de gespecificeerde norm voor prepensioenen niet kan worden getransponeerd naar VUT-regelingen.

6.6. Voor de vraag of een VUT-regeling fiscaal aanvaardbaar is, dus in overeenstemming is met de maatschappelijke opvattingen omtrent een redelijke regeling, heeft mijns inziens als uitgangspunt te gelden dat afspraken van sociale partners over VUT-regelingen in overeenstemming zijn met de maatschappelijke opvattingen omtrent een redelijke voorziening. De fiscaliteit heeft immers een volgende rol (zie 6.1). De Belastingdienst mag ervan uitgaan dat bij de vaststelling van een VUT-regeling rekening is gehouden met de gerechtvaardigde belangen van zowel de werkgever als de werknemers. Daarbij bestaat een natuurlijke rem voor de omvang van de regeling doordat de werkgever de loonkosten in de hand zal willen houden en de vakbonden het in rekening brengen van VUT-premies aan actieve werknemers zullen willen beperken. Een tweede uitgangspunt is dat de gemiddelde uittredingsleeftijd of het doorsnee uitkeringsniveau in VUT-regelingen weinig of niets zegt over de maatschappelijke aanvaardbaarheid van een regeling die gunstig afwijkt van dat gemiddelde. In 1986 schreef ik over het beoordelen van pensioenregelingen die volgens de toenmalige wetgeving niet mochten uitgaan boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht:(31)

De leidende gedachte bij het beoordelen van de hoogte van pensioenen in de loonbelasting is de redelijkheid naar maatschappelijke opvattingen. Deze redelijkheid kan veel verder gaan dan hetgeen gebruikelijk is. Gemiddelden bepalen het gebruik, maar leren ons niet de grenzen kennen van wat nog redelijk is. Anders gezegd: wat gebruik is valt onder de redelijkheid, maar omgekeerd: het ongebruikelijke is niet altijd onredelijk. Omdat niet het gebruik maar de redelijkheid maatstaf is, zit er nogal wat rek in het fiscale pensioenbegrip.

6.7. Om de maatschappelijke aanvaardbaarheid van de 55+-regeling te beoordelen heeft de Rechtbank in navolging van het CAP gekeken naar de 74 meest bekende (pre)pensioen- en VUT-regelingen. Zij toetst de 55+-regeling aan een "beeld" dat zij haalt uit een overzicht van die 74 regelingen. Het "beeld" van de Rechtbank (in r.o. 3.5) is dat de jongste leeftijd van vervroegd uittreden 60 jaar bedraagt en dat het uitkeringsniveau doorgaans lager is dan 85 procent van het laatst genoten loon. De Rechtbank ziet mijns inziens over het hoofd dat er, ondanks haar kennisneming van tientallen VUT-regelingen, regelingen zijn die ingaan vóór de 60-ste verjaardag van de gerechtigden, zoals de Remkes- en de FPU-regeling en dat vele VUT-gerechtigden uittraden met een uitkering van meer dan 85% van het laatste loon. De Rechtbank heeft kennelijk ook niet gezien dat in de meeste VUT-regelingen (anders dan in prepensioenregelingen) een actuariële herrekening van toegezegde uitkeringen achterwege blijft als zij ingaat vóór het bereiken van de 60-jarige leeftijd. De toets die de Rechtbank aanlegt ("een beeld") geeft sterk de indruk dat het gemiddelde of een doorsnee van VUT-regelingen als maatstaf van redelijkheid fungeert, in plaats van de meeste gunstige regelingen. De Rechtbank heeft aldus het begrip maatschappelijke opvattingen verkeerd ingevuld; mij dunkt dat ten minste de meest gunstige regelingen de norm zijn van wat nog een redelijke VUT-voorziening is.

In de vergelijkingsmaatstaf had de Rechtbank geen prepensioenregelingen moeten betrekken, omdat prepensioen in het maatschappelijke verkeer en in de fiscale wetgeving iets anders is dan VUT. Bovendien moeten in de vergelijking niet slechts VUT-regelingen worden betrokken, maar ook stamrechten bij reorganisatie (zoals de 55+-regeling). In dit hoofdstuk 6 veronderstellen we immers dat ook dergelijke regelingen getoetst moeten worden aan artikel 18i Wet LB 1964, zodat niet valt in te zien waarom bij het bepalen van de maatschappelijke opvattingen deze regelingen niet zouden meetellen. Als individuele afvloeiingsregelingen een lagere uittredingsleeftijd hebben dan 60, wordt de hoogte van de toegezegde ontslaguitkeringen uiteraard niet actuarieel herrekend.

7. Middelen van cassatie

Als middelen van cassatie draag ik voor:

1. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 32aa Wet LB 1964, doordat de Rechtbank de eindheffing op grond van dat artikel inzake regelingen voor vervroegde uittreding in stand heeft gelaten, zulks ten onrechte aangezien de 55+-regeling van belanghebbende, die slechts wordt toegepast ingeval van een reorganisatie bij haar en waarvan in een dergelijk geval niet al haar werknemers van 55 jaar en ouder gebruik kunnen maken, niet als zodanig kwalificeert.

2. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 38c Wet LB 1964 in verbinding met artikel 18i Wet LB 1964, doordat de Rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de 55+-regeling van belanghebbende een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht zoals bedoeld in artikel 18i Wet LB 1964, zulks ten onrechte omdat het voor de vraag of de 55+-regeling voldoet aan het overgangsrecht van artikel 38c Wet LB 1964 niet relevant is of wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 18i Wet LB 1964, maar getoetst moet worden aan de voorwaarden voor toepassing van de stamrechtvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964.

3. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 38c Wet LB 1964 in verbinding met artikel 18i Wet LB 1964, doordat de Rechtbank aan haar oordeel dat belanghebbende niet geslaagd is in het bewijs dat de 55+-regeling een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht, zoals bedoeld in artikel 18i Wet LB 1964, ten grondslag heeft gelegd een "beeld" uit 74 overgelegde VUT- en prepensioenregelingen en een verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van artikel 38a Wet LB 1964 inzake prepensioenregeling, zulks ten onrechte omdat de 55+-regeling aldus wordt getoetst aan de hand van een doorsnee van VUT-regelingen (en niet wordt vergeleken met de meeste gunstige VUT-regelingen) en aan de hand van het afwijkende begrip prepensioen, en voorts omdat toetsing achterwege is gebleven aan de gebruikelijke omvang van stamrechten als de onderhavige.

8. Vordering

Ik vorder vernietiging van de bestreden uitspraak zonder dat het te wijzen arrest nadeel toebrengt aan de rechten door partijen verkregen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Rechtbank Leeuwarden 12 april 2011, nr. AWB 07/1956, LJN BQ5541, NTFR 2011/1540 met commentaar Kastelein.

2 Versterking van de cassatierechtspraak, Rapport van de commissie normstellende rol Hoge Raad onder leiding van mr. A. Hammerstein, Den Haag, 2008, blz. 48.

3 Deze tekst van het FPU-reglement vond ik op de website van het ABP. Het betreft weliswaar de versie van 1 augustus 2009, maar ik heb geen aanleiding om te veronderstellen dat de bepaling inhoudelijk is gewijzigd ten opzichte van versie die gold in het onderhavige belastingjaar (2007). De link naar de website is: http://www.abp.nl/abp/abp/images/FPU-reglement-versie-01082009_tcm108-48104.pdf

4 Aldus de uitspraak van de Rechtbank en de gedingstukken. De tekst van de op 5 april 2011 in werking getreden "Leidraad bij reorganisatie en overplaatsing" van de gemeente Assen kan gevonden worden op de volgende website: http://decentrale.regelgeving.overheid.nl/cvdr/XHTMLoutput/Historie/Assen/96070/96070_1.html

5 Belastingdienst/P.

6 Stb. 2005, 115.

7 Per 1 januari 2009 is de bepaling vernummerd tot artikel 32ba Wet LB 1964.

8 Kamerstukken II 2003/2004, 29 760, nr. 3 (MvT), blz. 35.

9 Kamerstukken II 2004/2005, 29760, nr. 10 (NnavV+NV), blz. 83.

10 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 37 (Brief), blz. 6.

11 Dit is geworden Advies 2005/05, 15 april 2005, Toekomstbestendigheid Werkloosheidswet, zie blz. 130.

12 Toelichting amendement, Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 51.

13 Kamerstukken II 2003/2004, 29 760, nr. 3 (MvT), blz. 30-32.

14 Handelingen I 2004/2005, 29 760, nr. D, blz. 4.

15 Handelingen I 2004/2005, 29 760, nr. 15, blz. 730-731.

16 Handelingen I 2004/2005, 29 760, nr. 15, blz. 742.

17 Handelingen I 2004/2005, 29 760, nr. 15, blz. 742.

18 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M, BNB 2006/119, V-N 2005/29.15 en NTFR 2005/709, met commentaar van Redactie. Bij besluit van 8 juni 2005, nr. DGB2005/3620M, V-N 2005/29.16, NTFR 2005/770, is de werking van het besluit tot nader orde opgeschort. Uiteindelijk is in het besluit van 8 december 2005, nr. DGB2005/6722M, BNB 2006/118, V-N 2005/60.20, NTFR 2005/1701, met commentaar Vollenbroek, bepaald dat het besluit per 1 januari 2006 (opnieuw) in werking treedt.

19 Kamerstukken II 2005/2006, 30 109, nr. 13, blz. 13.

20 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 8 december 2005, nr. DGB2005/6722M, BNB 2006/118, V-N 2005/60.20, NTFR 2005/1701, met commentaar Vollenbroek.

21 Aldus ook J.P. van 't Hof: 'Art. 32aa Wet LB 1964: ontslagvergoedingen, non-activiteitenregelingen en de RVU, alles nu duidelijk?', WFR 2006/680.

22 Kamerstukken II 2005/2006, 30 109, nr. 13, blz. 13.

23 B.G.J. Schuurman, 'Stamrechtbesluit: het vervolg', PensioenMagazine 2006 nr. 1, blz. 8-9.

24 Zie voor een omschrijving van VUT-regelingen onder meer E. Lutjens, Pensioenvoorzieningen voor werknemers juridische beschouwingen over ouderdomspensioen, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1989, blz.715-717, L.P. van den Bosch, Fiscale kijk op pensioenregelingen, Deventer: Kluwer 2003,blz. 122 en L.G.M. Stevens en B.G.J. Schuurman, Pensioen in de loonsfeer, Deventer: Kluwer 2008, blz. 108-109.

25 Kamerstukken I 2004/2005, 29 760, nr. 15, blz. 696.

26 Kamerstukken I 2004/2005, 29 760, nr. 15, blz. 730.

27 Kamerstukken II 1993-1994, 23 046, nr. 6 (MvA), blz 2.

28 Kamerstukken II 1992-1993, 23 046, nr. 3 (MvT), blz 19.

29 Kamerstukken II 1993-1994, 23 046, nr. 6 (MvA), blz. 13.

30 Zie haar commentaar bij de onderhavige uitspraak van de Rechtbank in NTFR 2011/1540.

31 C.W.M. van Ballegooijen, Loonbelasting, Deventer: FED 1986, blz. 88. Zie ook Kastelein, NTFR 2011/1540.