Hof 's-Hertogenbosch, 22-11-2023, nr. 22/00109

De inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd, omdat volgens hem het belastbaar feit ‘uitslag tot verbruik’ heeft plaatsgevonden en belanghebbende de belastingplichtige is.

Onder ‘uitslag tot verbruik’ wordt verstaan: het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.2.De accijns wordt geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is.3.

Belanghebbende stelt dat hij niet de persoon is die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad noch bij het voorhanden hebben ervan betrokken is geweest. Bovendien stelt belanghebbende in hoger beroep dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, omdat hij in hoger beroep door de strafkamer is vrijgesproken (zie 2.9).

Het hof stelt voorop dat ingevolge het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens van 23 oktober 2014, Melo Tadeu, met de uitspraak in deze belastingzaak het hof geen twijfel mag doen rijzen aan de juistheid van de vrijspraak door de strafkamer.4.

De Wet is een implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG.5.Dit houdt in dat het begrip ‘voorhanden hebben’ een Unierechtelijk begrip is, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd. Ook het begrip ‘betrokken zijn bij het voorhanden hebben’ door een ander van onveraccijnsde acccijnsgoederen is een Unierechtelijk begrip, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd.

Uit de wetsgeschiedenis6.bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 blijkt het volgende:

‘Het enkele voorhanden hebben van deze accijnsgoederen wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 dus aangemerkt als een zelfstandig belastbaar feit. Het huidige artikel 2f van de wet voorziet voor deze situatie in een belastbaar feit. De toepassing van deze bepaling in de praktijk is zeer sterk ingeperkt door de jurisprudentie van de Hoge Raad, (…). De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste).’

Het begrip ‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG ziet in het gewone spraakgebruik op een persoon die deze goederen fysiek tot zijn beschikking heeft. Volgens Unierecht is niet relevant of de desbetreffende persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot die goederen. Sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 is – anders dan voorheen – volgens Unierecht evenmin relevant of deze persoon weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat voor die goederen accijns wordt verschuldigd (er geldt geen wetenschapsvereiste).7.Uit de omstandigheid dat behalve de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft, iedere andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen door een ander, in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG is aangewezen als schuldenaar, moet worden afgeleid dat de richtlijngever een ruime kring van personen heeft aangewezen als schuldenaar van de accijnsschuld.8.

Met betrekking tot het aanwijzen van een schuldenaar van een accijnsschuld in de relatie tussen een werkgever en werknemer heeft de Hoge Raad9.het Unierecht als volgt uitgelegd:

‘2.4.3 (…) Het is buiten redelijke twijfel dat het begrip ‘persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG en artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet zo moet worden uitgelegd dat elke werknemer die fysiek over de accijnsgoederen beschikt, op grond van deze bepalingen schuldenaar voor de accijns kan zijn, ook indien die goederen toebehoren aan zijn werkgever of aan een derde.

Anders dan middel 1 kennelijk betoogt, wordt het doen of nalaten van een werknemer in dit verband niet automatisch beschouwd als uitsluitend het doen of nalaten van zijn werkgever. Indien de werknemer in de uitoefening van zijn werkzaamheden accijnsgoederen fysiek tot zijn beschikking heeft, wordt hij in de regel aangemerkt als degene die deze goederen voorhanden heeft en dus als belastingplichtige in de zin van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet. Wel moet het doen of nalaten van de werknemer voor de toepassing van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet worden toegerekend aan de werkgever indien een doen of nalaten van de werkgever ten grondslag ligt aan het voorhanden hebben van accijnsgoederen waarover geen accijns overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving blijkt te zijn geheven.5De hiervoor bedoelde toerekening aan de werkgever moet plaatsvinden indien de werknemer met betrekking tot die accijnsgoederen i) heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem door zijn werkgever toevertrouwde taken, en ii) zijn taken heeft uitgevoerd volgens instructies die rechtstreeks afkomstig waren van degene bij wie hij in dienst is dan wel afkomstig waren van een andere werknemer van dezelfde werkgever, die hiertoe in het kader van zijn eigen functie bevoegd was. Onder die omstandigheden ligt in wezen niet het doen of nalaten van de eerstbedoelde werknemer ten grondslag aan het belastbare feit van artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet en moet niet hij maar zijn werkgever worden aangemerkt als de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft als bedoeld in artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet. Het ligt op de weg van de werknemer van wie wordt nageheven om de hiervoor van belang zijnde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken.Een werknemer wiens doen of nalaten aan de werkgever moet worden toegerekend, kan niet zonder meer worden aangemerkt als een persoon die betrokken is bij het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet.’

Het hof constateert dat de strafkamer van dit hof in het strafarrest niet tot uitdrukking heeft gebracht van welk begrip ‘voorhanden hebben’ zij is uitgegaan. Zonder nadere toelichting, die in het strafarrest ontbreekt, is dus ongewis of de strafkamer het hierboven in 4.6 tot en met 4.8 weergegeven Unierechtelijke rechtskader met betrekking tot het begrip ‘voorhanden hebben’ juist heeft toegepast. Dit laat de mogelijkheid open dat de vrijspraak door de strafkamer niet (alleen) berust op het ontbreken van voorwaardelijk opzet bij het voorhanden hebben van onveraccijnsde goederen door belanghebbende. Door het ontbreken van een definitie in het strafarrest van het begrip ‘voorhanden hebben’ en gelet op de feitelijke vaststellingen in het strafarrest is het ook mogelijk het strafarrest zo te lezen dat de strafkamer feitelijk heeft vastgesteld dat belanghebbende de onveraccijnsde accijnsgoederen niet voorhanden had.

In het strafarrest heeft de strafkamer een aantal vaststellingen gedaan, die dragend zijn voor de vrijspraak in de strafzaak. De strafkamer heeft vastgesteld dat de verklaring van belanghebbende dat hij door iemand is gebeld die zich voorstelde als [persoon A] , medewerker van [bedrijf Z] , niet kan worden uitgesloten en daarom niet onaannemelijk is. Verder heeft de strafkamer vastgesteld dat zich in het dossier belastende verklaringen bevinden, waarop later bij de raadsheer-commissaris deels is teruggekomen, en ontlastende verklaringen. Ook heeft de strafkamer overwogen dat de verklaring van belanghebbende dat hij vaker hielp bij het laden en lossen van goederen niet van elke realiteit lijkt te zijn gespeend. Ten slotte heeft de strafkamer vastgesteld dat meerdere werknemers van [onderneming X] hebben gezien dat op de pallets sigaretten waren opgeslagen, dat uit meerdere verklaringen naar voren is gekomen dat deze werknemers waren gerustgesteld toen zij hoorden dat de lading van [bedrijf Z] was en dat in ieder geval bij geen van hen dusdanig wantrouwen was opgeroepen dat zij dit direct hebben gemeld bij de directie van [onderneming X] .

Het hof is van oordeel dat het, indien het de in 4.10 vermelde vaststellingen van de strafkamer en de overwegingen daarover zou negeren, twijfel doet ontstaan over de juistheid van de vrijspraak in de strafzaak.10.Deze vaststellingen en overwegingen van de strafkamer kunnen, in het bijzonder omdat de strafkamer van dit hof in het strafarrest niet tot uitdrukking heeft gebracht van welk begrip ‘voorhanden hebben’ zij is uitgegaan, ook zo worden gelezen dat belanghebbende de onveraccijnsde accijnsgoederen niet voorhanden had. Verder merkt het hof op dat de bij de raadsheer-commissaris afgelegde verklaringen, waarbij deels is teruggekomen op eerder afgelegde belastende verklaringen, in de onderhavige belastingzaak niet zijn overgelegd. Uitgaan van de in deze belastingzaak wel overgelegde belastende verklaringen zou geen recht doen aan het uit het dossier blijkende feit, dat die verklaringen later deels zijn teruggenomen. Het hof neemt derhalve de bedoelde overwegingen en vaststellingen van de strafkamer over en maakt die tot de zijne. Het hof zal hierna, uitgaande van het hierboven in 4.6 tot en met 4.8 weergegeven Unierechtelijke rechtskader en de in 4.10 vermelde vaststellingen, beoordelen of belanghebbende kan worden aangemerkt als de persoon die de sigaretten voorhanden heeft gehad of betrokken is geweest bij het voorhanden hebben ervan.

Voor wat betreft de motivering van belanghebbende dat hij niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt, verwijst hij - naar het hof aanneemt - naar zijn in de strafzaak afgelegde verklaringen. In de uitspraak van de strafkamer is in dat kader het volgende vermeld:

‘De verdachte heeft over de gang van zaken verklaard dat hij op 8 februari 2018 op zijn werktelefoon (de vaste lijn) is benaderd door een persoon die zich voorstelde als [persoon A] , een medewerker van het nabijgelegen bedrijf [bedrijf Z] . Deze persoon vroeg aan de verdachte of er pallets met goederen van [bedrijf Z] bij [onderneming X] konden worden gestald, omdat zij zelf geen ruimte hadden. Een jaar daarvoor had de verdachte eenzelfde soort verzoek van [bedrijf Z] gehad en had hij toestemming van zijn leidinggevende gekregen om die pallets van [bedrijf Z] bij hen te laten stallen. Ook toen zaten er volgens de verdachte geen labels of pakbonnen op de dozen. Voorts heeft de verdachte verklaard dat er vaker tijdelijk goederen bij hen in de opslagruimte werden gestald zonder dat deze goederen werden ingeboekt in hun systeem, bijvoorbeeld als een vrachtwagen overbeladen was of de te vervoeren vracht te groot was. Dan werden er goederen uit de vrachtwagen bij hen gestald die dan later op de dag of de volgende dag werden opgehaald. Toen de 22 pallets op 9 februari 2018 gelost werden in de loods van [onderneming X] was hij daarbij aanwezig en heeft hij ook geholpen bij het lossen. Toen hij er door een medewerker op gewezen werd dat bij één van de pallets de seal beschadigd was en deze vroeg wat hiermee te doen, heeft de verdachte gezegd dat dit afgeplakt moest worden. De verdachte vond dat dit nodig was om te voorkomen dat de lading (verder) beschadigd zou worden en om te zorgen dat de lading bij elkaar op de pallet bleef staan. Ook heeft de verdachte op 13 februari 2018 geholpen met het laden van 3 van de 22 pallets toen deze opgehaald werden. Volgens de verdachte was het gebruikelijk dat hij hielp bij het laden en lossen van goederen. Tot slot heeft de verdachte verklaard dat hij wel heeft gezien dat er op de pallets dozen met sigaretten stonden, maar dat hij niet wist dat het om niet-veraccijnsde sigaretten ging.’

De inspecteur heeft deze verklaringen in de onderhavige belastingzaak niet in twijfel getrokken.

Tijdens het onderzoek op de zitting heeft belanghebbende hieraan nog toegevoegd dat [onderneming X] een ‘externe dependanceregeling’ had, die inhield dat op managementniveau werd goedgekeurd dat ingeval van tijdelijk ruimtegebrek bij [onderneming X] er pallets bij andere bedrijven werden gestald en dat andere bedrijven ingeval van ruimtegebrek ook pallets bij [onderneming X] stalden. Belanghebbende stelt dat hij met betrekking tot de pallets met onveraccijnsde sigaretten binnen die regeling heeft gehandeld, wetend dat het management zijn handelwijze zou goedkeuren. De inspecteur heeft dit ter zitting niet weersproken.

Uitgaande van de in 4.10 bedoelde vaststellingen van de strafkamer, van de verklaringen van belanghebbende in de strafzaak (zie 4.12) en van wat in hoger beroep is toegevoegd (zie 4.13) is het hof van oordeel dat aannemelijk is, dat belanghebbende i) heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem door [onderneming X] toevertrouwde taken, en ii) zijn taken heeft uitgevoerd volgens instructies die rechtstreeks afkomstig waren van [onderneming X] dan wel afkomstig waren van een andere werknemer van [onderneming X] , die hiertoe in het kader van zijn eigen functie bevoegd was. Dat leidt tot de conclusie dat het doen en nalaten van belanghebbende voor de toepassing van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet moet worden toegerekend aan [onderneming X] . Dat betekent dat belanghebbende niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest. De naheffingsaanslag moet daarom worden vernietigd.

Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van schade. Belanghebbende heeft niet gesteld welke schade hij heeft geleden en heeft deze ook niet gekwantificeerd. Het hof wijst daarom het schadeverzoek af.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 96 respectievelijk € 274 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.

Ten aanzien van de kosten van het bezwaar en de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.

Het hof stelt de kosten van bezwaar op 2 (punten)11.x € 296 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 592.

Het hof stelt de tegemoetkoming voor wat betreft de kosten in verband met de behandeling van het beroep als ook het hoger beroep op, elk, 2 (punten)12.x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.674.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.