HR, 23-12-2008, nr. 01444/07

Nr. S 01444/07

Mr. Bleichrodt

Zitting 2 september 2008

Conclusie inzake:

[Verdachte]

1. Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft bij arrest van 29 augustus 2006 de verdachte ter zake van 1. "opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging", 2. "opzettelijk het feit omschreven in artikel 68, tweede lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, begaan, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging" en 3. "medeplegen van valsheid in geschrift" veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van drie maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van twee jaren en een geldboete van € 45.000, - subsidiair 360 dagen hechtenis.

2. Namens de verdachte is beroep in cassatie ingesteld. Mr. G.J.M.E de Bont, advocaat te Breda, heeft een schriftuur ingezonden, houdende een middel van cassatie.

3.1 Het middel heeft betrekking op feit 2. Onder 2 is ten laste van verdachte bewezen verklaard dat:

"[A] Beheer B.V. op of omstreeks 14 maart 2001 in de gemeente Eindhoven als degene die ingevolge de belastingwet (artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen) verplicht is tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, opzettelijk deze in valse vorm voor dit doel beschikbaar heeft gesteld, immers heeft [A] Beheer, alstoen aldaar opzettelijk aan de inspecteur der belastingen te Eindhoven als reactie op de brief van de Belastingdienst/Ondernemingen Eindhoven aan [B] d.d. 20 september 2000, een brief van [C] d.d. 14 maart 2001 doen toekomen met als bijlage een brief van [betrokkene 1] aan [A] Beheer B.V. dd 21 april 1999 (D/03-f) in welke bijlage valselijk en in strijd met de werkelijkheid de indruk wordt gewekt dat in het jaar 1997 de vordering uit hoofde van borgstelling (welke de [D] Bank te [plaats] had op [A] Beheer B.V. en op verdachte persoonlijk) door die bank voor een bedrag van FL 125.000,= zou zijn overgedragen aan [betrokkene 1], waarna [betrokkene 1] die vordering tegen betaling van FL 125.000 zou hebben overgedragen aan verdachte persoonlijk, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, aan welke bovenomschreven strafbare gedraging verdachte feitelijke leiding heeft gegeven.

3.2 Het middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd een verweer heeft verworpen dat geen sprake was van een belang als bedoeld in art. 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en dat daarom van [A] Beheer B.V. (verder: de rechtspersoon), anders dan is bewezen verklaard, niet kan worden gezegd dat zij verplicht was tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden etc.

3.3. In dit kader zijn de volgende wettelijke bepalingen van belang:.

(i) Art. 47 (oud) AWR inhoudende :

"1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

(...)

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

(...)"

(ii) Art. 68, tweede lid (oud) AWR voor zover van belang luidende:

"2. Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot

c. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan en deze in valse of vervalste vorm voor dit doel ter beschikking stelt;

(...)

wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie."

(iii) Art. 69, tweede lid, (oud) AWR, inhoudende :

"2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in art. 68, tweede lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting".

3.4. Het Hof heeft het desbetreffende verweer als volgt samengevat en verworpen:

"De raadsman van de verdachte heeft gepleit voor vrijspraak van het onder 2 ten laste gelegde. Hij heeft daartoe vooreerst aangevoerd dat het in de aanhef van artikel 68, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgenomen bestanddeel: 'degene die ingevolge de belastingwet verplicht is', niet bewezen kan worden, hetgeen een veroordeling op grond van artikel 69, tweede lid, AWR uitsluit. De raadsman heeft in dit verband gesteld dat artikel 47 AWR, welk artikel in de tenlastelegging wordt genoemd als de grondslag van de verplichting tot het verstrekken van informatie, in casu niet van toepassing is, nu uit recente jurisprudentie van de Belastingkamer van de Hoge Raad (3 februari 2006, 41.329, 41.814, BNB 2006/204 en 205) zou blijken dat verzoeken om informatie van de inspecteur met betrekking tot een buitengewone last, waarvan in het onderhavige geval sprake is, geen belang betreffen als waarop artikel 47 AWR ziet.

Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Ingevolge het bepaalde in artikel 47 AWR, eerste lid, onder b - voorzover thans van belang - is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur bescheiden waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen. Het belang van artikel 47 AWR is gelegen in een correcte vaststelling van de belastingaanslag door de inspecteur. Bij brief van 20 september 2000 heeft de inspecteur aan [A] Beheer B.V. om een aantal gegevens gevraagd. [A] Beheer B.V. was daarom ingevolge artikel 47 AWR verplicht om de gevraagde bescheiden ter beschikking te stellen, dusdoende de inspecteur in staat stellend tot een juiste aanslag te komen en aldus handelend in het belang waarop artikel 47 AWR ziet. De door de verdediging genoemde arresten van de Belastingkamer van de Hoge Raad doen hier niet aan af, omdat deze arresten zien op de gevolgen van het niet voldoen aan de verplichting ingevolge het bepaalde in artikel 47 AWR, eerste lid, onder b, voor de bewijslast ten aanzien van aftrekposten, hetgeen in deze strafzaak niet aan de orde is.

Voorts heeft de raadsman aangevoerd dat de brief van 21 april 1999 niet onjuist was. Het hof verwijst hier naar zijn overwegingen op dit punt bij feit 3."

3.5 Het middel stelt dat het Hof een onjuiste invulling heeft gegeven aan het begrip "belang" in art. 47 AWR door te overwegen dat bedoeld belang is gelegen in een correcte vaststelling van de belastingaanslag. Het voert aan dat, gelet op de door de verdediging genoemde arresten van de belastingkamer van de Hoge Raad, de verplichting tot het verschaffen van inlichtingen etc. in deze zaak geen basis kan vinden in art. 47 AWR (zoals is bewezen verklaard), nu het gaat om elementen van de aangifte waarvoor de bewijslast bij de belastingplichtige ligt. De steller van het middel wijst erop dat de Hoge Raad in die arresten voor een zodanig geval heeft overwogen:

"Bij het vragen van inlichtingen heeft de inspecteur dan niet een belang als waarop art. 47 AWR ziet."

3.6 In beide arresten waarop de raadsman een beroep heeft gedaan ging het om de vraag of de omstandigheid dat de belanghebbende niet had voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge art. 47 AWR tot gevolg had dat art. 25, zesde lid, (oud) AWR toepasselijk was, dat wil zeggen of die omstandigheid in de belastingprocedure tot een omkering van de bewijslast diende te leiden. In de zaak, gepubliceerd in BNB 2006, 205 m.n. R.L.H. IJzerman heeft het Hoge Raad voor zover van belang overwogen:

"3.1. De klachten strekken onder meer ten betoge dat het Hof ten onrechte artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van toepassing heeft geacht.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende ondanks een daartoe strekkend verzoek van de Inspecteur nimmer originele bewijsstukken aan hem heeft verstrekt meebrengt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 47 en 49 van de AWR. Het heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur artikel 26 van de AWR moet toepassen.

3.3. Als op een belastingplichtige de bewijslast rust met betrekking tot feitelijke omstandigheden, zoals in dit geval de aanwezigheid van aftrekposten die, indien aannemelijk, tot een lagere belasting voor die belastingplichtige zouden leiden, heeft het niet ingaan op een uitnodiging van de inspecteur bepaalde bescheiden ter beschikking te stellen ter onderbouwing van de aftrek, geen gevolg voor de bewijslastverdeling. De bewijslast van die omstandigheden rust immers al op de belastingplichtige. Bij het vragen die bescheiden ter beschikking te stellen heeft de Inspecteur dan niet een belang als waarop artikel 47 van de AWR ziet. In zoverre komt de Hoge Raad terug van zijn arrest van 8 maart 1995, nr. 29 885, BNB 1995/246.(...) "

3.7 Het middel focust op die laatste zin, beschouwt deze geïsoleerd van de context waarin deze voorkomt en komt aldus tot de in het middel vervatte conclusie dat op de rechtspersoon niet ingevolge de belastingwet een verplichting rustte, zoals art. 68, tweede lid, aanhef en onder c AWR eist en ook is bewezen verklaard.

3.8 De inspecteur kan bij kennisneming en controle van de aangifte, met het oog op een correcte vaststelling van de aanslag, behoefte hebben aan nadere gegevens of bescheiden, aan de hand waarvan bepaalde posten kunnen worden geverifieerd. De belastingplichtige als de partij die in staat moet worden geacht die gegevens te verschaffen kan dan worden gevraagd die gegevens etc. te verschaffen en is daartoe wettelijk verplicht. Bij het niet-nakomen van die verplichting wordt in het algemeen de bewijslast omgekeerd (art. 26, zesde lid AWR (vanaf 1 januari 2008 art. 26, derde lid).(1)

In beide zaken ging het om de procespositie van partijen in de belastingprocedure en in het bijzonder over de vraag of het niet-nakomen van die verplichting in de toen berechte zaken een omkering van de bewijslast (ten nadele van de belastingplichtige) tot gevolg had. Beslist is dat bedoeld gevolg niet intreedt indien - zoals in die zaken het geval was - het gaat om aftrekposten die de belastingplichtige toch al zou moeten bewijzen.

In die context moet de zin worden gezien waarin wordt gesproken over de afwezigheid van een belang van de inspecteur. Zijn positie kan in die situatie door het niet desgevraagd verschaffen van de gewenste inlichtingen niet verslechteren; een omkering van de bewijslast is dan niet aangewezen.

Aan de orde was dus uitsluitend de processuele of bestuursrechtelijke sanctie op het niet-nakomen van bedoelde verplichting in de belastingprocedure(2), welke sanctie moet worden onderscheiden van de fiscaal-strafrechtelijke sanctie.(3) In bepaalde situaties zoals in die arresten aan de orde waren, is voor eerstgenoemde sanctie geen plaats.

3.9 Uit die uitspraken kan naar mijn mening echter niet worden afgeleid dat er in een geval als in die arresten berecht, in het geheel geen - strafrechtelijk gesanctioneerde - verplichting bestaat om aan een verzoek van de inspecteur te voldoen, laat staan dat het opzettelijk verschaffen van valse of vervalste bescheiden naar aanleiding van een zodanig verzoek niet strafbaar zou zijn op grond van art. 68, tweede lid onder c in verbinding met art. 69, tweede lid, AWR.

De verplichting, bedoeld in art. 47 AWR rust op een ieder. Het verzoek moet wel betrekking hebben op, voor zover hier van belang, boeken en bescheiden etc. waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing ten aanzien van de betrokkene. De mogelijke invloed op de aanslag is dus op zichzelf voldoende, zij het dat verder de wijze waarop van de bevoegdheid gebruik wordt gemaakt zal moeten voldoen aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur.(4) Of, in de woorden van de regering bij de behandeling van wetsvoorstel 21 287:

"Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Het is daarbij aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt." (5)

Gelet op het voorgaande heeft het Hof mijns inziens terecht geoordeeld, dat het belang dat art. 47 beschermt is gelegen in een correcte vaststelling van de belastingaanslag door de inspecteur.

3.10 Het middel faalt.

4. Ambtshalve merk ik op dat de Hoge Raad de zaak niet meer zal kunnen afdoen binnen twee jaren na het instellen van het cassatieberoep, zodat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM ten tijde van de uitspraak op het cassatieberoep zal zijn overschreden. Dat zal moeten leiden tot strafvermindering.

5. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, doch uitsluitend voor wat betreft de strafoplegging, tot vermindering van de straf in de mate als de Hoge Raad gepast voorkomt en tot verwerping van het beroep voor het overige.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Bovendien wordt van de belanghebbende een zwaardere vorm van bewijs verlangd. Hij zal niet kunnen volstaan met het aannemelijk maken dat de belastingaanslag onjuist is, doch hij zal de onjuistheid van de aanslag overtuigend moeten aantonen. Zie Mr. L.A de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer, 7e druk blz. 273. Noot van L.H.R. IJzerman onder HR 3 februari 2006, BNB 2006, 205. Die verzwaring ontloopt de betrokkene dus als gevolg van genoemd arrest van de Hoge Raad.

2 Dat was ook zo in het in bedoelde arresten genoemde HR BNB 1995, 246, waarin de HR nog anders besliste.

3 Vgl. bijvoorbeeld R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Amersfoort, zesde druk, blz. 216-217. L.A. de Blieck c.s , a.w. blz. 119.

4 Niessen-Cobben, a.w. blz. 205.

5 Kamerstukken II, 1988-1989, 21 287, nr. 3 blz. 21. Daarbij zij aangetekend dat het oordeel van de inspecteur over de grenzen van de redelijkheid kan worden getoetst door de rechter.