HR, 04-09-2007, nr. 01492/06

Griffienr. 01492/06

Mr Wortel

Zitting:22 mei 2007

Conclusie inzake:

[verdachte]

1. Dit cassatieberoep betreft een arrest van het Gerechtshof te Leeuwarden waarbij de bovengenoemde persoon (hierna: verzoeker) wegens "opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd" is veroordeeld tot een taakstraf, bestaande uit een werkstraf voor de duur van honderdtwintig uren, indien niet naar behoren verricht te vervangen door zestig dagen hechtenis, waarvan zestig uren, subsidiair dertig dagen, voorwaardelijk met een proeftijd van één jaar.

2. Tegen dit arrest is door zowel verzoeker als het Openbaar Ministerie cassatieberoep ingesteld.

Het Openbaar Ministerie heeft cassatiemiddelen ingediend in een schriftuur die namens de advocaat-generaal bij het bovengenoemde Hof is ondertekend door een advocaat-generaal in het ressortsparket te 's-Gravenhage.

Deze middelen zijn namens verzoeker tegengesproken in een geschrift van mr H.A. de Boer, advocaat te Sneek, die tevens bij schriftuur middelen namens verzoeker heeft ingediend.

3. Verzoeker is vervolgd voor het opzettelijk onjuist doen van aangiften voor de omzetbelasting. De tenlastelegging noemt zeven aangiften, aanvangend met de aangifte over het eerste kwartaal 1998, gedateerd 24 april 1998, en eindigend met de aangifte over het tweede kwartaal 2000, gedateerd 20 juli 2000. Het is overigens geen aaneengesloten reeks: de aangiften over het vierde kwartaal 1998 en de eerste twee kwartalen 1999 zijn niet opgenomen.

4. Het Hof heeft verzoeker vrijgesproken van het opzettelijk onjuist doen van de eerste drie in de tenlastelegging genoemde aangiften, die betrekking hadden op de eerste drie kwartalen van 1998.

De reden daarvoor is verstopt in de strafmotivering. Dat lijkt me niet in de haak, maar er wordt niet over geklaagd en verzoeker kan daardoor niet zijn benadeeld.

De motivering van de partiële vrijspraak luidt:

"Met betrekking tot de hoogte van het door verdachtes handelen veroorzaakte nadeel en de daarmee samenhangende mate van verwijtbaarheid overweegt het hof het volgende.

Ten aanzien van de aangiften over de eerste drie kwartalen van 1998 heeft verdachte weliswaar niet voldaan aan de wettelijke eis om binnen een bepaalde termijn volledige opgave van alle relevante gegevens te doen, dan wel die aan te vullen door middel van een suppletie-aangifte, doch uit het dossier blijkt dat verdachte in maart 2000 een accountantsrapport van [A] B.V. aan de belastingdienst heeft overgelegd, waaruit blijkt dat door verdachte over 1998 nog een bedrag van fl 38.024,-- aan omzetbelasting diende te worden voldaan. Niet alleen dient verdachte hierdoor van dit deel van de tenlastelegging te worden vrijgesproken, omdat het opzet niet uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid, maar tevens neemt hierdoor de omvang van het veroorzaakte nadeel en daarmee de mate van verwijtbaarheid af."

5. Ten aanzien van het wèl bewezenverklaarde deel van de tenlastelegging heeft het Hof na de bewijsmiddelen "overwegingen met betrekking tot het opzet" opgenomen, luidende:

"Met betrekking tot het opzet van verdachte op het doen van onjuiste of onvolledige aangifte over het 3e en 4e kwartaal van 1999 en het 1e en 2e kwartaal van 2000 waardoor over die periodes telkens te weinig belasting zou worden geheven overweegt het hof het volgende;

Op grond van de gebezigde bewijsmiddelen staat vast dat over deze periodes door verdachtes toenmalige accountant [betrokkene 1], anders dan met betrekking tot het jaar 1998, aan de belastingdienst géén mededeling is gedaan over een mogelijke betalingsverplichting zijdens verdachte. Ook verdachte heeft een dergelijke mededeling met betrekking tot deze periodes niet gedaan. Daarentegen heeft verdachte tegenover het hof -zakelijk weergegeven- onder meer verklaard dat, hoewel hij wist dat er een suppletie-aangifte diende te komen, hij er op enig moment geen trek meer in had en dat hij vond dat de belastingdienst maar achteraan moest sluiten in de rij van schuldeisers. Hiermee staat naar het oordeel van het hof vast dat verdachte op zijn minst genomen de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans dat hij onjuiste of onvolledige aangiften had gedaan over deze periodes willens en wetens op de koop toe heeft genomen."

6. Het eerste namens verzoeker voorgestelde middel bevat de klacht dat het Hof op onjuiste of onbegrijpelijke gronden heeft aangenomen - voor zover een bewezenverklaring is gevolgd - dat verzoeker opzettelijk heeft gehandeld. Betoogd wordt dat verzoekers in het proces-verbaal van de in hoger beroep gehouden terechtzitting weergegeven opmerking

"In 2000 waren er geen middelen meer en ik had er geen trek meer in. Er waren allerlei crediteuren en ik had zoiets van dat de belastingdienst maar achteraan in de rij moest gaan staan. Er was sprake van een langzaam proces waarin ik failliet ging."

slechts aldus begrepen had mogen worden dat verzoeker eind 2000, tijdens of misschien vlak vóór de faillietverklaring, in deze gemoedsgesteldheid is terechtgekomen, zodat dit onderdeel van verzoekers verklaring onmogelijk redengevend kan zijn voor het bewijs dat hij reeds in de eerste helft van 2000 willens en wetens het risico heeft aanvaard dat de door hem gedane aangiften onjuist waren.

7. Verzoeker heeft niet met zoveel woorden verklaard dat zijn onverschilligheid pas na of kort vóór het faillissement ontstond. De verwijzing naar een 'langzaam proces' wijst eerder op het tegendeel. Overigens zie ik in het "overzichtsproces-verbaal", afgesloten op 28 mei 2002, dat het faillissement is uitgesproken op 2 augustus 2001. Men kan dus niet volhouden dat het Hof aan de in dit middel bedoelde opmerkingen van verzoeker een onbegrijpelijke betekenis heeft toegekend.

De klacht faalt.

8. Er wordt niet over geklaagd dat het Hof de schijn heeft gewekt zich door een achterhaald criterium te hebben laten leiden: al zeer geruime tijd wordt het voorwaardelijk opzet opgevat als bewuste aanvaarding van een aanmerkelijk risico, en dat lijkt een beperkter begrip dan het op de koop toe nemen van een 'geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans', vgl J. de Hullu, Materieel Strafrecht, 3de druk (2006), H. IV, par. 3.2.

9. Het tweede namens verzoeker voorgestelde middel zal aldus verstaan moeten worden dat het Hof zich nader had moeten uitlaten over het verweer dat de bevindingen van de FIOD/ECD niet tot het bewijs mogen bijdragen omdat de verdediging niet in staat is geweest het door deze instelling verrichte onderzoek te controleren, hetgeen des te bezwaarlijker is omdat de verdediging vermoedt dat het FIOD/ECD-onderzoek is uitgevoerd op grondslag van zó onvolledige boekhoudkundige stukken dat de uitkomst van dit onderzoek niet als betrouwbaar mag worden aangemerkt.

10. Ter terechtzitting van 28 april 2005 is door en namens verzoeker betoogd dat het FIOD/ECD-onderzoek onvolledig is geweest, met name ten aanzien van facturen die verzoeker in de betreffende jaren van zijn toenmalige leveranciers heeft gekregen. Kennisneming van alle destijds door verzoeker ontvangen facturen zou uitwijzen dat hij (per saldo) veel minder omzetbelasting verschuldigd is geraakt dan in het FIOD/ECD-onderzoek is berekend. Verzoeker stelde dat hij die facturen (grotendeels) nog wel ter beschikking had of kon achterhalen. Daarop heeft het Hof de behandeling aangehouden om verzoeker de gelegenheid te geven die stukken te produceren. Voor zover verzoeker dat inderdaad zou doen, kreeg de advocaat-generaal opdracht forensische accountants een nieuw onderzoek naar de juistheid van de destijds gedane aangiften omzetbelasting te laten uitvoeren.

11. Ter terechtzitting van 21 maart 2006 heeft verzoeker zich op het standpunt gesteld dat hij door het produceren van een aantal facturen had aangetoond dat zijn destijds bestaande betalingsverplichtingen (en dus de aan leveranciers verschuldigde omzetbelasting) een veel hoger bedrag vormen van door de FIOD/ECD is aangenomen. Daartegenover stelde de advocaat-generaal dat verzoeker slechts drie kopiefacturen had opgestuurd, zodat het zinloos was geoordeeld de juistheid van de in de tenlastelegging bedoelde aangiften opnieuw te laten onderzoeken.

Bij pleidooi is aangevoerd dat de verdediging twijfel houdt ten aanzien van de volledigheid en juistheid van het onderzoek van de FIOD/ECD; dat er geen rekening mee was gehouden dat verzoekers voormalige boekhouding door de faillietverklaring, de daarmee verband houdende ontruiming van verzoekers toenmalige woning en door het opsporingsonderzoek, verspreid was geraakt en voorts, samenvattend:

"Een deel van de boekhouding is weg en is ook niet meer traceerbaar. Er is niet bekend wat de FIOD voor het onderzoek heeft gebruikt, dus er is onvoldoende voor een bewezenverklaring. Het onderzoek door [de verbalisant, A-G] wordt door de verdediging verworpen, omdat niet duidelijk is waarop hij zich heeft gebaseerd. [De verbalisant] komt niet verder dan een vermoeden, maar zegt niet precies hoe of wat"

12. Bij beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat het aan de rechter die over de feiten moet oordelen is voorbehouden om, binnen de door de wet getrokken grenzen, uit het voorhanden materiaal te selecteren hetgeen hem, ook uit een oogpunt van betrouwbaarheid, voor het bewijs dienstig voorkomt, terwijl die selectie geen andere motivering behoeft dan besloten ligt in de weergave van de gebezigde bewijsmiddelen.

13. Het in dit middel bedoelde verweer behelsde niet méér dan twijfel aan de grondslag waarop een deskundige verbalisant diens gevolgtrekkingen heeft gebaseerd.

Dit verweer leverde niet het bijzondere geval op waarin het Hof gehouden zou zijn, in afwijking van bovengenoemd uitgangspunt, nader te motiveren waarom het aan de bevindingen van de verbalisant (bewijsmiddel 1) overtuigende kracht heeft toegekend.

Het middel faalt derhalve.

14. Het enige door het Openbaar Ministerie voorgestelde middel keert zich tegen de partiële vrijspraak. Kort gezegd stelt het Openbaar Ministerie dat het Hof, door te overwegen als hiervoor, onder 4, aangehaald, heeft miskend dat het tenlastegelegde feit een zogenaamd formeel delict betreft. Betoogd wordt dat het Hof opzettelijk handelen ten aanzien van alle in de tenlastelegging genoemde aandelen had behoren aan te nemen omdat ten aanzien van al die aangiften vaststaat dat verzoeker niet heeft voldaan aan zijn wettelijke verplichting om binnen de termijn inhoudelijk juiste en volledige aangiften te doen, of ten minste door middel van een suppletie-aangifte juiste en volledige gegevens te verschaffen.

15. Er wordt aansluiting gezocht bij opmerkingen tijdens de parlementaire behandeling van de op 1 januari 1998 in werking getreden wijzigingswet die onder meer meebracht dat in de strafbaarstelling is opgenomen dat het feit "ertoe moet strekken dat te weinig belasting wordt geheven". Voorheen gold een criterium met veel geringer onderscheidend vermogen: "indien het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven".

Kennelijk ziet de steller van het middel in dit sinds 1998 geldende 'strekkingsvereiste' een bevestiging van het formele karakter van het delict, in die zin dat het misdrijf is begaan zodra kan worden vastgesteld dat iemand opzettelijk een aangifte heeft ingediend waarin de relevante feiten zó gebrekkig zijn weergegeven dat een te lage belastingheffing waarschijnlijk is.

16. Aldus wordt naar mijn inzicht aan dit strekkingsvereiste een te ver gaande betekenis toegekend. Het is in de delictsomschrijving opgenomen om te vermijden dat een misdrijf wordt begaan in al die gevallen waarin de ingeleverde aangifte een onjuistheid of onvolledigheid - hoe gering ook - blijkt te bevatten. Het vroegere 'gevolgsbestanddeel' bereikte dit effect onvoldoende, vgl W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht (2001), par. 2.8.3.

De wetgever heeft hier een grens willen aanbrengen zonder de delictsbestanddelen uit te breiden met 'oogmerk'. Het bewijs van zulke wilsgerichtheid zou onder omstandigheden nodeloze complicaties kunnen opleveren. Daarom is gekozen voor een criterium dat aanknoopt bij de aard van de gedraging zoals zich die aan de buitenwereld (de fiscus) voordoet, waarbij algemene ervaringsregels het bewijsrechtelijke pad markeren. Indien naar zulke ervaringsregels voorzienbaar is dat bepaalde tekortkomingen in een aangifte tot een te lage heffing voeren, kan worden aangenomen dat de verdachte opzet heeft gehad op de inhoudelijke onjuistheid/onvolledigheid (die de aangifte tot een misleidingsmiddel maakt).

17. Ik zie niet waarom dit strekkingsvereiste er dwingend op zou moeten wijzen dat het in art. 69, tweede lid, AWR omschreven misdrijf is begaan zodra vaststaat dat de aangiftetermijn is verstreken en het ingeleverde document onjuistheden of onvolledigheden bevat die niet aanstonds (vóór het verstrijken van de aangiftetermijn) zijn gecorrigeerd. Ook overigens voel ik niet veel voor de stelling dat dit misdrijf een 'formeel' karakter heeft waardoor de uiterlijke verschijningsvorm zelfs ten aanzien van het opzet bepalend is.

18. Waar het aankomt op de vraag of een bepaalde gedraging al dan niet opzettelijk werd verricht kan de strafrechter niet de vrijheid worden ontzegd om enige betekenis toe te kennen aan hetgeen na de eigenlijke delictshandeling is geschied.

In dit geval had het Hof de vrijheid om uit verzoekers naderhand vertoonde gedrag - aan de Belastingdienst toesturen van een accountantsrapport, waarin een nog resterende belastingschuld over 1998 werd gesignaleerd - af te leiden dat verzoeker nimmer het opzet heeft gehad om ten aanzien van de desbetreffende periode onjuiste aangifte te doen.

19. Ook het door het Openbaar Ministerie ingediende middel faalt derhalve. Daaraan doet niet af dat de manier waarop verzoeker heeft willen wijzen op de onjuistheid van sommige eerder gedane aangiftes wellicht een beroep zou kunnen opleveren op het in het derde lid van art. 69 AWR geregelde vervolgingsbeletsel, afhankelijk van het tijdstip waarop hij de Belastingdienst heeft geïnformeerd. Die omstandigheid, waaromtrent in feitelijke aanleg niets is gesteld, brengt geen wijziging in de zojuist genoemde ruimte die de rechter heeft om na te gaan of het fiscale delict opzettelijk is begaan.

20. Aangezien alle, van beide kanten voorgestelde, middelen falen concludeer ik tot verwerping van de beroepen.

Naar mijn inzicht kunnen alle middelen, en derhalve de wederzijds ingestelde beroepen, worden afgedaan met de in art. 81 RO bedoelde korte motivering.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,