HR, 22-05-2001, nr. 02766/00

Het gerechtshof te Amsterdam heeft bij arrest van 29 november 1999 de officier van justitie niet-ontvankelijk verklaard in zijn vervolging voorzover het tenlastegelegde betrekking heeft op aangiften voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 1993 en verzoeker ter zake van "een bij de belastingwet voorziene aangifte opzettelijk onjuist of onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl de verdachte tot het feit opdracht heeft gegeven, meermalen gepleegd" veroordeeld tot een geldboete van ƒ 15.000,- subsidiair 110 dagen hechtenis waarvan ƒ 7.500,- waarvan vijfenvijftig dagen hechtenis voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren. Deze zaak hangt samen met de zaken met het griffienummer 02736/00 en 02767/00 waarin ik heden eveneens concludeer.

Namens verzoeker heeft mr J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, bij schriftuur zes middelen van cassatie voorgesteld. Voorts is op 18 december 2000 per fax ter griffie van de Hoge Raad een schriftelijke toelichting op de cassatieschriftuur ontvangen. De vraag rijst of deze toelichting tijdig en op de juiste wijze is ingediend.

De mogelijkheid om het cassatieberoep van een nadere schriftelijk toelichting te voorzien is geregeld in art. 438, tweede lid (oud), Sv. Daaruit lijkt te volgen dat een schriftelijke toelichting slechts ter terechtzitting van de Hoge Raad kan worden overgelegd (vgl. HR 14 november 2000, griffienummer 01096/99, rechtsoverweging 3.2).

Desalniettemin heeft Uw Raad in voornoemd arrest van 14 november 2000, in welke zaak de schriftelijke toelichting na het verstrijken van de termijn voor het indienen van een cassatieschriftuur en één dag voor de behandeling ter griffie van de Hoge Raad was ingekomen, niet overwogen dat op die toelichting geen acht kan worden geslagen omdat deze niet ter terechtzitting is overgelegd.

In de totstandkomingsgeschiedenis van de wet van 1 oktober 1998 (Stb. 1998, 591) wordt opgemerkt dat indiening van een schriftelijke toelichting zonder meer op de dienende dag of eerder kan geschieden (Kamerstukken 1996 - 1997, 25 240, nr 3, p. 10).

Daaruit en uit het arrest van Uw Raad van 14 november 2000 leid ik af dat indiening van de schriftelijke toelichting tot de dienende dag ter griffie van de Hoge Raad kan geschieden en dat dit op de dienende dag ter terechtzitting van Uw Raad dient te gebeuren. Art. 438, tweede lid (oud), Sv ziet in deze lezing uitsluitend op de wijze waarop een schriftelijke toelichting op de datum van behandeling van de zaak door de Hoge Raad behoort te worden ingediend. Dit sluit aan bij de regeling voor de indiening van de cassatieschriftuur zoals deze tot 1 juni 1999 was vervat in art. 433, tweede lid (oud), Sv. Ook uit praktisch oogpunt verdient deze benadering de voorkeur, omdat anders voor het indienen van een schriftelijke toelichting altijd een reis naar de Kazernestraat dient te worden ondernomen.

Nu de schriftelijke toelichting op 18 december 2000 per fax ter griffie van de Hoge Raad is ingekomen is deze tijdig - Uw Raad heeft de onderhavige zaak op 19 december 2000 in behandeling genomen - en op de juiste wijze ingediend.

Het eerste middel klaagt erover dat het hof het beroep op de inkeerbepaling van art. 68, derde lid (oud), AWR ten onrechte, althans op ontoereikende gronden heeft verworpen.

Ter terechtzitting in hoger beroep van 15 november 1999 is namens verzoekster een verweer gevoerd dat door het hof - voorzover in cassatie van belang - als volgt is samengevat:

Het hof heeft naar aanleiding van dit verweer als volgt overwogen:

Ingevolge art. 68, derde lid (oud), AWR wordt strafvervolging niet ingesteld, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet of juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt, vóórdat hij weet of redelijkerwijze moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid en/of de onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Deze zogenaamde inkeerbepaling is in de AWR opgenomen "omdat belastingplichtigen op het terrein van de directe belastingen zich veelal genoopt zien met een eenmaal begonnen ontduiking door te gaan, indien zij niet, na alsnog gedane juiste en volledig aangifte, van straffeloosheid zijn verzekerd" (Kamerstukken 1954 - 1955, 4080, nr. 3, p. 28).

Nu [A] BV de inhoudingsplichtige is, rijst allereerst de vraag of verzoeker - die als directeur van [A] BV wordt vervolgd ter zake van het opdracht geven tot de door [A] BV gepleegde belastingfraude - zou kunnen meeprofiteren van een eventueel succesvol beroep door [A] BV op art. 68, derde lid (oud), AWR. Die vraag dient mijns inziens bevestigend te worden beantwoord, aangezien [A] BV en haar directeur zo nauw met elkaar verbonden zijn dat indien de rechtspersoon zich met succes kan beroepen op de inkeerbepaling de directeur als opdrachtgever daarvan moet kunnen profiteren (cf. HR 23 april 1996, NJ 1996, 513 m.nt.'tH, Pikmeer I).

Art. 68, derde lid (oud), AWR is uniek is zijn soort op het terrein van het strafrecht. Als iemand iets gestolen heeft en het vervolgens terugbrengt naar de bestolene staat dat een vervolging en veroordeling ter zake van diefstal niet in de weg, hoewel dit aspect wel zal meewegen bij de straftoemeting. Ingevolge art. 68, derde lid (oud), AWR leidt het terugkomen op een onjuiste en/of onvolledige aangifte echter wel tot vrijwaring van strafvervolging.

Gelet op het uitzonderlijke karakter van art. 68, derde lid (oud), AWR en op de hiervoor onder 11 weergegeven passage uit de parlementaire geschiedenis met betrekking tot die bepaling, gaat een beroep op de inkeerbepaling mijns inziens alleen op indien de belastingplichtige c.q. inhoudingsplichtige aan de fiscus duidelijk kenbaar maakt dat een hernieuwde, thans juiste en volledige aangifte wordt gedaan dan wel dat inlichtingen, gegevens of aanwijzingen worden verstrekt, teneinde een eerdere foutieve aangifte te rectificeren. Het moet geen zoekplaatje worden voor de belastingdienst.

Art. 28, eerste lid aanhef en onder d, van de Wet op de loonbelasting 1964 houdt in de voor 1994 geldende tekst in:

Met betrekking tot deze bepaling houdt de parlementaire geschiedenis ondermeer in:

(Kamerstukken 1989 - 1990, 21 184, nr. 4, p. 4)

De inzending van de loonbelastingkaarten aan de belastingdienst strekt dus uitsluitend ten dienste van de heffing van de inkomstenbelasting. Gelet daarop en in aanmerking genomen hetgeen ik hiervoor onder 14 heb overwogen, geeft het oordeel van het hof dat het indienen van de loonbelastingkaarten over 1994 bij de belastingdienst zonder dat expliciet blijkt dat verbetering van eerder gedane aangiften wordt beoogd, niet kan worden aangemerkt als een aanvullende opgave loonbelasting/premie volksverzekeringen 1994 dan wel als het verstrekken van volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen met betrekking tot de over 1994 verschuldigde loonbelasting en/of premie volksverzekeringen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl dit oordeel ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk is.

Het hof heeft mijns inziens evenmin blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te overwegen dat aan het vorenoverwogene niet afdoet de omstandigheid dat de belastingdienst de loonbelastingkaarten pleegt te gebruiken voor een vergelijkende interne controle van de juistheid van door de werkgever afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen. Als de oprechte intentie bestaat om een onjuiste aangifte te rectificeren dan moet dat duidelijk kenbaar worden gemaakt en mag men dat niet laten afhangen van interne controles bij de belastingdienst waardoor discrepanties tussen de aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen en de loonbelastingkaarten aan het licht zouden kunnen worden gebracht.

Het middel kan niet tot cassatie leiden.

Het tweede middel richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de verwerping door hof van het verweer dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is wegens vervolging is strijd met de "richtlijn vervolging fiscale fraude".

Het hof heeft vorenbedoeld verweer in zijn arrest als volgt samengevat:

Het hof heeft naar aanleiding van dit verweer als volgt overwogen:

Met betrekking tot de niet-ontvankelijkverklaring van de officier van justitie in zijn vervolging ten aanzien van de aangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen over 1993 heeft het hof overwogen:

Het hof heeft blijkens zijn overwegingen bij de bespreking van het verweer de Aanmeldings-, transactie- en vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten (Stcrt. 1993, 75) als uitgangspunt genomen. Dat is slechts juist voorzover het aan verzoeker verweten feit is begaan op of ná 1 juni 1993, de datum van inwerkingtreding van voornoemde richtlijnen. Voorzover de feiten zijn begaan vóór 1 juni 1993 dient de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie te worden beoordeeld aan de hand van de brief van 13 december 1990, Stctr. 1990, 243 houdende "Beleidsuitgangspunten bij de opsporing en vervolging van belastingdelicten ingevolge artikel 68 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 64 van de Invorderingswet 1990".

De vraag of de officier van justitie op basis van voornoemde beleidsuitgangspunten tot vervolging van verzoeker mocht worden overgegaan voor wat betreft de belastingontduiking begaan voor 1 juni 1993 zal ik laten rusten, nu het hof de officier van justitie reeds op andere gronden niet-ontvankelijk heeft verklaard in zijn vervolging van de in 1993 gepleegde belastingfraude.

Het bedrag waarvoor de belastingdienst door [A] BV sinds 1 juni 1993 is benadeeld is ƒ 76.447,-1.. Ook indien dat bedrag door het hof als uitgangspunt was genomen bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie op basis van de Aanmeldings-, transactie- en vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten, was de officier van justitie in de door het hof gevolgde gedachtegang ontvankelijk geweest omdat het benadelingsbedrag meer dan ƒ 25.000,- bedraagt en de zaak op basis van de lijst met indicatoren vier prioriteitspunten heeft. Of die gedachtegang van het hof juist is, komt hierna aan de orde.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat bij de beantwoording van de vraag of het openbaar ministerie terecht heeft geoordeeld dat een verdachte op basis van de Aanmeldings-, transactie- en vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten voor strafrechtelijke vervolging in aanmerking komt, moet worden uitgegaan van de ten tijde van het nemen van de vervolgingsbeslissing bij het openbaar ministerie bekend zijnde gegevens.

Dat het openbaar ministerie ten tijde van het nemen van de vervolgingsbeslissing niet bekend was met de brief van 11 mei 1994 waarin door of namens [A] BV een aanvullende aangifte over het jaar 1993 is gedaan, wordt in het middel niet betwist.

Weliswaar heeft de omstandigheid dat het hof in hoger beroep heeft geoordeeld dat voldoende aannemelijk is geworden dat op 11 mei 1994 door of namens [A] BV een brief inhoudende een aanvullende aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen over 1993 tot het juiste van ƒ 61.162,- is opgemaakt en verzonden ertoe geleid dat de officier van justitie op grond van het bepaalde in art. 68, derde lid (oud), AWR alsnog niet-ontvankelijk is verklaard in zijn vervolging over het jaar 1993, maar dat betekent niet dat - achteraf bezien - het openbaar ministerie ten tijde van het nemen van de vervolgingsbeslissing geen rekening had mogen houden met de te betalen loonbelasting en premie volksverzekeringen die in de aangiften over juni 1993 tot en met december 1993 ten onrechte niet waren opgegeven aan de fiscus.

Voorzover het middel erover klaagt dat het hof ten onrechte heeft overwogen dat het bedrag van de ontdoken belasting meer dan 25%, namelijk 100% van de verschuldigde belasting bedroeg, faalt het bij gebrek aan belang. Ook indien niet aan zou zijn voldaan aan indicator A5 (ontdoken belasting ( 25% van totaal verschuldigde belasting) heeft de zaak nog steeds drie prioriteitspunten en kon het openbaar ministerie besluiten tot vervolging over te gaan.

Het hof heeft het verweer zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting en toereikend gemotiveerd verworpen.

Het middel faalt dus.

Het derde middel bevat de klacht dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet blijkt dat verzoeker opdracht heeft gegeven tot het doen van nihilaangiften, maar dat hij ze zelf heeft gedaan.

Ten laste van verzoeker is bewezenverklaard dat:

De laatste zinsnede van de tenlastelegging luidt:

De als bewijsmiddel 1 tot het bewijs gebezigde verklaring van verzoeker houdt - voorzover voor de beoordeling van het middel van belang - in:

De strafbepaling van art. 68, eerste lid aanhef en onder a, AWR (oud) richt zich - voor zover hier van belang - tot degene die een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doet. De in casu bij de belastingwet voorziene aangifte is die van art. 28, eerste lid aanhef en onder d, Wet op de Loonbelasting 1964. De aangifteplicht rust niet op een ieder, maar op de inhoudingsplichtige. Er wordt dus een zekere kwaliteit vereist, een kwaliteit die niet is uitgedrukt in art. 68 AWR (oud), maar in de grondnorm van art. 28 WLb. Met De Hullu zou ik geneigd zijn hier van een impliciet kwaliteitsdelict te spreken (Materieel Strafrecht, 2000, p. 79): de vereiste kwaliteit is niet met zoveel woorden in de delictsomschrijving zelf te lezen.

Inhoudingsplichtige is in casu [A] BV, niet verzoeker. Strikt genomen kan verzoeker het delict dus niet begaan. In de tenlastelegging is op juiste wijze uitgedrukt dat [A] BV de pleger is - zij het in functionele zin omdat een rechtspersoon nu eenmaal niet zelf het schrijfhout vasthoudt waarmee rubrieken worden ingevuld en een handtekening gezet. Het cassatiemiddel dat voor het anker van het eigen daderschap van verzoeker gaat liggen, faalt dus.

Voorzover het middel erover klaagt dat uit de bewijsmiddelen niet kan volgen dat verzoeker opdracht heeft gegeven tot de verboden gedragingen, is dit terecht. De tenlastelegging formuleert - na de omschrijving van het daderschap van [A] BV - als persoonlijke aanprakelijkheidsgronden: het opdracht geven tot -, of het feitelijk leiding geven aan de verboden gedragingen. In de bewezenverklaring is in strijd met verzoekers eigen tot bewijs gebruikte verklaring uitgedrukt dat verzoeker tot die gedragingen opdracht heeft gegeven, terwijl uit dat bewijsmiddel niet voor misverstand vatbaar is dat verzoeker feitelijk leiding heeft gegeven aan die gedragingen. Dit komt mij als een zo evidente misslag voor dat Uw Raad de bewezenverklaring (en de daarmee corresponderende kwalificatie) verbeterd behoort te lezen, waarna aan het cassatiemiddel de grondslag komt te ontvallen.

Het vierde middel bevat de klacht dat de gebezigde bewijsmiddelen niet redengevend zijn voor de bewezenverklaring.

Voorzover de gebezigde bewijsmiddelen telkens inhouden op welke data de aangiftebiljetten zijn ondertekend, klaagt het middel er terecht over dat zij in zoverre niet redengevend zijn voor de bewezenverklaring. Op het moment waarop de aangifte onjuist wordt ingevuld kan sprake zijn van het delict van art. 225, eerste lid, Sr, maar nog niet van het delict van art. 68, eerste lid aanhef en onder a (oud), AWR (vgl. Wattèl, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, 2e, p. 166). Het niet redengevende gedeelte van de bewijsmiddelen is in het kader van de overige, wel redengevende feiten en omstandigheden bevattende inhoud van de bewijsmiddelen van zodanig ondergeschikt belang dat dit een behoorlijke motivering van de bewezenverklaring evenwel niet in de weg staat (vgl. HR 23 oktober 1990, DD 91.073; HR 6 oktober 1998, NJ 1998, 912).

Voorzover het middel erover klaagt dat het arrest aan nietigheid leidt omdat de in de bewezenverklaring genoemde data de data zijn waarop - volgens bewijsmiddel 9 - de aangiftebiljetten ingevuld en ondertekend zijn terug ontvangen, terwijl inlevering van de biljetten op die data niet is bewezenverklaard, berust het op een onjuiste lezing van de bewezenverklaring. Deze houdt immers in dat [A] BV in de periode van 29 april 1994 tot en met 7 oktober 1994 onjuiste en/of onvolledige aangiften heeft gedaan doordat zij de aangiftebiljetten waarin ten onrechte geen bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen was opgegeven bij de Inspecteur der belastingen althans de belastingdienst heeft ingeleverd op 29 april, 13 juni, 24 juni, 22 juli, 20 september en 7 oktober 1994, zijnde de data die in bewijsmiddel 9 worden genoemd.

Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

Het vijfde middel klaagt erover dat het hof zonder nadere motivering een zwaardere straf heeft opgelegd dan door de procureur-generaal bij het hof is gevorderd.

De ingenieuze rekensom die aan deze klacht ten grondslag ligt laat zich niet eenvoudig samenvatten. Als ik het goed begrijp, komt de rekensom op het volgende neer.

Over 1993 en 1994 is de fiscus door onjuiste en/of onvolledige aangiften door [A] BV benadeeld voor een bedrag van in totaal ƒ 102.456,-. De procureur-generaal bij het hof heeft volgens de weergave van de vordering in het verkorte arrest gevorderd dat verzoeker ter zake van zijn aandeel daarin zal wordt veroordeeld tot een boete van ƒ 25.000,- waarvan ƒ 10.000,- voorwaardelijk, dus ƒ 15.000,- onvoorwaardelijk.

Over 1994 is de fiscus door onjuiste en/of onvolledige aangiften van [A] BV benadeeld voor een bedrag van ƒ 41.294,- (het totale benadelingsbedrag ad ƒ 102.456,- minus de benadeling over 1993 ad ƒ 61.162,-). Het hof heeft verzoeker ter zake van zijn rol bij de foutieve aangiften over 1994 veroordeeld tot een boete van ƒ 15.000,- waarvan ƒ 7.500,- voorwaardelijk, dus ƒ 7.500,- onvoorwaardelijk.

De klacht van het middel is dat het hof - afgemeten naar het bedrag aan te weinig geheven belasting - minder dan de helft van de tenlastegelegde feiten heeft bewezen, maar dat de effectieve 'strafkorting' die het hof daarvoor geeft minder dan de helft van het onvoorwaardelijk deel van de boete is die de procureur-generaal heeft gevorderd.

Zowel in rekenkundig als in juridisch opzicht gaat deze klacht niet op. Voor wat betreft het rekenkundige aspect geldt dat een onvoorwaardelijke boete van ƒ 7.500,- niet minder dan maar juist precies de helft is van een onvoorwaardelijke boete van ƒ 15.000,-. Met betrekking tot het juridische aspect wijs ik op HR 24 juni 1997, DD 97.321 waaruit volgt dat in een geval als het onderhavige van een zwaardere straf in de zin van art. 359, zevende lid, Sv slechts sprake is als in absolute zin een hogere geldboete wordt opgelegd dan gevorderd en niet als een relatief hogere boete wordt opgelegd.

Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

Het zesde middel klaagt erover dat het hof een hogere straf heeft opgelegd dan de rechtbank in eerste aanleg heeft opgelegd, terwijl uit het arrest niet blijkt dat de strafoplegging in hoger beroep is geschied met eenparigheid van stemmen.

Het middel faalt reeds omdat het bepaalde in het tweede lid van art. 424 Sv slechts van toepassing is als uitsluitend de verdachte in hoger beroep is gekomen, terwijl in casu ook het openbaar ministerie in appèl is gegaan.

Voorzover het middel erover klaagt dat het hof het openbaar ministerie niet-ontvankelijk had behoren te verklaren in zijn hoger beroep, nu dit uitsluitend is ingesteld om de eenparigheidseis buiten werking te stellen, miskent het dat - nu zowel verzoeker als zijn raadsman ter terechtzittingen in hoger beroep aanwezig waren en aldaar geen verweer met die strekking is gevoerd - daarover thans niet met vrucht voor het eerst in cassatie kan worden geklaagd.

Geheel ten overvloede wijs ik er voorts nog op dat het vaste jurisprudentie van Uw Raad is dat van de eenparigheid niet hoeft te blijken uit de beslissing van de appèlrechter (vgl. HR 15 februari 1972, NJ 1972, 240 en HR 3 mei 1994, NJ 1994, 613), terwijl art. 424, tweede lid, Sv mijn inziens niet ziet op situaties als de onderhavige waarbij in hoger beroep slechts in relatieve zin een zwaardere straf is opgelegd dan in eerste aanleg.

Het middel is tevergeefs voorgesteld.

De middelen falen en het vierde tot en met het zesde middel kunnen worden afgedaan met de aan art. 101a RO ontleende overweging. Ambtshalve gronden waarop Uw Raad de aangevallen beslissing zou moeten vernietigen heb ik niet aangetroffen.

Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, doch uitsluitend voor wat betreft de bewezenverklaring en de kwalificatie daarvan, tot substitutie daarin van opdracht geven tot door: feitelijk leiding geven aan en overigens tot verwerping van het beroep.