Hof 's-Hertogenbosch, 04-12-2009, nr. 08/00286

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

eerste meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 08/00286

Uitspraak op het hoger beroep van

Maatschap X, X1 en X2, gevestigd te Y,

hierna: belanghebbende,

tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 27 februari 2008, nummer 07/3752 in het geding tussen

belanghebbende

en

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur,

betreffende na te noemen beschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Bij haar op 5 april 2004 ingediende aangifte over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 maart 2004 heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 911. Bij beschikking van 16 april 2004 heeft de Inspecteur de gevraagde teruggaaf verleend. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt en om een hogere teruggaaf verzocht. De Inspecteur heeft bij uitspraak het bezwaar afgewezen en de beschikking gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en aan belanghebbende een aanvullende teruggaaf verleend van € 4.914.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 14 augustus 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

2.1. Belanghebbende, een maatschap, is ondernemer in de zin van artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Belanghebbende exploiteert een champignonkwekerij.

2.2. Tot 1 januari 2006 waren de vennoten in belanghebbende: X, X1 en X2.

2.3. De vennoten X en X1 zijn eigenaar van de onroerende zaak waarin de champignonkwekerij wordt geëxploiteerd (de kwekerij). In de maatschapovereenkomst is opgenomen dat zij de onroerende zaak tegen een vergoeding van f 30.000 per jaar ter beschikking van de maatschap stellen.

2.4. De vennoten X en X1 hebben in de periode mei 2002 tot februari 2004 een pand (het pand) laten bouwen bij de kwekerij. De grond waarop het pand werd gebouwd, was hun eigendom. De voor de bouw verschuldigde bedragen zijn gefactureerd aan beide vennoten (of aan één van hen), betaald door belanghebbende en afgeboekt op de kapitaalrekeningen van beide vennoten. Het pand is in maart 2004 opgeleverd en als woonhuis in gebruik genomen. In het pand bevindt zich onder meer een kantoorruimte. Het pand wordt mede voor de onderneming van belanghebbende gebruikt.

2.5. Met ingang van 1 mei 2004 is geopteerd voor met omzetbelasting belaste verhuur van de bedrijfsgebouwen door de vennoten X en X1 aan belanghebbende.

2.6. Belanghebbende heeft in de aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 2004 verzocht om teruggaaf van een bedrag van € 911. De teruggaaf is verleend bij beschikking van 16 april 2004. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt en gevraagd om een aanvullende teruggaaf van € 49.132. Dit betreft de omzetbelasting die in rekening is gebracht bij de bouw van het pand. Belanghebbende stelt dat zij op het moment van ingebruikneming van het pand ervoor heeft gekozen het pand geheel tot haar ondernemingsvermogen te rekenen en dat daardoor recht is ontstaan op teruggaaf van de volledige voorbelasting die bij de bouw in rekening is gebracht.

In aanvulling op het bovenstaande stelt het Hof nog de volgende feiten vast.

2.7. Belanghebbende heeft de bouwkosten van het pand, met de daarbij in rekening gebrachte omzetbelasting, als volgt gespecificeerd.

Jaar (factuur)NettoOmzetbelasting2002€ 41.732,22€ 7.413,982003€ 205.713,96€ 39.087,012004 (1ste kwartaal)€ 13.858,40€ 2.630,53Totaal€ 261.304,58€ 49.131,52

2.8. De door belanghebbende opgestelde specificatie over het jaar 2004 bevat een factuur gedagtekend 12 december 2003 (A), waarin begrepen een bedrag aan omzetbelasting van € 3,59. De specificatie over het jaar 2003 bevat een factuur gedagtekend 23 december 2002 (B), waarin begrepen een bedrag aan omzetbelasting van € 570,00.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of belanghebbende in het heffingstijdvak eerste kwartaal 2004 recht heeft op vooraftrek van alle aan haar ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.2. Voor de Rechtbank waren partijen het erover eens dat belanghebbende in ieder geval recht had op aftrek van de voorbelasting die betrekking heeft op het ten behoeve van de onderneming gebruikte gedeelte van het pand. Wel verschilden zij van mening over de omvang van dit gedeelte. De Rechtbank heeft de Inspecteur op dit punt gevolgd en de aftrekbare voorbelasting gesteld op 10%. Op grond hiervan heeft de Rechtbank een aanvullende teruggaaf verleend van € 4.914. In hoger beroep neemt de Inspecteur in zijn pleitnota het standpunt in, dat deze aanvullende aftrek juridisch onjuist is. Hij voegt echter daaraan toe, dat hij de extra aftrek heeft toegezegd, en daarop niet terugkomt. Dit punt vormt in hoger beroep derhalve geen onderwerp van geschil.

3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij daaraan de volgende argumenten toegevoegd.

Belanghebbende

- Met "op safe" spelen bedoelt belanghebbende het volgende. Het arrest Charles/Charles-Tijmens was er toen nog niet. Het was toen nog totaal onzeker. Besloten werd af te wachten hoe de jurisprudentie zich zou gaan ontwikkelen. Het beslissende moment is het moment genoemd in artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet. Als belanghebbende de vooraftrek direct had geclaimd, zou de Inspecteur deze hebben geweigerd. Daarom werd gekozen voor de route van bezwaar maken. Het afzien van het claimen van vooraftrek hield niet in dat gekozen werd het pand niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende te rekenen. De intentie was vanaf het begin het pand in gemengd gebruik te nemen.

- Artikel 15, lid 4, van de Wet is niet richtlijnconform. Er is maar één relevant moment en dat is bij de oplevering (artikel 3, lid 1, onderdeel c van de Wet). Dán wordt er geleverd en is er omzetbelasting verschuldigd. Pas op dat moment wordt de aftrek perfect. De wetgever heeft niet gewild dat de aftrek al bij de vooruitbetalingen geclaimd wordt.

De Inspecteur

- Artikel 15, lid 4 van de Wet is hier niet van toepassing. Dat ziet op de bestemming en niet op de etikettering van het goed.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de Inspecteur en het bedrag van de teruggave te bepalen op (in totaal) € 50.043. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Tijdstip van aftrek

4.1. De Inspecteur heeft gesteld, dat het pand niet een investeringsgoed van belanghebbende is, maar van de maten X en X1, zodat, indien al recht op teruggaaf van omzetbelasting ter zake van de bouw zou bestaan, deze teruggaaf door deze maten geclaimd zou moeten worden. Het Hof laat deze kwestie thans in het midden en zal er veronderstellenderwijs van uitgaan dat het pand een investeringsgoed van belanghebbende vormde.

4.2. Artikel 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) bepaalt, voor zover hier van belang, dat de ondernemer op de door hem verschuldigde omzetbelasting in mindering brengt de belasting die aan hem in rekening wordt gebracht ter zake van aan hem geleverde goederen of verleende diensten (aftrek van voorbelasting). Artikel 15, lid 1, van de Wet geeft aan op welk tijdstip de voorbelasting in aftrek wordt gebracht: de ondernemer brengt de voorbelasting in aftrek die hem in het tijdvak van aangifte in rekening werd gebracht op een op voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.

4.3. Artikel 17 van de Wet bepaalt vervolgens, dat ingeval de voor aftrek in aanmerking komende belasting méér bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting, het verschil aan de ondernemer op zijn verzoek wordt terugbetaald. In artikel 33, eerste lid, van de Wet is bepaald, dat een verzoek om teruggaaf van belasting geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Op zo'n verzoek beslist de inspecteur ingevolge artikel 33, zevende lid, van de Wet, bij voor bezwaar vatbare beschikking.

4.4. De voorbelasting waar het hier om gaat, is die welke in rekening is gebracht op de tijdstippen hierboven vermeld in onderdelen 2.7 en 2.8.

4.5. Belanghebbende heeft de totale vooraftrek geclaimd over het eerste kwartaal 2004, en wel door het maken van bezwaar tegen een over dat kwartaal afgegeven teruggaafbeschikking ex artikel 33, lid 7, van de Wet. Uit het hiervoor geschetste wettelijk systeem volgt, dat de aan belanghebbende in de jaren 2002 en 2003 gefactureerde voorbelasting in de desbetreffende tijdvakken in aftrek had moeten worden gebracht. Deze voorbelasting komt niet voor aftrek c.q. teruggaaf over het eerste kwartaal van 2004 in aanmerking.

4.6. Belanghebbende voert hiertegen aan, dat de Wet op het gebied van het tijdstip van aftrek in strijd zou zijn met Europese regelgeving. Zij stelt recht te hebben op aftrek van de volledige in de tabel genoemde voorbelasting in het eerste kwartaal van 2004. Zij hanteert voor die stelling de volgende argumenten:

a) De keuze om een goed tot het ondernemingsvermogen te rekenen, kan alleen gemaakt worden als het goed daadwerkelijk bestaat en is verkregen. Dat strookt met de formulering van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) in het Charles/Charles-Tijmens-arrest (hierna: het CT-arrest), waar het HvJ zegt dat de "bij de verkrijging" van het investeringsgoed verschuldigde voorbelasting voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking komt. De verkrijging vond in casu plaats in het eerste kwartaal van 2004.

b) Artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet geeft aan wat het belastbare feit is. Dat is de oplevering van een onroerende zaak. Volgens artikel 167 van de BTW-richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG) ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Een ondernemer wordt alleen belasting verschuldigd als zich een belastbaar feit voordoet. Dat doet zich voor op het moment van oplevering, dus pas in het eerste kwartaal van 2004. Vóór dat moment gebeurt niets relevants voor de BTW. De juistheid van deze opvatting blijkt, aldus belanghebbende, uit het arrest van het HvJ "Société Thermale" (18 juli 2007, nr. C-277/05). Uit dat arrest volgt, dat een vooruitbetaling voor de BTW niet relevant is. De betaling van de facturen van de aannemer zijn niets anders dan vooruitbetalingen in de zin van dat arrest. Pas op het moment van oplevering vindt een relevant feit plaats voor de BTW.

c) Rode draad door de jurisprudentie van het Hof van Justitie inzake het recht op vooraftrek, is het streven naar fiscale neutraliteit. Lidstaten mogen wel bepaalde formele eisen stellen ten behoeve van controle en toezicht, maar die mogen niet zo ver gaan dat het recht op aftrek onnodig moeilijk gemaakt wordt. Indien belanghebbende, die pas bij oplevering volledige vooraftrek claimde, die aftrek zou worden geweigerd, ondervindt zij per saldo een hogere belastingdruk dan belastingplichtigen die bij de eerste factuur al vooraftrek claimden. Zij ondervindt ook een hogere belastingdruk dan belastingplichtigen die een nieuw, afgebouwd, gebouw kopen. Dat is in strijd met de fiscale neutraliteit. Voor zover artikel 15, lid 4, belanghebbende een "herkansing" op het moment van ingebruikneming zou verbieden, is dat onverbindend, want in strijd met (de fiscale neutraliteit voortvloeiende uit) EU-regelgeving.

4.7. Het Hof verwerpt al deze argumenten om de navolgende redenen.

a) Het Nederlandse systeem van vooraftrek kende, toen de prejudiciële vraag die zou leiden tot het CT-arrest aan het HvJ werd voorgelegd, geen volledige en onmiddellijke aftrek voor goederen in gemengd gebruik. In genoemd arrest heeft het HvJ beslist, dat het Nederlandse systeem niet verenigbaar was met EU-recht, en dat een belastingplichtige, óók voor goederen in gemengd gebruik, (desgewenst) recht heeft op volledige en onmiddellijke vooraftrek bij verkrijging van het goed. Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar, dat de woorden "bij verkrijging" in verband gelezen moeten worden met het vereiste van "onmiddellijke aftrek", dat wil zeggen, tot uitdrukking brengen, dat de lidstaten het recht op vooraftrek niet mogen uitstellen tot een later tijdstip, dan het tijdstip waarop dat recht zou ontstaan bij verkrijging van een goed dat volledig voor belaste doeleinden wordt gebruikt. Uit het arrest volgt dus, dat Nederland, ook als het gaat om goederen in gemengd gebruik, de volledige voorbelasting op het tijdstip aangegeven door artikel 15, lid 1, van de Wet, in aftrek moet toestaan en deze aftrek niet (pro rata) mag beletten of vertragen. Als gevolg van het CT-arrest is artikel 15, lid 1, van de Wet zodanig aangepast, dat het inderdaad óók bij gemengd gebruik, onmiddellijke en volledige aftrek toestaat. Belanghebbendes eerste argument faalt.

b) Naar het oordeel van het Hof geeft belanghebbende met haar interpretatie van (de gevolgen van) de definitie opgenomen in artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het recht op aftrek ontstaat op het moment dat aan belanghebbende een op de wettelijk voorgeschreven wijze factuur is uitgereikt, ongeacht of op dat moment de belastbare prestatie reeds is verricht (HvJ EG 11 juli 1991, zaak C-97/90 (Lennartz)).

Het beroep van belanghebbende op het arrest Société Thermale kan het Hof niet volgen. Dat arrest betrof de situatie waarin gasten bij reservering van een verblijf in een kuuroord, een bepaald bedrag vooruitbetaalden. In geval van annulering van de reservering behield het kuuroord het vooruitbetaalde bedrag. De vraag was -voor zover hier van belang- of deze vooruitbetaling onderworpen was aan de heffing van omzetbelasting, dat wil zeggen een vergoeding voor een prestatie vormde. Het HvJ beantwoordde deze vraag ontkennend. Het oordeelde dat de vooruitbetaling beschouwd moest worden als een (forfaitaire) schadeloosstelling wegens ontbinding van de overeenkomst. Het hof overwoog daartoe, dat een vooruitbetaling slechts als vergoeding voor een prestatie kan worden aangemerkt, indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie; de betaalde bedragen vormen dan de daadwerkelijke tegenprestatie voor een individualiseerbare dienst die is verricht in het kader van een rechtsverhouding waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Aan de hand van de regels van het toepasselijke (Franse) burgerlijk recht, kwam het HvJ tot de conclusie dat het voorschot niet de tegenprestatie vormde voor de overeengekomen verplichting, namelijk het verschaffen van logies.

Betalingen op facturen van een aannemer zijn volledig anders van aard dan de vooruitbetalingen in Société Thermale. Dergelijke facturen worden uitgereikt naarmate de bouw voortschrijdt. Er bestaat een duidelijk en rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen factuurbetaling; de betaalde bedragen vormen aldus onmiskenbaar de daadwerkelijke tegenprestatie voor een individualiseerbare dienst, die is verricht in het kader van een rechtsverhouding, waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld. Belanghebbendes tweede argument faalt eveneens.

c) Artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet bepaalt dat de aftrek van belasting plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. De tweede volzin bepaalt vervolgens, dat indien op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, een correctie plaatsvindt. De correctie op grond van de tweede volzin vindt dus slechts plaats, indien het werkelijk gebruik van de goederen bij ingebruikneming afwijkt van het oorspronkelijk voorspelde ("bestemde") gebruik daarvan. Een dergelijke afwijking doet zich in het voorliggende geval echter niet voor. Belanghebbende is het pand op het moment van de feitelijke ingebruikneming niet anders gaan gebruiken, dan conform de bestemming die zij daaraan gaf op het moment dat aan haar de facturen werden uitgereikt. Volgens belanghebbendes eigen verklaring had zij immers van meet af aan de bedoeling het pand zowel voor privé-doeleinden van de maten (althans van X en X1) als ten behoeve van de onderneming aan te wenden en heeft zij het pand bij oplevering ook conform deze bedoeling in gebruik genomen. Weliswaar heeft belanghebbende op het moment dat de facturen werden uitgereikt de daarop vermelde voorbelasting niet in aftrek gebracht, maar dat was niet omdat zij (c.q. de maten) op dat moment aan het (te bouwen) pand de bestemming "louter privégebruik" had(den) gegeven, doch slechts omdat zij het "op safe" wilde spelen. Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd verklaard, dat zij daarmee bedoelde, dat zij van het claimen van vooraftrek alleen had afgezien, omdat zij in het licht van de toenmalige stand van de jurisprudentie, verwachtte dat de Inspecteur de vooraftrek zou weigeren. Het afzien van vooraftrek, betekende, aldus belanghebbende, echter geenszins dat zij tot uitdrukking wilde brengen het pand volledig voor privégebruik te bestemmen. Haar intentie was vanaf het begin het pand in gemengd gebruik te nemen.

Reeds omdat zich in het voorliggende geval geen afwijking voordoet tussen het "bestemde" gebruik en het daadwerkelijk gebruik, kan artikel 15, lid 4, van de Wet geen toepassing vinden.

Het Hof merkt op, dat het arrest HR 10 oktober 2008, nr. 41.570, NTFR 2008/2003, niet tot een andere conclusie noopt. In dat arrest verkocht een gemeente materieel bestemd voor het ophalen van afval in een sale/leaseback constructie aan een vennootschap. Bij de aanschaf van het materieel had de gemeente geen voorbelasting in aftrek gebracht, naar valt aan te nemen in de veronderstelling dat zij die zaken zou gaan bezigen voor (van omzetbelasting vrijgesteld) overheidshandelen. De Hoge Raad oordeelde ambtshalve, dat de gemeente, nu zij bij de verkoop aan het lichaam optrad als ondernemer, op grond van artikel 15, lid 4, tweede volzin, alsnog recht had op aftrek van (eerder niet afgetrokken) voorbelasting. Anders dan in het thans voorliggende geval, had de gemeente bij aanschaf de goederen een andere bestemming gegeven dan overeenkwam met het werkelijke gebruik. Het arrest zegt niet dat artikel 15, lid 4, van de Wet een mogelijkheid biedt tot "heretiketteren" in de door belanghebbende verdedigde zin.

Belanghebbendes derde argument houdt daarom evenmin stand.

4.8. Voor wat betreft de voorbelasting over de jaren 2002 en 2003 heeft de Inspecteur derhalve de vooraftrek c.q. teruggaaf terecht geweigerd.

4.9. Voor wat betreft de in het eerste kwartaal van 2004 gefactureerde voorbelasting geldt het volgende. Het gaat om een bedrag van (afgerond) € 2.631. De Rechtbank heeft belanghebbende reeds een "extra aftrek" gegeven van € 4.914. Indien het Hof belanghebbendes standpunt zou volgen, zou dat derhalve voor dat jaar resulteren in een lagere teruggaaf. De Inspecteur heeft echter berust in de "extra aftrek" en geen (incidenteel) hoger beroep ingesteld, zodat de teruggaaf in zoverre in stand blijft en belanghebbendes grieven, nu zij niet tot een voor haar gunstiger resultaat kunnen leiden, geen behandeling behoeven.

Gelijkheidsbeginsel

4.10. De Inspecteur maakt voor de vraag wanneer etikettering als bedrijfsvermogen tijdig heeft plaatsgevonden, onderscheid tussen de periode vóór en na het CT-arrest. Dit onderscheid acht belanghebbende in strijd met het gelijkheidsbeginsel.

4.11. De Inspecteur heeft zijn standpunt voor het eerst uiteengezet in zijn uitspraak op bezwaar. Hij verwoordt het als volgt:

"(In het arrest HvJ 8 mei 2003, C269/00 (Seeling) ging het om de interpretatie van artikel 6, lid 2, letter a van de Zesde Richtlijn. Ingevolge deze bepaling wordt het privé-gebruik van tot het bedrijf behoren goederen gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De maatstaf van heffing van die dienst is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgave. Met andere woorden: in het systeem van de Zesde Richtlijn wordt het privé-gebruik als (fictieve) output belast.

Echter bij dit arrest moet wel steeds bedacht worden dat het alleen relevant is voor die lidstaten die artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde Richtlijn in hun nationale wetgeving hebben overgenomen. Dat was in Nederland niet het geval. Ten tijde van de invoering voorzag de Nederlandse wet (...) in een aftrekbeperking in verband met privé-gebruik. Op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde Richtlijn mocht Nederland deze aftrekbeperking handhaven.

Het Seeling arrest geeft dus, op basis van de Nederlandse wetgeving, geen recht op aftrek van voorbelasting voor goederen en diensten die privé gebruikt worden.

Dit werd anders met het arrest Charles/Charles-Tijmens van 14 juli 2005, nummer C-343/03. Hierin geeft het Hof van Justitie aan dat er een rechtstreeks beroep gedaan kan worden op de bepaling van artikel 6, lid 2 letter a Zesde Richtlijn, wat tot gevolg heeft dat de aftrek van voorbelasting niet langer uitgesloten kan worden op grond van artikel 15 eerste lid laatste alinea. Vereist is dan wel dat het betreffende investeringsgoed voor de omzetbelasting aangemerkt wordt als bedrijfsvermogen. Deze keuze dient belanghebbende expliciet kenbaar te maken en wel op het moment dat hij zijn recht op aftrek van voorbelasting betreffende het investeringsgoed kan effectueren. Bij termijnbetalingen geldt de keuze die de ondernemer maakt bij de laatste bouwtermijn. Althans voor zover de eerste ingebruikname na 14 juli 2005 ligt, zijnde de dagtekening van de uitspraak van het Hof van Justitie inzake het Charles/Charles-Tijmens arrest.

Ligt het moment van eerste ingebruikname vóór deze datum dan dient rekening gehouden worden met een drietal besluiten van de staatssecretaris waarin hij geregeld heeft dat het tijdstip van kenbaar maken wordt gesteld op het moment waarop de ondernemer met betrekking tot het investeringsgoed voor het eerst zijn recht op aftrek van voorbelasting kan effectueren. Deze keuze dient uiterlijk te worden gemaakt op het moment waarop de ondernemer aangifte doet over het tijdvak waarin hem omzetbelasting met betrekking tot de eerste bouwtermijn in rekening is gebracht".

4.12. Belanghebbende stelt hiertegenover, dat de gevolgen van jurisprudentie van het HvJ niet pas ingaan op het moment dat een arrest wordt gewezen. Het HvJ verklaart immers voor recht wat altijd al onder de desbetreffende bepalingen heeft gegolden. Het door de Inspecteur gemaakte onderscheid naar tijdstip acht belanghebbende daarom willekeurig en in strijd met het gelijkheidsbeginsel.

4.13. Belanghebbende merkt met juistheid op, dat de arresten van het HvJ een declaratoir karakter hebben. Indien derhalve uit het CT-arrest zou voortvloeien, dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van alle voorbelasting op voorwaarde dat hij uiterlijk op het tijdstip van ingebruikneming van een investeringsgoed, dat goed bestempelt tot bedrijfsvermogen, zou belanghebbende het gelijk aan haar zijde hebben. Het arrest noopt echter niet tot die conclusie.

4.14. De opvatting van de Inspecteur komt voor gevallen als de onderhavige erop neer, dat vóór het CT-arrest de keuze voor bedrijfsvermogen moest plaatsvinden uiterlijk op het moment dat de eerste factuur werd uitgereikt, terwijl ná het CT-arrest de keuze moet plaatsvinden (uiterlijk) op het moment dat de laatste factuur wordt uitgereikt. Zelfs indien deze opvatting -die betrekking heeft op het tijdstip van de vermogensetikettering- juist zou zijn, betekent dat nog niet, dat een belastingplichtige die het aftrekmoment van artikel 15, lid 1, van de Wet, voor aan hem uitgereikte facturen, ongebruikt heeft laten voorbijgaan, later alsnog zijn aftrekrecht voor die facturen ziet herleven. De Wet, die op dit punt richtlijnconform is, biedt daarvoor geen ruimte. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel baat haar dus niet: ook indien haar, conform de post-CT-opvatting van de Inspecteur, toegestaan zou worden haar keuze pas uit te brengen op het moment van uitreiking van de laatste factuur, heeft zij haar verzoek voor wat betreft de eerdere facturen te laat ingediend.

4.15. Aan het voorstaande doet niet af, dat het in de rede ligt te veronderstellen, dat de Inspecteur bij post-CT-arrest gevallen, als logisch uitvloeisel van zijn standpunt dat de keuze voor bedrijfsvermogen tijdig is, indien gemaakt op het tijdstip van uitreiking van de laatste factuur, bereid zal zijn óók de voorbelasting op eerdere facturen te restitueren. Een door de belastingplichtige daartoe strekkend verzoek zal echter -behoudens voor wat betreft de in de laatste factuur begrepen omzetbelasting- te laat zijn, en zal dus slechts 'ambtshalve' in behandeling kunnen worden genomen. Tegen een alsdan genomen 'ambtshalve' beslissing zou geen beroep op de fiscale rechter openstaan. Ook om deze reden faalt belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel.

4.16. Het Hof merkt ten slotte op, dat er rechtens relevante verschillen bestaan tussen pre-CT en post-CT gevallen, omdat de wetgever na het wijzen van het CT-arrest reparatiemaatregelen heeft getroffen om zeker te stellen dat privé-gebruik van bedrijfsvermogen in de heffing van omzetbelasting wordt betrokken; men zie het huidige artikel 3, lid 3, onderdeel a, van de Wet. Het ligt in de rede te veronderstellen, dat de inspecteur slechts bereid zal zijn tot een ambtshalve teruggave als hiervoor omschreven, voor gevallen waarin belastingheffing over het privé-gebruik gewaarborgd is.

4.17. Uit het voorgaande volgt, dat belanghebbendes hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd met verbetering van gronden.

Ten aanzien van het griffierecht

4.18. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.19. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing

Het Hof

- verklaart het hoger beroep ongegrond

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 4 december 2009 door G.J. van Muijen, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a) de naam en het adres van de indiener;

b) een dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.