HR, 07-02-2014, nr. 12/04251

In deze Arubaanse zaak gaat het om de vraag of de vordering van La Linda, welke vordering ertoe strekt dat de Inspecteur der Belastingen een in 2001 bij een belastingaanslag opgelegde boete in 2006 in onvoldoende mate ambtshalve zou hebben verminderd (in welk verband La Linda zich mede beroept op een beweerdelijk na die ambtshalve vermindering gedane maar niet nagekomen toezegging), afstuit op de leer van de formele rechtskracht, indien de oorspronkelijke belastingaanslag inmiddels formele rechtskracht heeft gekregen en de hoogste bestuursrechter zich onbevoegd heeft verklaard over de ambtshalve vermindering van de aanslag te oordelen.

1. Feiten1. en procesverloop

1.1 De Inspecteur der Belastingen van Aruba heeft op 24 augustus 2001 aan La Linda een aanslag van Afl 2.323.000,- opgelegd. De aanslag betrof winstbelasting over een ambtshalve op Afl 3.000.000,- vastgestelde winst over het jaar 1999, achtereenvolgens verhoogd met een boete van 100% van de belasting wegens het nalaten van het doen van aangifte en met opcenten. La Linda heeft op 22 mei 2003 tegen deze aanslag een bezwaarschrift ingediend, maar de Inspecteur heeft dit bezwaar bij beschikking van 29 december 2004 niet-ontvankelijk verklaard. Tegen de beschikking van 29 december 2004 is geen beroep ingesteld.

1.2 Op grond van art. 54 lid 1 van de op 1 maart 2004 in werking getreden Algemene landsverordening belastingen2.jo art. XI.1 van de Invoeringsverordening ALB kan de Inspecteur de belastingplichtige die niet of niet tijdig aangifte heeft gedaan, een boete van maximaal Afl 10.000,- op te leggen.

1.3 [A] Registeraccountant N.V. heeft bij brief van 26 oktober 2005 namens La Linda aan de Inspecteur bevestigd dat de Inspecteur onder meer ermee heeft ingestemd om de belastbare winst van La Linda over het jaar 1999 vast te stellen op Afl 1.769.700. In deze brief werd niet gesproken van de opgelegde of op te leggen boete. De Inspecteur heeft deze brief voor akkoord ondertekend en heeft bij ambtshalve aanslag van 11 januari 2006 de winstbelasting over 1999, overeenkomstig die brief, tot Afl 680.452,70 verminderd onder “handhaving” van de boete op 100% van het - verlaagde - aanslagbedrag.

1.4 Op 7 maart 2006 heeft La Linda beroep tegen deze beschikking ingesteld.

1.5 Uit de stukken laat zich voorts het navolgende, als niet of onvoldoende weersproken, afleiden.

Op 11 mei 2006 heeft [betrokkene 1], medewerker van Servicio di Impuesto (Belastingkantoor Aruba), een e-mail verzonden aan [betrokkene 2], de gemachtigde van La Linda3.. Die e-mail luidt, voor zover van belang, als volgt:

“Naar aanleiding van jullie schrijven en ons gesprekje heb ik mij even in de zaak verdiept. Ik kan mij vinden in een afhandeling van de zaak conform het nieuwe beleid, dit houd(t) in dat ik m.b.t. de voorgelegde casus de opgel(e)gde boete zal terugbrengen tot Afl 10.000.=

Aangezien dit conform jullie voorstel is neem ik aan dat het OK is, kun je me dit nog even bevestigen.”

Op 12 mei 2006 heeft [betrokkene 2] geantwoord4.:

“[betrokkene 1], cliënt kan zich hierin vinden. Ik dank u voor uw medewerking, en wacht de verminderingsbeschikking af.”

Nadat [betrokkene 1] de gemachtigde van La Linda op 15 mei 2006 telefonisch had medegedeeld de zaak opnieuw in overweging te nemen, heeft de Inspecteur bij brief van 30 mei 2006 volhard bij de boete zoals herberekend in de ambtshalve aanslag van 11 januari 20065..

De ambtshalve aanslag van 11 januari 2006, houdende vermindering, is vervolgens niet gewijzigd.

1.6 De Raad van Beroep voor Belastingzaken (hierna: de Raad van Beroep) heeft zich bij uitspraak van 12 september 2008 onbevoegd verklaard te beslissen op het beroepschrift van 7 maart 2006, dat was gericht tegen de aanslag van 11 januari 2006. De Raad van Beroep heeft overwogen:

“(H)et beroep (richt) zich tegen de ambtshalve vermindering d.d. 11 januari 2006 door de Inspecteur. Met hem is de Raad van oordeel dat tegen een dergelijke ambtshalve aanslag vermindering geen rechtsmiddelen openstaan. De vermindering van de aanslag houdt voorts geen nieuwe beslissing omtrent de strafwaardigheid van het door belanghebbende gepleegde verzuim in. De boete is immers gehandhaafd op 100% van de aanslag en het boetebedrag is slechts verlaagd omdat de aanslag is verlaagd. De conclusie is dat de Raad onbevoegd is een oordeel te geven over de aanslag van 11 januari 2006.”

1.7 Bij verzoekschrift van 27 augustus 2009 heeft La Linda bij het Gerecht van eerste aanleg van Aruba (hierna: het Gerecht) een rechtsvordering ingesteld tegen het Land, strekkende tot een verklaring voor recht dat de oplegging, handhaving en/of inning van de boete, opgelegd op 11 januari 2006, onrechtmatig is en tot een veroordeling van het Land tot terugbetaling van het ter zake reeds geïnde, te vermeerderen met wettelijke rente. Het Land heeft de vordering bestreden.

1.8 In zijn vonnis van 9 maart 2011 heeft het Gerecht het verzoek afgewezen. Het Gerecht heeft overwogen dat La Linda een bezwaarschrift heeft ingediend tegen de aanslag van 24 augustus 2001, dat naar aanleiding daarvan de boete niet is ingetrokken of verminderd, dat La Linda tegen de beschikking op bezwaar van 29 december 2004 geen beroep ingesteld heeft ingesteld en dat bij die stand van zaken de aanslag wat betreft de boete formele rechtskracht heeft gekregen (rov. 4.2). Uit de beslissing van de belastingrechter van 12 september 2008, waaraan La Linda eveneens is gebonden, blijkt volgens het Gerecht dat de boeteverplichting bij de aanslag van 11 januari 2006 evenmin geheel of ten dele is herroepen (rov. 4.3). Volgens het Gerecht stuiten alle stellingen van La Linda op het voorgaande af (rov. 4.4). In dat verband heeft het Gerecht verduidelijk daarbij het oog te hebben op de stellingen

- dat de Inspecteur ingevolge de overeenkomst, die is vastgelegd in de brief van 26 oktober 2005, de boete had moeten herzien;

- dat de hoogte van de boete niet in verhouding staat tot het vergrijp;

- dat de Inspecteur die boete niet meer kon innen als gevolg van de wijziging van de wetgeving in 2004, waarbij een voor La Linda gunstiger boetebepaling is ingevoerd; en

- dat de Inspecteur de gewijzigde wet had moeten toepassen op grond van een toezegging van 11 mei 2006 van [betrokkene 1] (teamleider bij de Belastingdienst).

Al deze argumenten zijn, nog steeds volgens het Gerecht, immers door de belastingrechter beoordeeld of hadden door La Linda aan die rechter ter beoordeling kunnen worden voorgelegd. De taakverdeling tussen de verschillende rechters brengt onder deze omstandigheden mee dat de burgerlijke rechter zich van het geven van een beoordeling onthoudt. Daaraan heeft het Gerecht nog toegevoegd dat niet is gesteld of gebleken dat de door La Linda bedoelde wetswijziging op een gewijzigd inzicht van de wetgever omtrent de strafwaardigheid van het verzuim berust.

1.9 Bij akte van hoger beroep van 19 april 2011 is La Linda van het vonnis van het Gerecht in hoger beroep gekomen bij het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (hierna: het Hof). In hoger beroep heeft La Linda haar eis gewijzigd en twee grieven aangevoerd. La Linda heeft haar oorspronkelijke vordering als subsidiaire vordering gehandhaafd en heeft primair een verklaring voor recht gevorderd dat het Land onrechtmatig jegens haar heeft gehandeld en aansprakelijk is voor de hierdoor door La Linda geleden schade, alsmede een veroordeling van het Land tot betaling van een schadevergoeding ad Afl 670.452,70,-, te vermeerderen met wettelijke rente en kosten. Daartoe heeft zij in haar eerste grief onder meer aangevoerd dat de kern van de zaak niet de formele rechtskracht van de in 2001 opgelegde aanslag is en dat zij als zelfstandige rechtsgrond aan haar vordering ten grondslag heeft gelegd dat de overheid haar (na het besluit van 11 januari 2006) de schriftelijke toezegging heeft gedaan dat de opgelegde boete conform het nieuwe beleid tot Afl 10.000,- zou worden verminderd. Met een beroep op het arrest Staat/Bolsius6.heeft La Linda betoogd dat het niet honoreren van deze toezegging jegens haar onrechtmatig is. Omdat de toezegging na de aanslag van 11 januari 2006 is gedaan, kon dit feit volgens La Linda überhaupt niet aan de belastingrechter worden voorgelegd, aangezien de overheidstoezegging als zodanig geen voor bezwaar of beroep bij de belastingrechter vatbare beschikking is en evenmin onderdeel van enige in fiscalibus voor bezwaar of beroep vatbare beschikking vormt. Het Land heeft zich in appel tegen de (gewijzigde) vordering verweerd.

1.10 In het bestreden vonnis van 19 juni 2012 heeft het hof overwogen:

“3.2 Gezien de beschikking van de Raad van Beroep voor Belastingzaken (hierna: de Raad) d.d. 12 september 2008 (nr. 2006/0195) moet het Hof uitgaan van de rechtmatigheid van de ambtshalve vermindering door de Inspecteur der Belastingen van de aan La Linda opgelegde aanslag Winstbelasting 1999 met dagtekening 11 januari 2006. Het Hof verenigt zich met het oordeel van het GEA in 4.4 van het vonnis waarvan beroep dat de door La Linda in dit civielrechtelijke geding aangevoerde argumenten door de belastingrechter beoordeeld zijn of door La Linda aan die rechter ter beoordeling hadden kunnen worden voorgelegd, namelijk in de procedure die geleid heeft tot voornoemde beschikking van de Raad en/of in een procedure tegen de ambtshalve aan La Linda opgelegde aanslag winstbelasting over het jaar 1999 met dagtekening 24 augustus 2001, en maakt dit oordeel van het GEA tot het zijne. Dat geldt ook voor het argument dat de overheid heeft toegezegd om de opgelegde boete terug te brengen tot Afl. 10.000,-. De beweerdelijke toezegging dateert immers van 11 mei 2006. Voor zover zij dit niet heeft gedaan, had La Linda dat argument dan ook in de procedure die geleid heeft tot voornoemde beschikking van de Raad kunnen aanvoeren, nu het beroep in die procedure blijkens de beschikking is behandeld op 2 november 2007. Het vorenstaande brengt mee dat de (gewijzigde) vorderingen van La Linda niet toewijsbaar zijn.”

Het Hof heeft vervolgens het vonnis van het Gerecht bevestigd.

1.11 Bij verzoekschrift van 4 september 2012 heeft La Linda tijdig7.beroep in cassatie tegen het vonnis van het Hof ingesteld. Het Land heeft geen verweer gevoerd. La Linda heeft haar cassatieberoep schriftelijk doen toelichten.

La Linda heeft één middel van cassatie voorgesteld. Dat middel is gericht tegen de hiervóór (onder 1.10) geciteerde rov. 3.2. Volgens het middel is in de benadering van La Linda, ná de ambtshalve vermindering van de in 2001 opgelegde aanslag op 11 januari 2006, in het overleg met de Inspecteur overeengekomen dat de bij die ambtshalve vermindering op Afl 680.452,70 bepaalde boete (gelijk aan 100% van het ambtshalve verminderde belastingbedrag) nader zou worden verlaagd tot (het inmiddels geldende wettelijke maximum van) Afl 10.000,-. Althans heeft, nog steeds volgens het middel, in de benadering van La Linda de Inspecteur bij haar het rechtens te honoreren vertrouwen gewekt dat de boete in die mate zou worden verlaagd en had de Inspecteur de boete in de gegeven omstandigheden in elk geval op Afl 50.000,-, althans een lager bedrag dan Afl 680.452,70 moeten vaststellen. Daartoe verwijst het middel naar de stellingen die La Linda in appel heeft aangevoerd. Het middel betoogt dat rov. 3.2 van het bestreden vonnis rechtens onjuist, althans onbegrijpelijk is, voor zover het Hof daarin heeft geoordeeld dat de argumenten die La Linda in het onderhavige geding heeft aangevoerd door de belastingrechter zijn beoordeeld of aan die rechter hadden kunnen worden voorgelegd, en wel in de procedure tegen de ambtshalve vermindering en/of in de procedure tegen de in 2001 opgelegde aanslag. Volgens het middel heeft La Linda de door het Hof bedoelde argumenten ten overstaan van de Raad van Beroep weliswaar aangevoerd, maar heeft de Raad van Beroep geoordeeld dat, in ieder geval in de aan zijn oordeel onderworpen zaak, geen rechtsmiddel openstond, omdat een “nieuwe” beslissing over (het percentage van) de boete in de beschikking van de Inspecteur ontbrak. Het middel betoogt dat dit alles met zich brengt dat een beslissing over de in deze procedure door La Linda aangevoerde argumenten in de procedure bij de Raad van Beroep niet mogelijk was en dat het bestreden oordeel in elk geval zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is. Voor zover zulks niet in het algemeen zou gelden, geldt dit, nog steeds volgens het middel, in ieder geval voor het door La Linda in deze civiele procedure op art. 6 EVRM gedane beroep. Het middel onderstreept ten slotte dat de argumenten van La Linda zijn ontleend aan wat is voorgevallen in het kader van het gevoerde overleg dat heeft geleid tot een compromis met de fiscus, zodat het gaat om argumenten die, per definitie, niet reeds hadden kunnen zijn aangevoerd bij het (achterwege gebleven) beroep tegen de oorspronkelijke ambtshalve aanslag.

Bij de beoordeling van het middel stel ik voorop dat het faalt, voor zover het berust op de stelling dat La Linda voor de Raad van Beroep reeds de argumenten heeft aangevoerd waarop het hof in de voorlaatste volzin van rov. 3.2 doelde8.. Het gaat hier om een ontoelaatbaar feitelijk novum. Bij de beoordeling van het middel kan daarom niet ervan worden uitgegaan dat La Linda (in de feitelijke instanties heeft gesteld dat zij) voor de Raad van Beroep schending van het vertrouwensbeginsel daadwerkelijk heeft aangevoerd. Op deze basis zal ik het middel beoordelen.

De leer van de formele rechtskracht komt erop neer dat, wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan, de burgerlijke rechter, zo deze beroepsgang niet (of niet met succes) is gebruikt, in geval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan dient uit te gaan dat die beschikking, zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft, in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen9..

Het Hof heeft zich in rov. 3.2 onmiskenbaar gebaseerd op de leer van de formele rechtskracht. Blijkens de eerste volzin van rov. 3.2 heeft het Hof zich, gelet op de beschikking van de Raad van Beroep, gehouden geacht van de rechtmatigheid van de ambtshalve vermindering uit te gaan. In de gedachtegang van het Hof had La Linda haar argumenten - die naar de kennelijke opvatting van het Hof tegen de rechtmatigheid van de ambtshalve vermindering waren gericht - niet in de civiele, maar in de bestuursrechtelijke procedure kunnen en moeten aanvoeren.

Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslag van 11 januari 2006 de rechtspositie van La Linda jegens het Land heeft gewijzigd. Evenmin is in geschil dat deze aanslag als besluit moet worden aangemerkt. In de beroepsprocedure heeft de Raad van Beroep zich echter onbevoegd verklaard, omdat naar zijn oordeel tegen een aanslag, houdende een ambtshalve vermindering, geen rechtsmiddelen openstaan. Dat oordeel sluit toepasselijkheid van de leer van de formele rechtskracht uit. Formele rechtskracht vooronderstelt dat tegen het betrokken besluit een bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan, maar niet (of niet met succes) is benut. Zonder dat de bestuursrechter überhaupt bevoegd is, is van het openstaan van een bestuursrechtelijke rechtsgang geen sprake. Onbevoegdheid van de bestuursrechter sluit (anders dan een door hem aangenomen niet-ontvankelijkheid10.) een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang uit. Voor zover het middel daarop gerichte klachten bevat, acht ik die klachten gegrond.

Aan het vorenstaande doet niet af dat de beschikking van de Raad van Beroep althans in die zin twijfel oproept, dat zij de afwezigheid van rechtsmiddelen relateert aan de “ambtshalve aanslag vermindering”. De vraag dringt zich op of de Raad van Beroep hier niet veeleer een niet-ontvankelijkheid van het beroep tegen een dergelijke aanslag in verband met het ontbreken van een toereikend belang op het oog heeft gehad; een niet-ontvankelijkheid in verband met het ontbreken van een toereikend belang behoeft immers niet uit te sluiten dat aan de voorwaarde van een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang is voldaan. Dat de Raad van Beroep heeft bedoeld dat tegen een ambtshalve vermindering nimmer langs bestuursrechtelijke weg kan worden opgekomen, is ook daarom twijfelachtig, omdat de Raad van Beroep kennelijk van belang heeft geacht dat de vermindering van de aanslag geen nieuwe beslissing omtrent de strafwaardigheid van het door belanghebbende gepleegde verzuim inhoudt; dat roept minst genomen de vraag op of de Raad van Beroep zich wél bevoegd zou hebben geacht als de ambtshalve vermindering van de aanslag een dergelijke nieuwe beslissing wél zou hebben ingehouden. Als het Hof zich door deze twijfels zou hebben laten leiden, dan had het echter op zijn weg gelegen nader te motiveren waarom de beschikking van de Raad van Beroep, ondanks de uitdrukkelijke onbevoegdverklaring in haar dispositief, ertoe zou dwingen van de rechtmatigheid van de ambtshalve vermindering uit te gaan.

Voor zover het middel aan de bestrijding van rov. 3.2 (overigens zonder verwijzing naar vindplaatsen in de processtukken) mede het door La Linda gedane beroep op art. 6 EVRM ten grondslag legt, kan ik het niet volgen. La Linda heeft, in het bijzonder in haar conclusie van repliek onder 26-33, art. 6 EVRM in stelling gebracht tegen het oude boetestelsel. De beslissing van de Raad van Beroep, wat daarvan overigens zij, impliceert dat de ambtshalve vermindering, afgezien van de automatisch uit de vermindering van het belastingbedrag voortvloeiende herberekening van de boete, géén beslissing over de (strafwaardigheid van de) boete omvat en dat in zoverre de formele rechtskracht van de in 2001 opgelegde aanslag onverkort geldt; de formele rechtskracht van die in 2001 opgelegde aanslag impliceert mede dat de daarbij volgens het oude boetestelsel opgelegde boete moet worden geacht in overeenstemming met art. 6 EVRM te zijn opgelegd.

Alhoewel het middel daarover niet klaagt, teken ik nog aan dat de vordering van La Linda niet slechts ertoe strekt de rechtmatigheid van de ambtshalve vermindering (althans voor zover die op de verminderde boete betrekking heeft) ter discussie te stellen. La Linda heeft het Land immers mede verweten dat het onrechtmatig heeft gehandeld door ná de ambtshalve vermindering van 11 januari 2006 een (beweerdelijk) op 11 mei 2006 gedane toezegging om de verminderde boete verder te verlagen, niet gestand te doen11.. De aldus aan het Land verweten onrechtmatigheid (wat daarvan overigens zij) staat naar mijn mening los van de (on)rechtmatigheid van het besluit van 11 januari 2006. Ook als het Land niet onrechtmatig heeft gehandeld door de boete op 11 januari 2006 niet verder te verlagen dan het toen heeft gedaan, sluit dat niet uit dat het Land alsnog onrechtmatig jegens La Linda heeft gehandeld door geen gevolg te geven aan een in een later stadium gedane toezegging de boete verder te zullen verlagen.

De conclusie strekt tot vernietiging en verwijzing.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

Advocaat-Generaal