HR (Parket), 11-09-2014, nr. 13/05872

Artikel 13bis van de Wet, luidt — voor zover relevant- als volgt:

Artikel 21c van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 bepaalt, voor zover relevant, als volgt:

De Rechtbank heeft geoordeeld dat aan de onder 2.4 genoemde overeenkomst reeds geen belang kan worden toegekend omdat deze overeenkomst — wat er overigens ook van zij — gezien de datum van ondertekening van de overeenkomst, 12 december 2007, eerst voor het jaar 2008 gevolgen zou kunnen hebben. Hiertegen richt zich belanghebbendes hoger beroep, waarbij belanghebbende stelt dat aan de overeenkomst terugwerkende kracht dient te worden toegekend tot aan het begin van het naheffingstijdvak, derhalve tot aan 1 januari 2006.

Naar het oordeel van het Hof, kan in het midden blijven de vraag of de bedoelde overeenkomst aldus moet worden gelezen dat daaraan terugwerkende kracht toekomt, zoals belanghebbende betoogt. Zoals hiervoor onder 2.4 is aangehaald bepaalt de overeenkomst tussen belanghebbende en zijn werkgever dat de vergoeding in de zin van artikel 13bis, lid 6, van de Wet eerst verschuldigd is als deze aan de opschortende voorwaarden die daaraan zijn gesteld, is voldaan. Blijkens die overeenkomst is daarvan sprake als vaststaat dat op grond van de wettelijke regeling een bijtelling wegens privégebruik moet plaatsvinden. Vervolgens bepaalt de overeenkomst dat die vergoeding in rekening-courant in het desbetreffende jaar zal worden verrekend. Desgevraagd heeft belanghebbendes gemachtigde ter zitting van het Hof verklaard, en de Inspecteur heeft dit beaamd, dat eerst in het jaar 2009 in het kader van de overeenkomst verrekening in rekening-courant heeft plaatsgevonden. Dit betekent dat de ter zake van het privé gebruik door belanghebbende verschuldigde vergoeding als bedoeld in artikel 13bis, lid 6, van de Wet, niet eerder dan in 2009 is voldaan. Een redelijke uitleg van de in 2.4 genoemde overeenkomst brengt mee dat de enkel in het loontijdvak of in ieder geval in dat boekjaar betaalde verrekeningen of vergoedingen als een vergoeding in de zin van artikel 13bis, lid 6 van de Wet kunnen gelden. De eerst in 2009 verrekende bedragen gelden niet als een vergoeding in de zin van vorenbedoelde overeenkomst.

Ten overvloede overweegt het Hof nog dat de door belanghebbende aangehaalde uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 1 augustus 2008, nr. 07/00906, ECLI:NL:GHAMS:BD9261, vorenstaand oordeel niet anders maakt. Het Gerechtshof Amsterdam heeft in die uitspraak weliswaar geoordeeld dat het voordeel dat een werknemer geniet door het voor privé-doeleinden mogen gebruiken van een auto van de werkgever slechts een te belasten voordeel is, voor zover de waarde van dat voordeel hoger is dan het bedrag dat de werknemer aan zijn werkgever voor dat privé-gebruik aan zijn werkgever verschuldigd is, en dat niet van belang is in welk jaar die verschuldigdheid op een bedrag wordt vastgesteld en tot een betaling leidt, doch de uitspraak regardeerde de uitleg van artikel 3:145 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 en niet artikel 13bis, lid 6, van de Wet. Het Hof is derhalve van oordeel dat een dergelijke uitleg, daargelaten dat het Hof niet gebonden is aan eerdere jurisprudentie van andere gerechtshoven, niet geldt voor artikel 13bis, lid 6, van de Wet.

Het Hof is van oordeel dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd en dat het hoger beroep in zoverre ongegrond is.

Aan belanghebbende is op zijn verzoek een ‘Verklaring geen privé-gebruik’ verstrekt, op grond waarvan het hem is toegestaan dat geen bijtelling bij het loon behoeft te worden gerekend, onder de voorwaarde dat niet meer dan 500 kilometer privé zal worden gereden op jaarbasis. De Inspecteur heeft hem er bij afgifte van de verklaring op gewezen dat belanghebbende dit privé gebruik overtuigend moet kunnen bewijzen.

Niet meer in geschil is dat de rittenregistratie van belanghebbende niet voldoet. In hoger beroep heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden aangedragen tegen dit oordeel, evenmin blijkt uit de stukken van het geding dat het oordeel onjuist zou zijn. Belanghebbende betoogt evenwel dat hij, door ervan uit te gaan dat de rittenadminsitratie en hetgeen hij overigens heeft aangevoerd een voldoende onderbouwing van een privé gebruik van minder dan 500 km vormden, niet dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat hem ter zake van het niet betalen van de over het op de voet van artikel 13bis van de Wet belaste voordeel grove schuld kan worden verweten. De Rechtbank heeft dit standpunt, alsmede belanghebbendes beroep op een pleitbaar standpunt, afgewezen. Belanghebbende kon en mocht, naar het oordeel van het Hof, op basis van de door hem als bewijs opgestelde rittenregistratie in combinatie met de omstandigheid dat hij kon beschikken over twee privé auto's, redelijkerwijs niet menen dat hij daarmee aan de op hem rustende zware bewijslast had voldaan. In zoverre faalt belanghebbendes standpunt met betrekking tot het pleitbare standpunt. Voor wat betreft de pleitbaarheid van belanghebbendes standpunt met betrekking tot de in 2.4 genoemde overeenkomst, oordeelt het Hof als volgt. Voor een beoordeling van de vraag of een ingenomen standpunt pleitbaar is, geldt dat relevant is of dat standpunt reeds op voorhand pleitbaar was (vgl. HR 28 mei 2004, nr. 39.160, ECLI:NL:HR:2004:AP0228).

Voor het jaar 2006 is het Hof van oordeel dat, nu bedoelde overeenkomst eerst op 12 december 2007 is gesloten, belanghebbende niet reeds op voorhand in 2006 het standpunt kon innemen dat op de voet van artikel 13bis, lid 6 van de Wet geen voordeel voor het privé gebruik van de auto in aanmerking zou behoeven te worden genomen. Voor het jaar 2007 zou dit anders kunnen liggen, omdat hij in december van dat jaar de overeenkomst had opgemaakt. Echter, ook al zou belanghebbende er op hebben vertrouwd geen LB/PVV verschuldigd te zijn nadat hij de onder 2.4 vermelde overeenkomst had opgemaakt, nu belanghebbende niet conform deze overeenkomst heeft gehandeld en eerst in 2009 tot betaling van de eigen bijdrage door een boeking in rekening/courant is overgegaan, acht het Hof dat belanghebbende evenmin in 2007 het standpunt kon en mocht innemen dat geen LB/PVV verschuldigd zou zijn. Dit brengt mee dat naar het oordeel van het Hof de Inspecteur is geslaagd in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de verschuldigde LB/PVV niet is betaald. Nu belanghebbende in het kader van de verstrekking van de ‘verklaring geen privégebruik auto’ door de Inspecteur erop is gewezen dat hij een verzwaarde bewijslast heeft met betrekking tot het privégebruik, heeft hij door niet een sluitende rittenadministratie op te maken, grof nalatig gehandeld met als gevolg dat het van hem verlangde bewijs niet kon worden geleverd en aldus te weinig LB/PVV zou worden betaald. De in 2007 opgestelde overeenkomst maakt dit niet anders. Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende in redelijkheid niet verwachten dat hetgeen hij verder tot dat bewijs heeft aangevoerd tot een ander oordeel zou leiden.

(…)

Met ingang van 1 januari 2006 is het voordeel van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto begrepen in de loonbelasting.7. De tekst van artikel 13bis, eerste lid en zesde lid, van de Wet is in belangrijke mate ontleend aan artikel 3.145 Wet Inkomstenbelasting 20018. en luidde in 2006 en 2007 als volgt:9.

Bij de overgang van het artikel van de Wet Inkomstenbelasting 2001 naar de Wet is in de Nota van Wijziging van het Belastingplan 2005 met betrekking tot artikel 13bis van de Wet opgenomen:10.

Door dit nieuwe artikel 13bis wordt de ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto die op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt niet tot het loon gerekend. Dit bewijs moet door de werknemer en/of de werkgever geleverd worden. Dit bewijs kan onder meer op dezelfde wijze geleverd worden als onder de huidige regeling mogelijk is bij de ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto in de Wet inkomstenbelasting 2001.

(…)

Het op jaarbasis forfaitair bepaalde bedrag aan loon ter zake van privé-gebruik auto dient in de systematiek van de loonbelasting in beginsel naar tijdsevenredigheid te worden toegerekend aan de loontijdvakken waarover het voordeel wordt genoten. Het forfaitaire bedrag wordt daardoor per loontijdvak toegepast.

Artikel 21c van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 bepaalt, voor zover hier van belang:11.

In de Toelichting Wijziging enige Uitvoeringsregelingen Ministerie van Financiën van 12 december 2005, nr. DDB 2005/0062 M, Stcrt. 2005, 251 is opgenomen:

Artikel VIII, onderdeel D (artikel 21c van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001)

Het hierbij in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 geïntroduceerde artikel 21c is gebaseerd op artikel 13bis van de wet.

(…)

Met het tweede lid wordt uitvoering gegeven aan het achtste lid van artikel 13bis van de wet. De situatie kan zich voordoen dat de hoogte van een eigen bijdrage in verband met het privégebruik van de ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto in een loontijdvak hoger is dan de bijtelling voor het desbetreffende loontijdvak, terwijl er op kalenderjaarbasis geen sprake is van een negatief saldo. Met dit tweede lid wordt het mogelijk gemaakt om in dit geval het negatieve saldo in aanmerking te nemen. Zodra blijkt dat het saldo op kalenderjaarbasis negatief is, dient dit hersteld te worden met één of meer correctieberichten. Het voordeel wordt immers volgens het zesde lid van artikel 13bis van de wet slechts in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de werknemer verschuldigd is voor het privé-gebruik.

In de daarbij gekozen formulering ligt besloten dat dit voordeel op kalenderjaarbasis niet minder dan nihil kan bedragen.

(…)

Uit de uitspraak van het gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 1 september 1978 blijkt dat dat gerechtshof het in die zaak niet van belang achtte dat betaling geschiedde na afloop van het jaar waarin het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto plaatsvond.12.Het gerechtshof te 's‑Hertogenbosch heeft overwogen:

dat van een voordeel uit dienstbetrekking wegens het gebruiken van een door de werkgever ter beschikking gestelde zaak slechts dan worden gesproken voorzover de waarde ervan de door de werknemer ter zake van dat gebruik aan de werkgever betaalde vergoeding te boven gaat;

dat in art. 42, lid 3, van de Wet is bepaald dat ingeval aan een belastingplichtige in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking is gesteld, tot de inkomsten uit arbeid wordt gerekend ten minste het bedrag waarmee twintig percent van de catalogusprijs — met inbegrip van omzetbelasting — van de auto de vergoeding welke de belastingplichtige ter zake van het gebruik, anders dan ten behoeve van het verrichten van arbeid, verschuldigd is, te boven gaat;

dat blijkens de vaststaande feiten in casu twintig percent van de catalogusprijs — met inbegrip van omzetbelasting — f 2714 bedraagt en de verschuldigde vergoeding ter zake van het gebruik van de personenauto anders dan ten behoeve van het verrichten van arbeid f 2961,30, zodat ter zake van dat gebruik op grond van het zogenaamde autokostenforfait niets tot de inkomsten uit arbeid kan worden gerekend en mitsdien ook belanghebbendes tweede grief doel treft;

In de onderhavige Hofuitspraak13. wordt gerefereerd aan de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 1 augustus 2008. In die zaak was de vergoeding voor het privégebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto eerst vastgesteld en betaald na afloop van het jaar waarop die vergoeding betrekking had. Het gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:14.

De Redactie van Vakstudie Nieuws merkt in haar noot bij eerdergenoemde uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam op dat die uitspraak regardeerde art. 3.145 van de Wet IB 2001. Vervolgens vraagt zij zich af of hoe de buiten het loontijdvak vastgestelde hoogte van de verschuldigde vergoeding zou uitwerken onder de loonheffing:

De door de werknemer verschuldigde vergoeding is namelijk niet aan het kasstelsel gebonden, maar moet in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de omvang van het voordeel waarop de vergoeding ziet. Volgens art. 3.145, zesde lid, Wet IB 2001 wordt dat voordeel namelijk ‘in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de belastingplichtige voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd’. Het maakt dus eigenlijk niet uit wanneer de omvang van de verschuldigde vergoeding wordt vastgesteld en wanneer er wordt betaald.

(…)

Interessant is de vraag hoe één en ander zou uitwerken nu het voordeel van het privégebruik auto vanaf 2006 als een normaal onderdeel van het loon onder de loonheffing is gebracht. De bepaling van de omvang van het voordeel geschiedt volgens art. 13bis, zesde lid, Wet LB 1964 (tekst 2006) op dezelfde wijze als in het verleden onder de Wet IB 2001. Aldus zal de inhoudingsplichtige toch bij de berekening van de over een loontijdvak verschuldigde loonheffing op de hoogte moeten zijn van de door de werknemer verschuldigde vergoeding ter zake van het privégebruik. In art. 21c, tweede lid, Uitv.besl. LB 2001 is weliswaar voorzien in een regeling voor de situatie dat de hoogte van een eigen bijdrage in verband met het privégebruik in een loontijdvak hoger is dan de bijtelling voor het desbetreffende loontijdvak, maar de daarin opgenomen mogelijkheid van een soort herrekening biedt — ook volgens de toelichting — uitsluitend soelaas op kalenderjaarbasis.

Er blijkt dus voor de loonheffing daadwerkelijk een praktisch probleem te ontstaan als de omvang van de werknemersbijdrage pas na afloop van het kalenderjaar bekend wordt. Zonder nadere regelgeving lijkt een zo goed mogelijke schatting van de terugbetalingsverplichting de meest gerede oplossing.

De Vakstudie heeft in de beschouwing van Wet op de Loonbelasting 1964 artikel 13bis, aantekening 9.9 geschreven:15.

Ook indien betaling nog niet heeft plaatsgevonden kan de bijtelling worden verminderd met vergoedingen voor privé-gebruik. In art. 13bis thans lid 9, wordt immers evenals in art. 3.145 lid 6 Wet IB 2001 en art. 42, lid 3 Wet IB 1964 gesproken over ‘verschuldigd’ en niet over ‘betaald’.

Van der Wiel-Rammeloo et al. hebben in Loonheffingen editie 2014 over de auto van de werkgever geschreven:16.

Voor de eigen bijdrage van de werknemer is het kasstelsel niet van toepassing. Aftrekbaar is niet de betaalde, maar de verschuldigde eigen bijdrage (art. 13bis, lid 9, Wet LB 1964)17.. Dat betekent dat al bij het vaststellen van de hoogte van het voordeel rekening gehouden dient te worden met de eigen bijdrage die de werknemer verschuldigd is. Is de hoogte van die eigen bijdrage op dat moment nog niet bekend, dan zullen achteraf correcties op de aangifte loonheffingen plaats moeten vinden. Is de eigen bijdrage voor het privégebruik van de auto in een loontijdvak hoger dan de bijtelling voor het desbetreffende loontijdvak, dan kan bij het vaststellen van het loon in dat loontijdvak een negatief bedrag ter grootte van het verschil in aanmerking worden genomen (art. 3.13, lid 2, URLB 2011). Zodra blijkt dat het saldo op kalenderjaarbasis negatief is, dient dit hersteld te worden met een correctiebericht.