Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/2.6.2.4:2.6.2.4 Een bijzonder geval: de verhouding tussen de leer van de interne compensatie en de regel van de impliciete standpuntbepaling, en de Awb

Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/2.6.2.4

2.6.2.4 Een bijzonder geval: de verhouding tussen de leer van de interne compensatie en de regel van de impliciete standpuntbepaling, en de Awb

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Hiervoor is het arrest BNB 1990/219 ter sprake gekomen.1 In dit arrest kwam ook aan de orde de verhouding tussen het vertrouwensbeginsel en het eveneens door de Hoge Raad ontwikkelde leerstuk inzake de interne compensatie. Op het eerste gezicht lijkt er sprake te zijn van een complicatie. Bij nader inzien zal blijken dat volgens de Hoge Raad de mogelijkheid van interne compensatie voor de inspecteur wordt ingeperkt door het vertrouwensbeginsel. Ten slotte stel ik de vraag of art. 7:11 Awb nog verandering hierin brengt. Dit artikel bepaalt hoe het bestuursorgaan het bezwaar van een belanghebbende dient te behandelen.

Reeds lange tijd is het vaste leer dat de belastingplichtige, indien hij bezwaar maakt tegen een aan hem opgelegde aanslag, niet in een ongunstiger positie kan komen dan als hij geen bezwaar maakt. Dit standpunt kan gezien worden als een vroege uitdrukking van het rechtszekerheidsbeginsel. Er mag in principe geen reformatio in peius plaatsvinden. De belastingplichtige moet, behoudens navordering, erop kunnen vertrouwen dat de belastingaanslag het totaal van zijn belastingschuld aangeeft.2 Wel heeft de inspecteur de vrijheid om in zijn uitspraak op het bezwaarschrift de elementen van de aanslag te veranderen. Deze mogelijkheid van de inspecteur wordt de leer van de interne compensatie genoemd. Aldus besliste de Hoge Raad in HR 3 januari 1979, nr. 19041, BNB 1979/98.

In HR 3 januari 1979, nr. 19041, BNB 1979/98, m.n. Scheltens, overwoog de Hoge Raad: ‘dat het de Inspecteur vrij staat in zijn uitspraak op een bezwaarschrift de elementen van de aanslag – in dit verband op te vatten als het na verrekening met het bedrag van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen overblijvende netto-bedrag aan verschuldigde belasting – te veranderen, slechts met deze beperking dat dit netto-bedrag aan verschuldigde niet hoger mag zijn dan het oorspronkelijke;

dat de omstandigheid dat in de Algemene wet inzake rijksbelastingen met het woord aanslag wordt bedoeld het bedrag van de belasting zonder aftrek van voorlopige aanslagen en voorheffingen, niet tot een andere opvatting noopt, daar uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet niet blijkt dat de wetgever niet het bezigen van het woord aanslag in evenvermelde zin de bovenbedoelde vrijheid van de Inspecteur, die reeds geruime tijd vóór het tot stand komen van de Algemene wet in de rechtspraak werd erkend, heeft willen beperken’.

Hoewel hier op zich sprake is van een redelijk resultaat, is er toch sprake van een redenering praeter legem. Onder ‘aanslag’ in de zin van art. 15 AWR moet blijkens de tekst en de parlementaire geschiedenis het bruto-bedrag worden verstaan en niet het netto-bedrag.3 Dit is met name van belang in het geval dat bij bezwaar zowel blijkt dat er bijvoorbeeld te weinig loonbelasting is verrekend als dat ten opzichte van een ander element van de aangifte alsnog moet worden gecorrigeerd. De inspecteur heeft evenwel volgens de Hoge Raad tot het bedrag van de extra te verrekenen loonbelasting de ruimte om andere correcties aan te brengen. Indien van het bruto-bedrag zou moeten worden uitgegaan, zou uiteraard deze ruimte niet bestaan en zou de inspecteur moeten beoordelen of een navorderingsaanslag kan worden opgelegd.

De vraag rijst vervolgens of de ruimte van de inspecteur voor interne compensatie door de voorrangsregel van de impliciete standpuntbepaling wordt beïnvloed. Dit is inderdaad het geval. Eerder heb ik aangegeven dat de Hoge Raad in BNB 1978/55 besliste dat de enkele omstandigheid dat bijvoorbeeld een bepaalde aftrekpost jarenlang was geaccepteerd, niet voldoende was om een beroep op het vertrouwensbeginsel te honoreren.4 Kort daarna, in HR 3 januari 1979, nr. 19098, BNB 1979/86, paste de Hoge Raad deze regel ook toe in de sfeer van de interne compensatie.

In HR 3 januari 1979, nr. 19098, BNB 1979/86 beriep de belastingplichtige zich erop dat de inspecteur dezelfde aftrekpost in vorige jaren had geaccepteerd. Nadat de Hoge Raad eerst had overwogen dat de inspecteur de ruimte voor interne compensatie had, overwoog hij vervolgens: ‘dat voorts de enkele omstandigheid dat de Inspecteur in vorige jaren de door belanghebbende opgevoerde kosten van huisvesting te Z tot de aftrekbare kosten heeft gerekend, nog niet medebrengt dat de Inspecteur niet vrij was om met betrekking tot de aanslag voor een volgend jaar een ander standpunt in te nemen’.

In HR 14 februari 1990, nr. 26042, BNB 1990/219 heeft de Hoge Raad zijn leer van de interne compensatie nader inhoud gegeven en bepaald dat de bevoegdheid van de inspecteur om die extra-ruimte voor eventuele andere correcties te gebruiken wordt ingeperkt door de regel van de impliciete standpuntbepaling.5

HR 14 februari 1990, nr. 26042, BNB 1990/219, m.n. Scheltens: ‘Wijziging van de elementen binnen het netto-bedrag van de aanslag is in beginsel niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Zodanige strijd kan zich echter wel voordoen ingeval de inspecteur een toezegging heeft gedaan dan wel, anders dan door het enkel volgen van de aangifte op het betrokken punt, bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken dat de aanslagregeling op dit punt berust op een weloverwogen standpuntbepaling’.

In het geval van een toezegging ligt deze beperking voor de hand. De zelfbinding is evident. Ook indien er sprake is van een impliciete standpuntbepaling, betekent dit dat omstandigheden die zich ten tijde van de vaststelling van de aanslag over hetzelfde jaar hebben voorgedaan, een voldoende grondslag kunnen vormen voor de gebondenheid van de inspecteur bij de afdoening van het bezwaarschrift. Door de vaststelling van de aanslag is de inspecteur gebonden aan bijvoorbeeld een aangelegenheid die uitdrukkelijk en gemotiveerd in de aangifte was vermeld.

De vraag is ten slotte of art. 7:11, eerste lid, Awb hierin verandering brengt. Deze bepaling schrijft voor dat een heroverweging van het bestreden besluit plaatsvindt op grondslag van het bezwaar. In de parlementaire behandeling is dit nog nader toegelicht: die onderdelen van het besluit die geheel los staan van de aangevoerde bezwaren, blijven in beginsel buiten beschouwing.6 De achtergrond is dat de belanghebbende niet in een slechtere positie mag komen doordat hij een bezwaarschrift heeft ingediend. Er mag dus geen reformatio in peius plaatsvinden. Betekent dit dat de inspecteur in voorkomende gevallen geen interne compensatie meer kan toepassen? Naar mijn mening is dit niet het geval. Ten eerste kan ook de toepassing van de leer van de interne compensatie er niet toe leiden dat de belastingplichtige meer belasting moet betalen dan zonder een bezwaarschrift in te dienen. Het netto-bedrag van de nog te betalen belasting mag niet hoger worden. Ten tweede stelt de belastingaanslag primair de belastingschuld vast. Voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag toetst de inspecteur de aangifte op allerlei punten aan de fiscale regelgeving en neemt hij deelbeslissingen. Indien de belastingplichtige bezwaar maakt tegen de aanslag, behoort de inspecteur de rechtmatigheid van de hele aanslag opnieuw te beoordelen, zij het dat deze beoordeling niet kan leiden tot een hoger bedrag aan te betalen belasting. Mijn conclusie is dat art. 7:11 Awb vastlegt hetgeen voor het belastingrecht al op grond van de rechtspraak van de Hoge Raad rechtens is.7

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.