HR, 01-12-2015, nr. 14/00702

1. Na verwijzing van de zaak door de Hoge Raad bij arrest van 13 maart 2012 heeft het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch bij arrest van 21 januari 2014 verdachte wegens 1. “Opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd” veroordeeld tot een geldboete van € 540.000,-.

2. Tegen deze uitspraak is namens verdachte cassatieberoep ingesteld.1.Namens verdachte heeft mr. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, vijf middelen van cassatie voorgesteld met dien verstande dat het derde middel mede is voorgesteld door mr. Th.O.M. Dieben, eveneens advocaat te Amsterdam.

Het gaat in deze zaak, kort gezegd, om schijnleveringen van prepaidtelefoonkaarten door [verdachte] aan een in het buitenland gevestigde ondernemer met het doel het plegen van BTW-fraude. Door [verdachte] zijn prepaidtelefoonkaarten ingekocht en vervolgens doorverkocht. Een groot deel van deze telefoonkaarten zou aan het Belgische bedrijf [A] zijn doorgeleverd. Calling Card, de onderneming waar de telefoonkaarten door [verdachte] hoofdzakelijk werden ingekocht, heeft bij de verkoop omzetbelasting in rekening gebracht, hetgeen door [verdachte] als voorbelasting is afgetrokken. Door [verdachte] is bij het doorleveren van de telefoonkaarten aan [A] geen BTW in rekening gebracht en afgedragen.

In de boekhouding van [verdachte] zijn verkoopfacturen opgenomen gericht aan [A] te Antwerpen in België, waarop telefoonkaarten van Nederlandse telecomproviders in rekening worden gebracht. Voorts volgt uit de boekhouding dat de facturen allemaal contant zijn betaald en de zendingen telefoonkaarten door [B] uit Rotterdam naar Antwerpen zijn vervoerd en aldaar bij [A] zijn afgeleverd. Feitelijk zouden deze aan [A] gefactureerde telefoonkaarten evenwel nimmer bij [A] zijn afgeleverd, maar vanaf het bedrijfsadres van [verdachte] zijn afgeleverd bij personen op diverse locaties in Rotterdam. Voor het ondertekenen van de noodzakelijke afleveringsbescheiden door een functionaris van [A] te Antwerpen, zou gebruik worden gemaakt van een “stroman”, [betrokkene 2] , door wie de facturen en pakbonnen van [verdachte] voor ontvangst werden afgestempeld en ondertekend. De aan [verdachte] toekomende gelden zouden door diverse verdachten contant op de rekening van [verdachte] zijn gestort, waartoe door [verdachte] een bankpasje beschikbaar werd gesteld. Het gestorte geld werd door de diverse verdachten voorafgaande aan de stortingen opgehaald (op het kantooradres) bij de personen in Rotterdam alwaar de telefoonkaarten zijn afgeleverd. Deze laatste personen hebben de telefoonkaarten vervolgens op de Nederlandse markt verkocht.

Door deze handelswijze is bewerkstelligd dat door [verdachte] telefoonkaarten ten onrechte, nu de transacties feitelijk geen intracommunautaire leveringen betroffen, zonder omzetbelasting zijn verkocht en geleverd. Medeverdachte [medeverdachte] wordt, als directeur en leidinggevende functionaris van [verdachte] , verweten daaraan feitelijk leiding te hebben gegeven.

Ten laste van verdachte is onder 1 bewezenverklaard dat:

“zij in de periode van 01 juli 2003 tot en met 06 mei 2004 te Breda en/of Heerlen en/of elders in Nederland, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de algemene wet inzake Rijksbelastingen, te weten aangiften voor de omzetbelasting over de maanden juli 2003 tot en met april 2004 (op naam van [verdachte] ) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft verdachte telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Breda ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde maanden juli 2003 tot en met april 2004 telkens een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl die feiten telkens er toe strekten dat te weinig belasting werd geheven.”

Met betrekking tot het bewijs heeft het Hof in het bijzonder het volgende overwogen2.:

“C1

De beslissing dat het bewezen verklaarde door de verdachte is begaan berust op de feiten en omstandigheden als vervat in de hierboven bedoelde bewijsmiddelen, in onderlinge samenhang beschouwd.

C2

De raadsman heeft namens verdachte bepleit dat verdachte - primair bij gebrek aan wettig en overtuigend bewijs - dient te worden vrijgesproken van het onder 1 ten laste gelegde. Daartoe heeft de verdediging aangevoerd dat op dezelfde gronden als hiervoor vermeld onder A1.2 het proces-verbaal en alle andere handelingen van de FIOD-ECD van het bewijs zouden dienen te worden uitgesloten.

Subsidiair heeft de raadsman bepleit dat verdachte van het onder 1 ten laste gelegde wordt vrijgesproken nu verdachte nimmer verplicht is geweest omzetbelasting af te dragen ter zake de verkoop van telefoonkaarten. Evenmin kan gesteld worden dat verdachte ten onrechte omzetbelasting in vooraftrek heeft gebracht. Er is in ieder geval sprake van een pleitbaar standpunt en aan het strekkingsvereiste van artikel 69 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen kan dan niet worden toegekomen.

Het hof overweegt hieromtrent het volgende.

C2.1

Het hof verwerpt het primair gevoerde verweer op dezelfde gronden als hiervoor onder A3.1 tot en met A3.3 vermeld.

Het hof stelt op grond van het dossier alsmede het verhandelde ter terechtzitting in hoger beroep het volgende vast.

C3.1

Medeverdachte [medeverdachte] was in de ten laste gelegde periode samen met [betrokkene 1] directeur van verdachte. De activiteiten van verdachte bestonden hoofdzakelijk uit de handel in onder meer door KPN, Orange, Vodafone, Ben en Dutchtone uitgegeven pre-paid telefoonkaarten, ook wel multi-purpose kaarten genoemd. De telefoonkaarten werden door verdachte hoofdzakelijk ingekocht bij Calling Card te Capelle aan den IJssel. Calling Card bracht, met uitzondering van de door KPN na 31 december 2002 uitgegeven telefoonkaarten, ter zake van de door haar aan verdachte geleverde telefoonkaarten omzetbelasting in rekening welke omzetbelasting door verdachte in de aangifte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek werd gebracht. De telefoonkaarten werden vervolgens door verdachte doorverkocht aan diverse klanten in Nederland en in het buitenland.

C3.2

In de boekhouding van verdachte zijn vanaf het jaar 2001 verkoopfacturen gericht aan [A] te Antwerpen in België opgenomen. Op deze facturen worden door verdachte prepaid (opwaardeer) telefoonkaarten van Nederlandse telecomproviders in rekening gebracht. Omdat hier sprake zou zijn van een transactie door verdachte met een ondernemer welke gevestigd is buiten Nederland, is voor de omzetbelasting het zogenaamde “nul-tarief” toegepast.

C3.3

Vanaf de maand juli 2001 tot en met de maand mei 2004 zijn door verdachte in totaal 726 facturen op naam gezet van [A] te België. De omzet van verdachte vermeld op die facturen, bedroeg vanaf 2001 tot 2004 elk jaar meer dan 40 procent van de totale omzet van verdachte.

C3.4

Medeverdachte en directeur van verdachte, [medeverdachte] , heeft verklaard dat hij eind 2000 in contact is gekomen met een persoon genaamd [betrokkene 2] . [betrokkene 2] deed zich voor als Nederlandse agent van [A] en bood aan om als tussenpersoon voor de leveringen van pre-paid kaarten naar [A] op te treden.

C3.5

[betrokkene 2] heeft verklaard dat hij op de vraag van [betrokkene 3] of hij een Belgisch bedrijf kende, het Belgische bedrijf [A] heeft genoemd. [betrokkene 2] verklaarde hierover verder onder meer het volgende:

“ln het begin begreep ik dat [betrokkene 3] echt wilde exporteren maar later merkte ik dat dat niet zo was. Ik heb zelf tegen [betrokkene 3] gezegd dat ik al over een stempel van [A] beschikte. Het was me wel duidelijk dat die kaarten nooit bij [A] terecht zouden komen. Ik wist dus dat op het moment dat ik handtekeningen en stempels zette op de facturen en pakbonnen, dat de daarop vermelde telefoonkaarten niet daadwerkelijk naar België gingen. [betrokkene 3] heeft mij gevraagd of ik de pakbonnen en facturen van [verdachte] wilde afstempelen.”

“Toen [betrokkene 3] aan mij vroeg of ik de naam van een bedrijf in het buitenland kon opgeven heb ik de naam van [A] genoemd. Op de facturen van [betrokkene 3] heb ik een stempel van [A] gezet. Later heb ik op verzoek van [betrokkene 3] het stempel van [A] gebruikt voor de facturen van de telefoonkaarten van [verdachte] aan [A] .”

C3.6

Medio juli 2001 is verdachte (via de hiervoor genoemde [betrokkene 2] ) begonnen met de zogenaamde leveringen aan [A] . De zendingen telefoonkaarten zijn door [B] (in de persoon van [betrokkene 4] ) uit Rotterdam vervoerd en zouden bij [A] in Antwerpen zijn afgeleverd.

[betrokkene 2] maakte de bestellingen open en stempelde de factuur en de pakbon af. Hij had hiertoe de beschikking over een vals stempel van [A] . De zendingen werden contant betaald door [A] . Hierover had [medeverdachte] steeds telefonisch contact met [betrokkene 2] .

De feitelijke stortingen van deze gelden werden eerst door [betrokkene 4] gedaan en later door [betrokkene 2] .

C3.7

[betrokkene 4] heeft de telefoonkaarten niet naar België gebracht maar de kaarten aan [betrokkene 2] , [betrokkene 3] of [betrokkene 5] afgegeven. Door hen werden de telefoonkaarten op de Nederlandse markt gebracht. [betrokkene 4] verklaarde hierover onder meer het volgende.

“Eigenlijk ben ik nooit naar België geweest, de kaarten heb ik altijd hier in Nederland aan iemand afgegeven. Dat was dan aan [betrokkene 2] of aan de kleine kabouter. De export wilde zeggen dat dit de kaarten waren voor België, en deze kaarten bracht ik dan naar Rotterdam. Ik ben via de kleine kabouter in contact gekomen met [medeverdachte] . ‘De jongens’ zijn [betrokkene 2] en de kleine kabouter. [betrokkene 6] is mijn neef. Ik vroeg hem of hij tijd had om iets voor mij op te halen of weg te brengen en dat deed hij dan. [betrokkene 5] is volgens mij de eigenaar van [C] BV. [betrokkene 5] en [betrokkene 3] hebben een kantoor op de [a-straat] in Rotterdam. [betrokkene 3] is de kleine kabouter. Bij hem heb ik [betrokkene 5] ook leren kennen.”

“Eind 2001, begin 2002 bracht ik de telefoonkaarten naar het kantoor op de [a-straat] . Dat is volgens mij het kantoor van [C] , daar zijn [betrokkene 5] en [betrokkene 3] volgens mij de eigenaren van. De telefoonkaarten moest ik daar in opdracht van [betrokkene 3] naartoe brengen. Van [medeverdachte] kreeg ik de papieren en de telefoonkaarten mee. De koeriersbrief was voor mij zelf. De rest van de papieren en de telefoonkaarten gaf ik dan aan [betrokkene 2] . De opdracht om de telefoonkaarten niet in België af te leveren maar in Rotterdam kreeg ik van [betrokkene 3] . Het geld en de papieren kreeg ik van [betrokkene 3] en later van [betrokkene 2] .”

C3.8

[betrokkene 6] , neef van [betrokkene 4] , heeft in opdracht van [betrokkene 4] regelmatig telefoonkaarten van verdachte naar Rotterdam vervoerd. Hij moest ze dan afgeven aan [betrokkene 3] , [betrokkene 5] en later aan [betrokkene 2] .

C3.9

De bestuurders van [A] , [betrokkene 7] en [betrokkene 8] , hebben verklaard dat zij nog nooit van het bedrijf [verdachte] hebben gehoord en nooit zaken hebben gedaan met deze firma. Zij verklaarden dat ze nog nooit in telefoonkaarten hadden gehandeld, maar dat de activiteiten van [A] bestaan uit de import en export van auto’s, vrachtwagens en zware machinerie. De afleveringsbonnen van verdachte aan [A] herkennen zij niet en de stempel die op de bonnen staat komt niet overeen met de stempel die gebruikt wordt door [A] . [betrokkene 2] kennen zij wel, omdat hij wel eens potentiële klanten mee bracht. [A] stuurde hem wel eens pro forma facturen.

C3.10

Op 23 juli 2003 is door verdachte een faxbericht ontvangen van [betrokkene 9] , de eigenaar van [D] uit [plaats]. Er werd op dat moment door de FIOD-ECD een strafrechtelijk onderzoek ingesteld tegen [betrokkene 9] . Het faxbericht omvat een tweetal bijlagen, bestaande uit een tenlastelegging contra [betrokkene 9] , inhoudende de verdenking dat deze [betrokkene 9] tezamen met verdachte opzettelijk onjuist aangifte omzetbelasting heeft gedaan, en een pagina van een proces-verbaal uit het onderzoek contra [betrokkene 9] waarin de naam van verdachte wordt genoemd en het vermoeden wordt vermeld dat verdachte bij de Omzetbelastingfraude van [D] uit [plaats] is betrokken. De door verdachte van [D] afgenomen en aan Belgische afnemers (in casu [A] ) gefactureerde telefoonkaarten zouden rechtstreeks aan een Nederlandse afnemer zijn geleverd. De in het faxbericht aan verdachte opgenomen pagina uit het proces-verbaal omvat onder meer de volgende tekst:

“Aan de hand van de door [verdachte] ingediende aangiften Omzetbelasting en het in 2002 ter plaatse ingestelde onderzoek is vastgesteld dat over de periode juli 2001 tot en met december 2001 voor een totaalbedrag van ruim f 11.250.000 aan Belgische afnemers zou zijn geleverd. Hierover is door [verdachte] geen omzetbelasting in rekening gebracht. In het jaar 2002 zou tot en met de maand juli door [E] voor een bedrag van ruim EUR 4.800.000,- aan Belgische afnemers zijn geleverd. Ook hierover is door [verdachte] geen Omzetbelasting in rekening gebracht. (.....) Het kan niet worden uitgesloten dat [E] aan de Belgische afnemers gefactureerde Nederlandse prepaid telefoonkaarten rechtstreeks aan een in Nederland gevestigde afnemer zijn geleverd en over de verkoop van deze telefoonkaarten geen Omzetbelasting is betaald.”

C3.11

[medeverdachte] en zijn compagnon [betrokkene 1] hebben naar aanleiding van vorengenoemd faxbericht contact opgenomen met hun raadsman mr. J.H. Peek. Op advies van de heer Peek zijn vervolgens alle administratieve bescheiden van transacties met [A] gekopieerd.

C3.12

[medeverdachte] verklaarde dat hij naar aanleiding van het gesprek met de heer Peek contact heeft opgenomen met [betrokkene 4] en [betrokkene 2] en hen beiden heeft gevraagd naar de gang van zaken met betrekking tot de leveringen aan [A] . Beiden zouden toen expliciet hebben bevestigd dat de pre-paid kaarten naar België werden gebracht en dat deze kaarten daar door [betrokkene 2] in ontvangst werden genomen. [medeverdachte] verklaarde hierover onder meer het volgende:

“Deze verklaringen gaven voor mij geen aanleiding om nader onderzoek in te stellen naar het bedrijf [A] . Ik geef toe dat ik daarin nalatig ben geweest. Ik had contact moeten zoeken met de eerst verantwoordelijke mensen van [A] om aan hen te vragen of de door ons geleverde kaarten daadwerkelijk door [A] zijn ontvangen en in de boekhouding van [A] zijn verwerkt. Ik heb dat echter niet gedaan. Ik heb alleen gesproken met [betrokkene 2] welke zich presenteerde als een vertegenwoordiger van [A] . Ik heb wel het BTW-nummer van [A] geverifieerd. Ik heb nooit een uittreksel van de Belgische Kamer van Koophandel van [A] opgevraagd. (.....) Na verloop van tijd kreeg ik het vermoeden dat de door ons aan [A] geleverde telefoonkaarten via via toch op de Nederlandse markt terecht zouden komen. Gelet op het aantal door ons geleverde kaarten, en uit de verhalen die ik links en rechts opving, had ik wel een idee over waar de kaarten uiteindelijk terecht komen, in Nederland dus. Ik weet dat dit BTW-kaarten worden genoemd. Ondanks deze vermoedens zijn wij toch doorgegaan met de leveringen aan [A] , omdat het bedrijfseconomisch noodzakelijk was voor [verdachte] om deze omzet te maken. Wij konden de omzet naar [A] niet missen.”

C3.13

ln de maanden juli 2003 tot en met april 2004 zijn door verdachte in totaal nog circa 160 facturen in rekening gebracht bij [A] voor een totaalbedrag van ruim 5,7 miljoen euro. Deze omzet is door verdachte op de aangiften omzetbelasting steeds aangegeven tegen het nultarief.

C4.1

Op de door verdachte aan [A] gerichte facturen bracht verdachte onder de vermelding “verleggingsregeling toegepast op grond van artikel 6, lid 2, letter d ten achtste van de Wet op de omzetbelasting” geen omzetbelasting in rekening. Verdachte bracht wel omzetbelasting in rekening over de door haar binnen Nederland geleverde telefoonkaarten. De door Calling Card aan verdachte in rekening gebrachte omzetbelasting werd door verdachte als voorbelasting in aftrek gebracht. (zie hiervoor onder C3.1 tot en met C3.3)

In de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 19 juli 1995, nr. VB 94/2220, staat onder meer het volgende opgenomen:

"B. Chipkaarten (het hof begrijpt: eerder genoemde multi-purpose kaarten)

Deze kaarten hebben het karakter van waardepapieren in de zin van artikel 11, lid 1, letter i, punt 2 van de Wet. (.....) Ter zake van de verkoop van Chipkaarten is derhalve geen omzetbelasting verschuldigd. (...)

Het hiervoor gestelde brengt mee dat ter zake van handelingen met betrekking tot de chipkaarten ook de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter i van de Wet van toepassing is. Als voorbeeld van dergelijke handelingen noem ik de verkoop van deze kaarten, en alle prestaties die zich richten op aanmaak, afrekening en verrekening van de kaarten.”

“Recht op aftrek van voorbelasting

Omdat handelingen met betrekking tot waardepapieren zijn vrijgesteld van omzetbelasting bestaat ter zake in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting ingevolge artikel 15, lid 2 van de Wet.”

Het hiervoor weergegeven besluit is naar aanleiding van het arrest van het HvJ van 3 mei 2012, zaak C-520/10 (Lebara) geactualiseerd in een besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 januari 2013. De belangrijkste inhoudelijke wijziging ten opzichte van het eerdere besluit is dat volgens het nieuwe besluit distributeurs van multi-purpose telefoonkaarten (zoals [verdachte] ) per 1 juli 2013 een belaste verkoopondersteunende/ distributiedienst verrichten.

Ter zake van de binnenlandse verkoop van de onderhavige telefoonkaarten is derhalve volgens de thans geldende regelgeving weer wel omzetbelasting verschuldigd.

C4.2

Het hof stelt op grond van de hiervoor onder C3 weergegeven feiten en omstandigheden vast dat de door verdachte in de ten laste gelegde periode aan [A] gefactureerde telefoonkaarten feitelijk niet aan [A] in België zijn geleverd maar aan afnemers in Nederland ( [betrokkene 2] , [betrokkene 3] en/of [betrokkene 5] ) die deze kaarten op de Nederlandse markt hebben doorverkocht. De leveringen aan [A] betroffen derhalve feitelijk binnenlandse leveringen van (multi-purpose) telefoonkaarten.

Het hof is van oordeel dat uit het onderzoek ter terechtzitting onvoldoende is gebleken van feiten en omstandigheden waaruit wettig en overtuigend bewijs kan worden verkregen op grond waarvan kan worden vastgesteld dat verdachte tot het moment dat op 23 juli 2003 het faxbericht inzake [D] binnen kwam (zie onder B3.10 en B3.11) hiervan op de hoogte was of had moeten zijn. De enkele omstandigheden dat het vervoersbedrijf van [betrokkene 4] en [betrokkene 2] in Rotterdam gevestigd was en dat [betrokkene 2] met een Nederlands kenteken reed, acht het hof daartoe niet voldoende. Verdachte verkeerde in de veronderstelling dat [betrokkene 2] [A] vertegenwoordigde. De facturen werden bij ontvangst afgestempeld met een stempel van [A] en ook de betalingen verliepen steeds correct.

C4.3

Gelet op het vorenstaande kan naar het oordeel van het hof niet wettig en overtuigend worden bewezen dat verdachte in de periode 1 juli 2001 tot 1 juli 2003 opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting heeft gedaan zoals onder 1. is ten laste gelegd zodat verdachte van het onder 1. primair en 1. subsidiair ten laste gelegde zal worden vrijgesproken voor zover het de aangiften omzetbelasting over de periode juli 2001 tot en met juni 2003 betreft.

C4.4

Anders is de situatie naar het oordeel van het hof vanaf het moment dat bij verdachte op 23 juli 2003 het faxbericht binnenkomt met informatie over een strafrechtelijk onderzoek contra [betrokkene 9] , eigenaar van [D] . Uit de bij dit faxbericht gevoegde bijlagen blijkt immers concreet van de verdenking dat [betrokkene 9] tezamen met verdachte opzettelijk onjuist aangifte omzetbelasting heeft gedaan en daarnaast wordt expliciet melding gemaakt van het vermoeden dat de door verdachte aan Belgische afnemers (in casu [A] ) gefactureerde telefoonkaarten rechtstreeks aan een Nederlandse afnemer zijn geleverd. (zie C.3.10)

Op grond van deze informatie moet het verdachte duidelijk zijn geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de door [verdachte] aan [A] geleverde telefoonkaarten niet daadwerkelijk in België werden geleverd. Op grond van het verhoor van [medeverdachte] moet worden geconcludeerd dat [verdachte] zich daarvan bewust was. (zie C3.12)

Met die informatie in handen had verdachte naar het oordeel van het hof een nadere onderzoeksplicht, in het bijzonder met betrekking tot de hoedanigheid, identiteit en feitelijke vestigingsplaats van [A] als afnemer van de telefoonkaarten dan wel de hoedanigheid van [betrokkene 2] , die zich presenteerde als vertegenwoordiger van [A] . Het enkele kopiëren van de administratieve bescheiden van de transacties van [verdachte] aan [A] en het navraag doen bij [betrokkene 4] en [betrokkene 2] , acht het hof niet toereikend om te voldoen aan die nadere onderzoeksplicht. Verdachte had op zijn minst concreet navraag moeten doen bij het bedrijf [A] zelf, bijvoorbeeld door contact op te nemen met de directeur(en) van [A] ten einde na te gaan of [betrokkene 2] daadwerkelijk vertegenwoordiger van [A] was. Door dat na te laten heeft verdachte minst genomen willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat in de periode vanaf 23 juli 2003 de telefoonkaarten (nog steeds) niet aan [A] (in België) werden geleverd maar werden afgezet op de Nederlandse markt. Daarmee heeft verdachte ook bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat over de leveringen aan [A] ten onrechte het 0%-tarief werd toegepast en aldus dat onjuiste aangiften voor de omzetbelasting werden gedaan. De omstandigheid dat blijkens de (inmiddels bij besluit van 25 januari 2013 achterhaalde) Resolutie van de Staatssecretaris van 19 juli 1995 (zie C4.1) over een binnenlandse levering van telefoonkaarten (ten tijde van het ten laste gelegde) evenmin omzetbelasting verschuldigd was maakt dit niet anders. In dat geval had verdachte immers evenmin recht op aftrek van voorbelasting ingevolge artikel 15, tweede lid, van de Wet op de Omzetbelasting. Nu verdachte de door Calling Card in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek bracht is naar het oordeel van het hof- ook in geval de hiervoor genoemde achterhaalde Resolutie van de Staatssecretaris wordt gevolgd en geen omzetbelasting werd berekend over de leveringen van telefoonkaarten aan [A] - nog immer wettig en overtuigend bewezen dat verdachte opzettelijk onjuiste aangiften voor de omzetbelasting heeft gedaan.

Het verweer wordt in zoverre verworpen.

C5

Dat de belastingkamer van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch bij uitspraak van 2 juli 2010 heeft beslist dat de aan verdachte over het tijdvak 1 juli 2001 tot en met 31 mei 2004 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting dient te worden vernietigd nu de door verdachte in vooraftrek gebrachte omzetbelasting in stand kan blijven, leidt naar het oordeel van het hof- anders dan de raadsman - niet tot een pleitbaar standpunt.

Het hof dient op grond van het onderzoek ter terechtzitting de relevante feiten en omstandigheden vast te stellen met betrekking tot het ten laste gelegde en vervolgens de vraag te beantwoorden of er voldoende wettig en overtuigend bewijs voorhanden is voor een bewezenverklaring dat verdachte onjuist of onvolledig aangifte omzetbelasting heeft gedaan. Voor het beantwoorden van deze vraag is het hof niet gebonden aan de hiervoor genoemde beslissing van de Belastingkamer over de naheffingsaanslag en dient het hof zich, aan de hand van het ter beschikking staande procesdossier, zelfstandig een oordeel te vormen. Het door de raadsman, gevoerde verweer brengt naar het oordeel van het hof niet mee dat het door verdachte doen van onjuiste aangiften omzetbelasting niet de strekking had dat te weinig belasting werd geheven. Voor de beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven is immers beslissend of de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt was om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven.

Uit het onderzoek ter terechtzitting blijkt dat verdachte over ‘andere’ binnenlandse leveringen (dan aan [A] ) van telefoonkaarten (met uitzondering van KPN-kaarten) wel omzetbelasting afdroeg.

Hieruit blijkt al dat het handelen van verdachte, namelijk het doen voorkomen of de telefoonkaarten (met gebruikmaking van het 0%-tarief) naar België werden geleverd, frauduleus was en er op was gericht om omzetbelasting te ontduiken. Het vorenstaande wordt ook bevestigd door de verklaring van [medeverdachte] zoals hiervoor weergegeven onder C3.12.

C6

Gelet op het voorgaande, bezien in onderlinge samenhang met de gebezigde bewijsmiddelen, verwerpt het hof het verweer zoals weergegeven onder C2 in al zijn onderdelen.”

Het middel, dat uiteen valt in vier deelklachten, klaagt dat de bewezenverklaring van het onder 1 tenlastegelegde niet naar de eis der wet met redenen is omkleed.

De eerste deelklacht houdt in dat uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat door verdachte in de periode augustus 2003 tot en met april 2004 telkens onjuiste/onvolledige aangifte is gedaan (van een bedrag aan voorbelasting dat van de door [verdachte] betaalde BTW moet worden afgetrokken in verband met toepassing van het 0%-tarief vanwege leveringen aan een land binnen de EU).

De steller van het middel heeft aangevoerd dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet kan blijken dat, zoals het Hof zou hebben geoordeeld, verdachte telkens aangifte heeft gedaan van een bedrag aan voorbelasting in verband met toepassing van het 0%-tarief vanwege leveringen aan een land binnen de EU. Uit de aangifteformulieren volgt niet dat daadwerkelijk vanwege toepassing van het 0%-tarief voor buitenlandse leveringen voorbelasting wordt afgetrokken op grond van art. 15, tweede lid, van de Wet op de Omzetbelasting.

De eerste deelklacht berust op een verkeerde lezing van het arrest. Anders dan de steller van het middel veronderstelt, heeft het Hof geoordeeld dat verdachte, wanneer ervan wordt uitgegaan dat over binnenlandse leveringen van telefoonkaarten ook geen omzetbelasting verschuldigd was3., op grond van art. 15, tweede lid, van de Wet op de Omzetbelasting geen voorbelasting in aftrek had mogen brengen (en dus niet dat verdachte geen voorbelasting in aftrek had mogen brengen op grond van art. 15, tweede lid, van de Wet op de Omzetbelasting). Voornoemde bepaling houdt immers (onder meer) in dat, wanneer er sprake is van een vrijstelling als bedoeld in art. 11 van de Wet op de Omzetbelasting, in beginsel geen aftrek van belasting plaatsvindt, tenzij het gaat om een prestatie als bedoeld in art. 11, eerste lid onder i, van de Wet op de Omzetbelasting én bovendien de afnemer van die prestatie buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd. Van voornoemde uitzondering is geen sprake, zodat verdachte ten onrechte, zoals volgt uit de aangifteformulieren (bewijsmiddel 18), voorbelasting in aftrek heeft gebracht. Uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen behoeft dan ook niet te volgen dat verdachte telkens onjuist/ onvolledig aangifte heeft gedaan van een bedrag aan voorbelasting in verband met toepassing van het 0%-tarief vanwege leveringen aan een land binnen de EU. De eerste deelklacht van het eerste middel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag.

Voor zover voorts is aangevoerd dat ook overigens uit de bewijsmiddelen niet kan blijken dat door verdachte telkens onjuiste/ onvolledige aangifte is gedaan, merk ik het volgende op. Uit de overwegingen van het Hof kan worden afgeleid dat het van oordeel is dat verdachte, nu zij over “andere” binnenlandse leveringen (dan aan [A] ) van telefoonkaarten wel omzetbelasting afdroeg4., er niet vanuit ging dat de levering van de telefoonkaarten op grond van de resolutie van de Staatssecretaris van 19 juli 1995 een vrijgestelde prestatie was en dat het aldus voor de hand ligt dat het invullen van rubriek 1e (leveringen/diensten belast met 0% of niet bij u belast) is geschied in verband met de (voorgewende) intracommunautaire leveringen aan [A] .5.Expliciet volgt dit, gelet op de algemene bewoordingen “leveringen/diensten belast met 0% of niet bij u belast” van rubriek 1e, uit de aangifteformulieren evenwel niet. Het Hof is van oordeel, zo kan vervolgens uit zijn overwegingen worden afgeleid, dat verdachte, wanneer ervan uit werd gegaan dat de binnenlandse leveringen op grond van de resolutie van de Staatssecretaris van 19 juli 1995 vrijgestelde prestaties waren en om die reden rubriek 1e werd ingevuld, desalniettemin onjuist/ onvolledig aangifte heeft gedaan door voorbelasting in aftrek te brengen, hetgeen, zoals hiervoor reeds aangegeven, uit de aangifteformulieren (bewijsmiddel 18) kan worden afgeleid en ingevolge art. 15, tweede lid, van de Wet op de Omzetbelasting niet was toegestaan.

De tweede deelklacht houdt in dat uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat door verdachte in de periode augustus 2003 tot en met april 2004 telkens op de aangifteformulieren een te laag belastbaar bedrag is opgegeven.

Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van 11 juni 2013 heeft de raadsman het woord tot verdediging gevoerd overeenkomstig de inhoud van de door hem aan het Hof overgelegde pleitnota. Deze pleitnota houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:

“Gevolgen voor [verdachte]

[verdachte] treedt op als tussenhandelaar en heeft voor het overgrote deel bij groothandel Calling Card prepaidkaarten ingekocht. Calling Card op haar beurt heeft diezelfde kaarten weer betrokken bij telecombedrijven als KPN. Voor eigen rekening en risico heeft [verdachte] deze kaarten voor een groot deel doorverkocht aan een Belgische afnemer. De marge voor [verdachte] bestaat uit het verschil tussen in- en verkoopprijs. Volgens de Staatssecretaris was de provisie die een tussenpersoon ontvangt vrijgesteld van omzetbelasting. Inmiddels is de Staatssecretaris dus een andere mening toegedaan.

De tussenhandelaar als [verdachte] , verricht dezelfde prestatie als die zij heeft ingekocht, waarop hetzelfde omzetbelastingregime van toepassing is. Dit betekent dat ook [verdachte] prepaid telefoonkaarten levert en dat er ofwel sprake is van een onbelaste prestatie (visie 1) ofwel dat hierop de omzetbelastingvrijstelling van toepassing is (visie 2). In elk geval gaat de levering van prepaid telefoonkaarten door [verdachte] aan de Belgische afnemer, of wie dan ook in feite, in de periode juli 2001 tot en met april 2004 niet gepaard met heffing van enige omzetbelasting bij haar. Aldus heeft ook de Belastingkamer van uw Hof beslist op 2 juli 2010 (overweging 4.3). Pas op het moment dat de telefoonkaart door de consument ter betaling van de door hen afgenomen diensten wordt gebruikt, komt heffing van omzetbelasting aan de orde. Alsdan vindt immers ook pas het verbruik (van zowel de dienst als het tegoed op de telefoonkaart) plaats.

Het gevolg hiervan is dat het geen strafbaar feit oplevert indien het terzake van de verkoop van telefoonkaarten, geen BTW wordt afgedragen. Of kaarten nu wel of niet in België zijn afgeleverd, is volstrekt irrelevant geworden. Resteert de vraag of de in aftrek gebrachte BTW, kan worden nageheven of niet.

Voor de Rechtbank en het Hof in Arnhem is ook dit element uitgebreid aan de orde geweest. Toen was er daaromtrent nog geen duidelijk[heid] in de rechtspraak. Inmiddels wel. Wederom kan in dit verband worden verwezen naar de uitspraak van de Belastingkamer van uw Hof van 2 juli 2010.

Gelet op het beleid en de overige beginselen van behoorlijk bestuur, was het niet mogelijk om de in aftrek gebrachte BTW, na te heffen. Ondanks het feit dat terzake van de verkoop, ook geen BTW verschuldigd is.

Er zijn dus algemeen beginselen van behoorlijk bestuur die de Inspecteur kunnen beletten de omzetbelasting toch na te heffen van de persoon die haar in aftrek heeft gebracht: het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Er is concreet beleid waar [verdachte] een beroep op mag en kan doen. [verdachte] heeft redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kunnen komen dat zij aanvankelijk omzetbelasting verschuldigd was, die zij ook mocht aftrekken. Sterker nog: het blijkt dat de Belastingdienst zelf - lijnrecht in strijd met het eigen beleid en de heersende rechtsleer - [verdachte] heeft ‘geduwd’ in de belaste sfeer gelet op het verslag boekenonderzoek, (bijlage 8). En niet alleen [verdachte] , ook andere belastingplichtigen als KPN en Calling Card.

Het is KPN geweest die eigenhandig - uit liquiditeitsoverwegingen - besloten heeft geen BTW meer op haar facturen te vermelden en eerst te gaan afdragen op het moment van verbruik van de kaarten. En kennelijk klakkeloos is deze handelwijze door de fiscus geaccepteerd. Als de BTW toch had mogen worden nageheven bij [verdachte] zou dit de zeer onbillijke situatie met zich meebrengen dat de ten onrechte in rekening gebrachte maar weldegelijk afgedragen BTW, door [verdachte] nooit meer kan worden teruggevorderd en de Staat der Nederlanden dus is verrijkt met het bedrag van de naheffingsaanslag.

De FIOD-ECD en de Belastingdienst hebben de activiteiten van [verdachte] onderzocht. Daartoe behoort niet alleen de verkoopschakel tussen [verdachte] en [A] maar ook de inkoopschakel tussen [verdachte] en Calling Card. Ten aanzien van deze inkoopschakel is kennelijk geconcludeerd dat er geen onregelmatigheden zijn. In elk geval is in het gehele PV geen enkel bewijs, nog niet eens een begin van bewijs, dat er sprake is van het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting door [verdachte] in verband met de aftrek van door derden in rekening gebrachte BTW. Het is ook een volstrekt andere kwestie.

Conclusie tot hier:

Het staat inmiddels in rechte vast dat de in vooraftrek genoten BTW bij [verdachte] terecht in de aangifte is vermeld. Terzake mag niet worden nageheven. Bovendien is er geen enkel bewijs voor enig opzettelijk handelen terzake.”

Indien in een geval als het onderhavige, ook al noopt art. 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen daartoe niet, niet alleen ten laste is gelegd dat een onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan, maar ook dat in die aangifte een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, kan dat laatste slechts worden bewezen indien vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is.6.

Het Hof heeft dat miskend. Het Hof heeft weliswaar overwogen dat, zoals weergegeven onder 4.2. onder het kopje C5, de uitspraak van de belastingkamer van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 2 juli 20107.los staat van de door het Hof te beantwoorden vraag of er voldoende wettig en overtuigend bewijs voorhanden is voor een bewezenverklaring dat [verdachte] onjuist of onvolledig aangifte omzetbelasting heeft gedaan, nu die uitspraak van de belastingkamer niet meebrengt dat het door [verdachte] doen van onjuiste aangiften omzetbelasting niet de strekking had dat te weinig belasting werd geheven8., maar het had, in aanmerking genomen het door de verdediging in hoger beroep gevoerde verweer dat de in vooraftrek genoten BTW bij [verdachte] terecht in de aangifte is vermeld, niet in het midden mogen laten hoe de uitspraak van de belastingkamer zich verhoudt tot de vraag of het werkelijk in aanmerking te nemen belastbare bedrag hoger is dan het opgegeven belastbare bedrag. Daarom is de bewezenverklaring onder 1, voor zover inhoudende dat “verdachte [immers] telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Breda ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde maanden juli 2003 tot en met april 2004 telkens een te laag bedrag aan belasting [heeft] opgegeven” ontoereikend gemotiveerd.

De tweede deelklacht van het eerste middel is dan ook gegrond. Om doelmatigheidsredenen kan de Hoge Raad, met vernietiging van de bestreden uitspraak in zoverre, de verdachte vrijspreken van dit onderdeel van het onder 1 tenlastegelegde. Daardoor worden de aard en ernst van hetgeen overigens is bewezenverklaard niet aangetast, zodat deze vrijspraak geen gevolgen heeft voor de overige beslissingen van het Hof.

De derde deelklacht houdt in dat uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de aangiften in de periode augustus 2003 tot en met april 2004 er telkens toe strekten dat te weinig belasting werd (zo lees ik: PV) geheven.

Gelijk het Hof heeft overwogen9.is voor de beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, beslissend of die gedraging naar haar aard in het algemeen geschikt was om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven.10.Subjectieve elementen zijn daarbij aldus niet doorslaggevend.

Het Hof heeft overwogen11.dat uit het onderzoek ter terechtzitting blijkt dat verdachte over “andere” binnenlandse leveringen (dan aan [A] ) van telefoonkaarten (met uitzondering van KPN-kaarten) wel omzetbelasting afdroeg. Daaruit volgt reeds dat het handelen van verdachte, namelijk het doen voorkomen of de telefoonkaarten (met gebruikmaking van het 0%-tarief) naar België werden geleverd, frauduleus was en er op was gericht om omzetbelasting te ontduiken. Daarnaast heeft het Hof geoordeeld12.dat verdachte, wanneer de resolutie van de Staatssecretaris van 19 juli 1995 wordt gevolgd, evenmin recht had op aftrek van voorbelasting.

In de overwegingen van het Hof ligt besloten dat deze leveringen in strijd met de wettelijke bepalingen niet (op de juiste wijze) in de aangifte omzetbelasting zijn verantwoord en dat deze handelswijze ertoe strekt dat de telefoonkaarten zonder omzetbelasting zijn verkocht en geleverd en voorts dat in strijd met de wettelijke bepalingen voorbelasting is afgetrokken. Eén en ander kan uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen (bewijsmiddel 18) worden afgeleid.

De derde deelklacht van het eerste middel faalt.

De vierde deelklacht houdt in, zo lees ik, dat niet het exacte moment is vastgesteld waarop het voorwaardelijk opzet van verdachte geacht kan worden te zijn ontstaan, hetgeen van belang is voor de aangifte over het tijdvak juli 2003. Kort gezegd zou in de overwegingen van het Hof besloten liggen dat het voorwaardelijk opzet van verdachte eerst is ontstaan nadat verdachte verzuimde zich er genoegzaam van te vergewissen dat de leveringen aan [A] ook daadwerkelijk in België plaatsvonden.

Het Hof heeft overwogen dat de situatie (voor wat betreft het voorwaardelijk opzet) anders is vanaf het moment dat bij verdachte op 23 juli 2003 het faxbericht binnenkomt. Uit de bij dit faxbericht gevoegde bijlagen blijkt immers concreet van de verdenking dat [betrokkene 9] tezamen met verdachte opzettelijk onjuist aangifte omzetbelasting heeft gedaan en daarnaast wordt expliciet melding gemaakt van het vermoeden dat de door verdachte aan Belgische afnemers gefactureerde telefoonkaarten rechtstreeks aan een Nederlandse afnemer zijn geleverd. Op grond van deze informatie moet het verdachte duidelijk zijn geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de door verdachte aan [A] geleverde telefoonkaarten niet daadwerkelijk in België werden geleverd. Anders dan de steller van het middel veronderstelt, ligt in de overwegingen van het Hof als zijn oordeel besloten dat verdachte onmiddellijk vanaf de ontvangst van het faxbericht wordt geacht voorwaardelijk opzet te hebben gehad en niet eerst na het namens hem ingestelde en door [medeverdachte] verrichte onderzoek naar aanleiding van de door hem ontvangen fax. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk en behoeft geen nadere motivering. Het ernstige vermoeden dat de telefoonkaarten niet daadwerkelijk in België werden geleverd, is immers reeds ontstaan met de ontvangst van het faxbericht. Ten tijde van het invullen van het aangifteformulier op 1 augustus 2003 was er dan ook sprake van voorwaardelijk opzet.

De vierde deelklacht van het eerste middel faalt

De eerste, derde en vierde deelklacht van het eerste middel falen en de tweede deelklacht slaagt.

Het middel klaagt dat de bewezenverklaring van het onder 1 tenlastegelegde, voor zover inhoudende dat de verdachte met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld, ontoereikend is gemotiveerd.

Het Hof heeft geoordeeld dat verdachte minst genomen willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat in de periode vanaf 23 juli 200313.de telefoonkaarten (nog steeds) niet aan [A] (in België) werden geleverd maar werden afgezet op de Nederlandse markt en daarmee ook bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat over de leveringen aan [A] ten onrechte het 0%-tarief werd toegepast en aldus dat onjuiste aangiften voor de omzetbelasting werden gedaan. Het Hof heeft daartoe onder meer overwogen dat in het op 23 juli 2003 bij verdachte binnengekomen faxbericht expliciet melding wordt gemaakt van het vermoeden dat de door verdachte aan Belgische afnemers gefactureerde telefoonkaarten rechtstreeks aan een Nederlandse afnemer zijn geleverd. Op grond van die informatie moet het verdachte duidelijk zijn geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de door hem aan [A] geleverde telefoonkaarten niet daadwerkelijk in België werden geleverd. Met die informatie in handen had verdachte naar het oordeel van het Hof een nadere onderzoeksplicht, in het bijzonder met betrekking tot de hoedanigheid, identiteit en feitelijke vestigingsplaats van [A] als afnemer van de telefoonkaarten dan wel de hoedanigheid van [betrokkene 2] die zich presenteerde als vertegenwoordiger van [A] . Het enkele kopiëren van de administratieve bescheiden van de transacties van verdachte aan [A] en het navraag doen bij [betrokkene 4] en [betrokkene 2] , waartoe [medeverdachte] zich heeft beperkt, acht het Hof niet toereikend om te voldoen aan die nadere onderzoeksplicht. Op zijn minst had concreet navraag moeten worden gedaan bij het bedrijf [A] zelf, bijvoorbeeld door contact op te nemen met de directeur(en) van [A] , teneinde na te gaan of [betrokkene 2] daadwerkelijk een vertegenwoordiger van [A] was. Dat is evenwel nagelaten.14.

De steller van het middel heeft, kort gezegd, aangevoerd dat het Hof met de gestelde nadere onderzoeksplicht dat concreet had moeten worden nagegaan bij [A] zelf of [betrokkene 2] daadwerkelijk een vertegenwoordiger van [A] was, het opzetbegrip te ver heeft opgerekt. Uit hetgeen door het Hof is vastgesteld kan immers niet volgen dat verdachte zodanig is tekort geschoten in zijn onderzoeksplicht dat daarmee bewust de aanmerkelijke kans is aanvaard dat de telefoonkaarten niet aan [A] (in België) werden geleverd. Gelet op de bestaande verhoudingen (er is altijd sprake geweest van een betrouwbare zakelijke relatie) en in het licht van de informatie die het op 23 juli 2003 door verdachte ontvangen faxbericht van [betrokkene 9] behelsde (daaruit volgt niet dat de telefoonkaarten die verdachte heeft gefactureerd daadwerkelijk bij een Nederlandse afnemer terecht zijn gekomen, er wordt slechts gesteld dat dit niet kan worden uitgesloten) is verdachte de onderzoeksverplichtingen die het faxbericht met zich meebracht nagekomen.

Onder omstandigheden kan het bewust aanvaarden van een aanmerkelijke kans zijn gelegen in het achterwege laten van toezicht of onderzoek dat van de verdachte in de omstandigheden van het geval mocht worden verwacht.15.

Het Hof heeft geoordeeld dat uit het onderzoek ter terechtzitting onvoldoende is gebleken van feiten en omstandigheden waaruit wettig en overtuigend bewijs kan worden verkregen op grond waarvan kan worden vastgesteld dat verdachte tot het moment dat op 23 juni 2003 het faxbericht inzake een strafrechtelijk onderzoek tegen [betrokkene 9] binnenkwam ervan op de hoogte was of had moeten zijn dat de door hem in die periode aan [A] gefactureerde telefoonkaarten feitelijk niet aan [A] in België zijn geleverd, maar aan afnemers in Nederland die deze kaarten op de Nederlandse markt hebben doorverkocht. De enkele omstandigheden dat het vervoersbedrijf van [betrokkene 4] en [betrokkene 2] in Rotterdam gevestigd waren en dat [betrokkene 2] met een Nederlands kenteken reeds, acht het Hof daartoe niet voldoende. Verdachte verkeerde in de veronderstelling dat [betrokkene 2] [A] vertegenwoordigde. De facturen werden bij ontvangst afgestempeld met een stempel van [A] en ook de betalingen verliepen steeds correct. Het Hof heeft verdachte dan ook vrijgesproken van het hem tenlastegelegde voor zover het betreft de periode juli 2001 tot en met juni 2003.16.

Het voorgaande mede in aanmerking genomen, had het, juist nu [A] , in de persoon van [betrokkene 2] , een betrouwbare zakenpartner leek te zijn, bij het bekend worden van de informatie uit het faxbericht in de rede gelegen om niet enkel navraag te doen omtrent de gang van zaken bij de vaste contactpersonen [betrokkene 2] en [betrokkene 4] , maar in elk geval (ook) bij (de directie van) het bedrijf [A] zelf. Het faxbericht had immers juist het vertrouwen dat verdachte in de vaste contactpersonen had op zijn grondvesten moeten doen schudden. Dat het faxbericht niet inhoudt dat de telefoonkaarten daadwerkelijk in Nederland zijn terechtgekomen, doet daaraan overigens, anders dan in het middel wordt gesteld, niet af. Verdachte had enkel kunnen afgaan op ingewonnen informatie bij [A] zelf, nu [A] met betrekking tot de levering van de telefoonkaarten voor verdachte het einddoel was. Bovendien zij opgemerkt dat een dergelijke verplichting een niet al te intensief onderzoek, als gevolg waarvan een dergelijk onderzoek (nagenoeg) onmogelijk wordt, zou hebben gevergd: een telefoongesprek of een fax- of mailbericht zou hebben volstaan. Voorts merk ik nog op dat [medeverdachte] , zijnde feitelijk leidinggever van verdachte, zich er blijkens zijn op 27 juni 2004 afgelegde verklaring niet alleen van bewust was dat de aanmerkelijke kans bestond dat de telefoonkaarten niet daadwerkelijk in België werden geleverd, maar ook dat op hem de plicht rustte om nader onderzoek in stellen naar het bedrijf [A] .17.Gelet op het voorgaande is het oordeel van het Hof dat verdachte heeft gehandeld met voorwaardelijk opzet niet onbegrijpelijk en behoeft dat oordeel geen nadere motivering.

Het tweede middel faalt.

Het middel klaagt dat het Hof heeft verzuimd een met redenen omklede beslissing te geven op het door de verdediging gevoerde verweer dat de door [medeverdachte] , directeur en vertegenwoordiger van verdachte in rechte, afgelegde verklaringen wegens schending van art. 6 EVRM niet tot het bewijs kunnen worden gebezigd, althans dat het Hof de door die [medeverdachte] bij de politie afgelegde verklaringen van 22 juni 2004 vanaf 14.00 uur, 23 juni 2004 en 27 juni 2004 tot het bewijs heeft gebezigd18., terwijl die [medeverdachte] noch verdachte a) voorafgaand aan die verklaringen in de gelegenheid is gesteld (effectief) gebruik te maken van zijn recht op bijstand van een advocaat, b) voorafgaand aan ieder afzonderlijk verhoor is gewezen op het recht een advocaat te mogen consulteren en c) gebruik heeft kunnen maken van het recht op aanwezigheid van een advocaat tijdens het (politie)verhoor.

De stellers van het middel hebben de onder a), b) en c) vermelde omstandigheden getoetst aan, kort gezegd, art. 6 EVRM (onder I), de algemene beginselen van het recht van de Europese Unie al dan niet in samenhang met het bepaalde in het EU Handvest van de Grondrechten (onder II) en het bepaalde in Richtlijn 2013/48/EU betreffende het recht op toegang tot een raadsman in verbinding met art. 4 VEU jo. art. 288 VWEU en komen daarbij (telkens) tot de conclusie dat er sprake is van een schending, hetgeen tot vernietiging van het bestreden arrest dient te leiden. Tot slot wordt (onder IV) expliciet verzocht om, indien de Hoge Raad verdachte in één of meer standpunten met betrekking tot de uitleg van het recht van de Europese Unie niet volgt, prejudiciële vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.

Uit het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van 11 juni 2013 blijkt dat de raadsman het woord tot verdediging heeft gevoerd overeenkomstig de inhoud van de door hem aan het Hof overgelegde pleitnota. Deze pleitnota, zowel verdachte als medeverdachte [medeverdachte] betreffende, houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:

“(…)

Overtreding Salduz-norm

Ik zal thans geen uitgebreide uiteenzetting geven over de vele jurisprudentie van o.a. het EHRM. Maar uit de rechtspraak van Salduz, Panovits, Shabelnik en Bursco volgt mijns inziens duidelijk dat de verdachte recht heeft op bijstand van een raadsman tijdens zijn verhoren. In elk geval consultatie voorafgaand. De Hoge Raad heeft inmiddels ook het nodige gezegd over bijstand bij verhoor (HR 30 juni 2009, LJN BH3079). Uit dit arrest volgt dat als niet voldaan wordt aan de Salduz-norm, bewijsuitsluiting moet volgen.

In de onderhavige casus staat vast dat [medeverdachte] zich nooit tijdens een verhoor heeft mogen laten bijstaan door een raadsman. Ingevolge genoemde overwegingen van het EHRM en de Hoge Raad, stelt de verdediging deswege dat alle verklaringen dienen te worden uitgesloten van bewijs. In zoverre onderschrijft de verdediging de overwegingen van het Gerechtshof Arnhem d.d. 22 juli 2009 op dit punt.19.(…)”

Het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van 11 juni 2013 houdt, voor zover van belang, voorts het volgende in:

“(…)

De voorzitter maakt melding van het feit dat, blijkens de inhoud van de eerste verklaring van verdachte [medeverdachte] (codenr. V-03-01), verdachte [medeverdachte] tijdens het verhoor een raadsman heeft geconsulteerd.

(…)”

Het arrest van het Hof van 21 januari 2014 houdt geen bespreking in van een gevoerd Salduz-verweer. Het Hof heeft het door de verdediging in hoger beroep gevoerde Salduz-verweer kennelijk aldus begrepen als enkel te zijn gevoerd ten aanzien van medeverdachte [medeverdachte] .20.Dat is, gelet op hetgeen door de verdediging in hoger beroep is aangevoerd, niet onbegrijpelijk. Aangevoerd is enkel dat [medeverdachte] zich nooit tijdens een verhoor heeft mogen laten bijstaan door een raadsman, hetgeen ertoe moet leiden dat de door hem afgelegde verklaringen van het bewijs moeten worden uitgesloten. Niet uitdrukkelijk is aangevoerd dat en waarom zulks ook heeft te gelden ten aanzien van de door [medeverdachte] afgelegde verklaringen in de zaak tegen de rechtspersoon [verdachte] De klacht dat het Hof heeft verzuimd een met redenen omklede beslissing te geven op het door de verdediging gevoerde Salduz-verweer, faalt dan ook – nu zulks niet ten aanzien van verdachte is aangevoerd – bij gebrek aan feitelijke grondslag. Dat brengt mee dat ook de klacht dat het Hof de door [medeverdachte] bij de politie afgelegde verklaringen tot het bewijs heeft gebezigd niet kan slagen, nu zulks niet voor het eerst in cassatie kan worden aangevoerd, aangezien de beoordeling daarvan een onderzoek van feitelijke aard zou vergen. Ik merk nog op dat, anders dan de stellers van het middel lijken te veronderstellen, uit de ter terechtzitting van het Hof van 11 juni 2013 door de voorzitter gedane melding van het feit dat verdachte tijdens het eerste verhoor een raadsman heeft geconsulteerd, niet kan worden afgeleid dat door de verdediging in hoger beroep ten aanzien van verdachte een Salduz-verweer is gevoerd.

Nu aan de uitleg van het recht van de Europese Unie op grond van het voorgaande niet wordt toegekomen, bestaat er geen grond tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie, zoals verzocht in de schriftuur onder IV.

Het derde middel faalt in al haar onderdelen.

Het middel klaagt dat het Hof ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, is afgeweken van het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt van de verdediging strekkende tot vrijspraak, nu er sprake is van een “pleitbaar standpunt”.

Uit het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van 11 juni 2013 blijkt dat de raadsman het woord tot verdediging heeft gevoerd overeenkomstig de inhoud van de door hem aan het Hof overgelegde pleitnota. Deze pleitnota houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:

“Strekkingsvereisten en pleitbaar standpunt

Wellicht dat bij het Openbaar Ministerie of bij uw Hof bij het aanhoren van deze uiteenzetting de gedachte post vat, dat er in het fiscale strafrecht zoiets bestaat als het strekkingsvereiste en op grond dit strekkingsvereiste er toch geen vrijspraak voor dit deel kan volgen. Hetgeen ook de Rechtbank heeft geoordeeld. Artikel 69 AWR bepaalt immers dat strafvervolging beperkt moet blijven tot de gevallen waarin de gedraging klaarblijkelijk was gericht op benadeling van de schatkist. Het gaat hier dus om een beperking van de strafbaarheid, niet om een uitbreiding van de strafbaarheid.

Het strekkingsvereiste is formeel geschreven. Volgens de wetgever wordt aan het strekkingsvereiste voldaan, wanneer het feit, naar de ervaring leert, de aanmerkelijke kans in het leven roept dat als gevolg daarvan te weinig belasting zal worden geheven. Het specifieke subjectieve oogmerk van de verdachte behoeft dan niet te worden bewezen en doet ook niet terzake. Dus als zou komen vaststaan dat er een wettelijke bepaling is overtreden maar de betreffende verdachte zou ontkennen ooit de intentie te hebben gehad te frauderen en er zelfs wellicht feitelijk geen belastingnadeel zou zijn waar te nemen, zou op basis van het strekkingsvereiste toch mogelijkerwijs geconcludeerd kunnen worden dat artikel 69 AWR is overtreden. De mogelijkheid van te lage belastingheffing zou voldoende moeten zijn.

In de onderhavige zaak doet het strekkingsvereiste echter volstrekt niet terzake. Er is namelijk geen wettelijke bepaling overtreden. Het staat immers thans in rechte vast dat terzake van de verkoop van prepaidtelefoonkaarten, nimmer omzetbelasting is verschuldigd. Het strekkingsvereiste bepaalt niet dat het enkele feit dat er een mogelijkheid van te lage belastingheffing zou bestaan, ondanks het feit er geen wettelijke bepaling is overtreden, toch tot een bewezenverklaring gekomen moet worden voor het opzettelijk niet of onjuist doen van aangiften.

Maar stel nu dat uw Hof zou oordelen dat [verdachte] , om welke redenen dan ook, toch opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting zou hebben gedaan, ook dan komt de verdediging tot de conclusie dat niet tot een bewezenverklaring kan worden gekomen omdat het bestanddeel ‘opzet’ in de delictsomschrijving niet kan worden bewezen: er is sprake van een pleitbaar standpunt.

Het feit dat terecht een naheffingsaanslag (of navorderingsaanslag) wordt opgelegd, betekent nog niet dat er een strafbaar feit is gepleegd. Er dient te worden onderzocht of door de verdachte opzettelijk is gehandeld. Indien een verdachte een pleitbaar standpunt inneemt, kan geen verwijt worden gemaakt dat een straf rechtvaardigt.

In het strafrecht heeft het begrip ‘pleitbaar standpunt’ langzamerhand zijn intrede gedaan. Het pleitbaar standpunt is ‘Een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is’. Met verwijzing naar het voorgaande concludeert de verdediging dat het volkomen pleitbaar was van [verdachte] om terzake van de verkoop van telefoonkaarten geen omzetbelasting aan te geven en af te dragen. Ook was het vervolgens volkomen pleitbaar om in rekening gebrachte BTW, in aftrek te brengen. De wet en jurisprudentie geven voor dit standpunt meer dan voldoende aanleiding.

Het pleitbare standpunt is in deze casus ook niet iets dat achteraf ten tijde van de strafzaak is opgekomen. Van het begin af aan was er onduidelijkheid over de fiscale duiding van de telefoonkaarten. Van het begin af aan is er door [verdachte] zelf contact gezocht met de Belastingdienst om hierover van gedachten te wisselen (bijlage 11, brief adviseur aan B’dienst d.d. 28 juni 2002). Dus ten tijde van het doen van de betreffende aangiften bestond dit pleitbare standpunt al. Door de verschillende bestaande opinies in den lande kun je zeggen dat alles goed was. Wel of geen BTW afdragen. Beide opties waren in overeenstemming met het recht. Daarmee is het opzet uit de delictsomschrijving van artikel 69 AWR komen te vervallen. Aan het strekkingsvereiste wordt ook dan niet eens toegekomen.

Conclusie tot hier:

Met verwijzing naar het voorgaande concludeert de verdediging dat [verdachte] nimmer verplicht is geweest omzetbelasting af te dragen terzake van de verkoop van prepaidtelefoonkaarten. Of de kaarten het land nu hebben verlaten of niet. Evenmin kan gesteld worden dat [verdachte] ten onrechte BTW heeft afgetrokken. Er is in elk geval sprake van een pleitbaar standpunt. Aan het strekkingsvereiste in artikel 69 AWR wordt onder deze omstandigheden niet toegekomen. Cliënten dienen hiervan dan ook te worden vrijgesproken.”

Uit het proces-verbaal van de terechtzitting van 11 juni 2013 blijkt voorts dat de raadsman aan punt 5.18 van de pleitnota het volgende heeft toegevoegd:

“Ik neem aan dat [verdachte] wel BTW in rekening bracht bij haar Nederlandse cliënten. De tenlastelegging ziet op leveringen aan het buitenland. Cliënt heeft wel BTW gerekend over de leveringen in het binnenland, omdat de Belastingdienst cliënt destijds verplicht heeft om dat te doen, in weerwil van het beleid van de Staatssecretaris.”

Het Hof heeft op voornoemd standpunt gerespondeerd, zoals hiervoor weergegeven onder 4.2. onder kopje C5.

De steller van het middel heeft aangevoerd dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van een pleitbaar standpunt een onjuist criterium heeft gehanteerd, althans, kort gezegd, dat het Hof aan de toepassing van dat criterium een onjuiste invulling heeft gegeven doordat het Hof niet heeft vastgesteld dat verdachte, toen zij de aangiften deed, niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop de aangiften zijn gedaan toelaatbaar was.

Indien de verdachte het verweer voert dat hij bij het doen van belastingaangifte heeft gehandeld op grond van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt dient de rechter te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij die aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was.21.Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer reeds op die vaststelling af.22.

Het Hof heeft overwogen dat uit het onderzoek ter terechtzitting blijkt dat verdachte over “andere” binnenlandse leveringen (dan aan [A] ) van telefoonkaarten wel omzetbelasting afdroeg en dat reeds daaruit blijkt dat het handelen van verdachte, namelijk het doen voorkomen of de telefoonkaarten (met gebruikmaking van het 0%-tarief) naar België werden geleverd, frauduleus was en er op was gericht omzetbelasting te ontduiken. In deze overweging van het Hof ligt besloten dat de verdachte, toen zij deze aangiften deed, niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was. Uit de omstandigheid dat verdachte over binnenlandse leveringen wel omzetbelasting afdroeg, volgt immers dat verdachte ervan uitging dat de levering van telefoonkaarten geen vrijgestelde prestatie betrof, waardoor het invullen van rubriek 1e (leveringen/diensten belast met 0% of niet bij u belast) enkel te verklaren is doordat (is voorgewend dat) de overige transacties intracommunautaire leveringen betroffen.23.Anders dan de steller van het middel veronderstelt kan uit de verklaring van [medeverdachte] , zoals hiervoor weergegeven onder 4.2. onder het kopje C3.12 en als bewijsmiddel 15 opgenomen in de bijlage bij het arrest, evenwel worden afgeleid dat verdachte ervan op de hoogte was dat het voor de berekening van de hoogte van de omzetbelasting relevant is of de kaarten in Nederland of in België worden geleverd en dat verdachte vermoedde dat de kaarten niet in België, maar op de Nederlandse markt terecht zouden komen. Verdachte heeft dan ook minst genomen voorwaardelijk opzet gehad op het onjuist doen van aangifte voor de omzetbelasting. Aldus volgt uit de feitelijke en niet-onbegrijpelijke vaststellingen van het Hof dat de verdachte niet heeft gehandeld in de veronderstelling dat de wijze waarop de aangiften werden gedaan toelaatbaar was. Hierop stuit het middel af.

Het vierde middel faalt.

Het middel behelst de klacht dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM in de cassatiefase is overschreden omdat de stukken te laat door het Hof zijn ingezonden.

Namens verdachte is op 28 januari 2014 beroep in cassatie ingesteld. De stukken van het geding zijn eerst op 19 december 2014 ter griffie van de Hoge Raad ontvangen. Dat betekent dat tussen de datum van het instellen van het cassatieberoep en de ontvangst van het dossier op de strafgriffie van de Hoge Raad tien maanden en drie weken zijn verstreken, zodat de door de Hoge Raad op acht maanden gestelde inzendtermijn met twee maanden en drie weken is overschreden. Deze overschrijding van de redelijke termijn dient te leiden tot een verlaging van de opgelegde straf.24.

Het vijfde middel is terecht voorgesteld.

10. De tweede deelklacht van het eerste middel en het vijfde middel slagen. De overige deelklachten van het eerste middel en de middelen 2, 3 en 4 falen en kunnen worden afgedaan met de aan art. 81 RO ontleende motivering.

11. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen.

12. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, doch uitsluitend wat betreft de beslissingen met betrekking tot het onder 1 tenlastegelegde, voor zover inhoudende dat “verdachte [immers] telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Breda ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde maanden juli 2003 tot en met april 2004 telkens een te laag bedrag aan belasting [heeft] opgegeven”, tot vrijspraak van voormeld onderdeel van het onder 1 tenlastegelegde, tot vermindering van de opgelegde straf en tot verwerping van het beroep voor het overige.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

AG