RvB Belastingzaken Aruba, Curaçao, Sint Maarten en Bonaire, Sint Eustatius en Saba, 11-07-2014, nr. 2013/61743, 61745, 61746 en 61749

Aan belanghebbende zijn met dagtekening 30 september 2011 naheffingsaanslagen in de belasting op bedrijfsomzetten (hierna: BBO) opgelegd voor de jaren 2007 tot en met 2010.

Belanghebbende is op 31 oktober 2011 tijdig in bezwaar gekomen tegen deze naheffingsaanslagen.

Belanghebbende is op 7 december 2012 tijdig in beroep gekomen tegen het niet (tijdig) doen van uitspraak op de bezwaren.

De Inspecteur heeft op 1 oktober 2013 een vertoogschrift ingediend.

Belanghebbende heeft bij brief van 25 februari 2014 het beroepschrift aangevuld.

Ter zitting van 2 april 2014 te Oranjestad zijn verschenen, namens belanghebbende, de voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van […] en, namens de Inspecteur, […]. Aldaar zijn tegelijk met de onderhavige zaken behandeld de zaken van AX N.V. betreffende de BBO voor de jaren 2007 tot en met 2010. Alle stukken gelden als in alle zaken ingebracht.

Beide partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd, de Inspecteur met twee bijlagen. Belanghebbende heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten.

Het volgende is op grond van de schriftelijke stukken en hetgeen ter zitting is gezegd, komen vast te staan. Het is tussen partijen niet in geschil of door één van de partijen gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende tegengesproken.

Belanghebbende is in de onderhavige jaren een ‘limited partner’ van een ‘limited partnership’ naar het recht van de staat Illinois (Verenigde Staten van Amerika), Aruba X Limited Partnership (hierna: de LP) geheten. De LP is opgericht in 1987. Zij exploiteert in Aruba onder meer het X Hotel (hierna: het Hotel).

In de onderhavige jaren is ‘general partner’ AX N.V. (hierna: AXNV) en is de andere ‘limited partner’ CX N.V., beide gevestigd in Aruba. Alle drie partners zijn onderdeel van het X Hotels concern, waarvan X Hotels Corporation (hierna: XHC) de in de VS gevestigde moedervennootschap is. Zij hebben indertijd kapitaal in de LP ingebracht. De winsten en verliezen van de LP worden verdeeld op basis van het ingebrachte kapitaal.

Belanghebbende heeft een Management Agreement (hierna: MA) gesloten met de LP (laatstelijk herzien in 1989) op grond waarvan zij het management van het Hotel voert. De MA heeft een looptijd tot 20 december 2020 en kan daarna nog twee maal 10 jaren worden verlengd.

De MA bepaalt (artikel 3.1) onder meer dat belanghebbende de “sole and exclusive agent” van de LP is en dat zij is gemachtigd om “in the name and at the expense” van de LP, waar nuttig of nodig, overeenkomsten aan te gaan in verband met de bedrijfsvoering van het Hotel. Voorts is in de MA te lezen dat al het hotelpersoneel in dienst zal zijn van de LP, behoudens de leden van de ‘executive staff’ van het Hotel (onder anderen de general manager, controller, sales manager, food & beverage manager, chief engineer), die in dienst zullen zijn van belanghebbende (of een aan haar gelieerde vennootschap). Ingevolge de MA ontvangt belanghebbende voor haar management een jaarlijkse vergoeding van de LP, onderverdeeld in een basic fee, een supplementary fee en een incentive fee (artikel 4.2.1 MA). Deze fees zijn afhankelijk van de opbrengsten van het Hotel en bedragen respectievelijk 4% en 1% van de bruto omzet (gross receipts) en 10% van de bruto bedrijfswinst (gross operating profit).

Voorts is belanghebbende op grond van de MA (artikel 7.2) verplicht ten behoeve van het Hotel zogeheten chain services te (doen) leveren, zijnde X-keten diensten op het gebied van sales promotion, advertising en public relations, managers/supervisors voor food & beverage en personeel, gecentraliseerde reserveringen, het beschikbaar stellen van gekwalificeerd personeel, etc. In de MA is bepaald dat belanghebbende het aan het Hotel toe te rekenen, pro rata deel van haar chain expenses (behoudens de kosten van de ‘executive staff’ van het Hotel) aan de LP mag doorberekenen (zonder winstopslag) en dat zij ook de overige operationele kosten van het Hotel aan de LP mag doorberekenen.

Op 1 januari 2003 hebben belanghebbende en XHC een Services Agreement (hierna: SA) gesloten. Op grond van deze overeenkomst (artikel 3) levert XHC of een van haar groepsvennootschappen aan belanghebbende de door deze benodigde chain services en ‘X system services’ in verband met het voeren van het management van het Hotel. De SA geeft geen exacte omschrijving van de te verlenen diensten; in elk geval vallen daaronder sales en marketing, training van personeel en opname in de wereldwijde hotelgids en promotieprogramma’s van X Hotels. Belanghebbende is voor deze diensten aan XHC (of haar desbetreffende groepsvennootschap) een bedrag verschuldigd dat gelijk is aan het bedrag dat belanghebbende op grond van de MA als chain expenses en X system costs doorberekent aan de LP (kostenvergoeding zonder winstopslag). De aan XHC verschuldigde bedragen zijn betaalbaar onder de voorwaarde dat belanghebbende betaling van de LP heeft ontvangen en ook overigens onder dezelfde voorwaarden.

Voorts verleent XHC onder de SA (artikel 4) aan belanghebbende aanvullende adviesdiensten. Het betreft onder meer diensten op het gebied van: regionale ondersteuning, lokale (X-keten) inkoopprogramma’s, ‘budget and reporting formats’, human resources, home office resources, executive staff selection en ‘proprietary materials’ (materiaal met betrekking tot het merk en de naam ‘X). XHC heeft als vergoeding voor deze diensten (artikel 8 SA) recht op 95% van de basic fee en de incentive fee die belanghebbende onder de MA ontvangt. Deze bedragen zijn steeds betaalbaar binnen 3 dagen nadat belanghebbende de desbetreffende fee-betalingen van de LP heeft ontvangen.

Per 1 januari 2008 hebben belanghebbende en DX, Inc., gevestigd in de VS (hierna: DX), een Secondment Agreement (hierna: SecA) gesloten op grond waarvan DX personeel, dat bij haar in dienst is en blijft, bij belanghebbende detacheert. Dit betreft, zo begrijpt de Raad, het ‘gewone’ hotelpersoneel.

De SecA wijkt in zoverre af van de regeling in de MA, zoals hiervoor weergegeven in 2.4, tweede volzin. DX brengt de kosten van de desbetreffende personeelsleden aan belanghebbende in rekening. Belanghebbende berekent deze aan haar in rekening gebrachte personeelskosten (zogeheten charged payroll expenses) zonder winstopslag door aan de LP. Daarnaast is in de SecA bepaald (artikel 2 sub a) dat partijen gezamenlijk nog een vergoeding voor de dienstverlening door DX zullen overeenkomen van maximaal $ 100 per week.

Belanghebbende fungeert tevens als ‘agent’ van DX voor de Arubaanse loonbelasting; in die hoedanigheid draagt zij de over de lonen van het gedetacheerde personeel verschuldigde lokale loonheffingen af (artikel 2 sub d SecA).

Naast het hiervoor bedoelde hotelpersoneel zijn er ‘expatriate’ executive-staffleden (zie hiervoor: bijvoorbeeld de general manager, food & beverage manager, de personeelsmanager, de chief engineer) werkzaam in het Hotel. Tot en met 2008 waren deze expatriates in dienst van belanghebbende; per 1 januari 2009 zijn alle expatriates in dienst getreden bij AXNV en heeft belanghebbende geen eigen werknemers meer.

Belanghebbende heeft geen BBO in rekening gebracht ter zake van de door haar ingevolge de MA aan de LP in rekening gebrachte management fees en charged payroll expenses. De Inspecteur heeft terzake voor de onderhavige jaren naheffingsaanslagen BBO opgelegd.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen.

Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vragen:

(i) of belanghebbende zelfstandig, naast de LP, belastingplichtig is voor de BBO en, zo ja,

(ii) of over de management fees en/of over de charged payroll expenses BBO is verschuldigd.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij niet, naast de LP, afzonderlijk belastingplichtige is voor de BBO. Zij beroept zich op het arrest van het HvJ EU van 27 januari 2000, C-23/98, Heerma, BNB 2000/297. Belanghebbende verricht geen onafhankelijke economische activiteiten op duurzame basis; zij wordt uitsluitend als juridisch vehikel gebruikt voor de activiteiten van de LP.

Subsidiair stelt belanghebbende dat de management fees en charged payroll expenses moeten worden aangemerkt als kosten voor gemene rekening. Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat 95% van de management fees en 100% van de charged payroll expenses is aan te merken als doorlopende posten of overgangskosten.

Indien belanghebbende in het gelijk wordt gesteld verzoekt zij de Raad om de Inspecteur, op basis van het concordantiebeginsel, te veroordelen in de kosten die zij in verband met het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

De Inspecteur is van mening dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Belanghebbende is op grond van de MA verplicht bepaalde diensten jegens de LP te verrichten. Daartoe is zij op eigen naam overeenkomsten met XHC en DX aangegaan. De aan deze vennootschappen betaalde vergoedingen verantwoordt belanghebbende in haar jaarrekening als kosten en de van de LP ontvangen bedragen verantwoordt belanghebbende als inkomsten/doorbelaste kosten. Die kostenvergoeding vormt de tegenprestatie voor de economische activiteiten die belanghebbende, duurzaam en zelfstandig, voor de LP verricht. Er is voorts geen sprake van kosten voor gemene rekening en evenmin van doorlopende posten of overgangskosten.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht.

De Raad stelt voorop dat het, voor de heffing van de BBO, vaste leer is dat een samenwerkingsverband zoals het onderhavige, indien het zich als zodanig ‘naar buiten’ (jegens derden) presenteert, ondernemer is en niet de afzonderlijke partners/vennoten elk voor hun deel. Tussen partijen is dit ook niet in geschil: de LP dient als ondernemer voor de BBO te worden aangemerkt. Dat neemt op zichzelf niet weg dat elk van de partners/vennoten daarnaast ook afzonderlijk ondernemer voor de BBO kan zijn. Die afzonderlijke ondernemerschappen worden dan niet vereenzelvigd met het samenwerkingsverband, de LP.

Het voorgaande betekent dat de partners van de LP niet in de heffing van de BBO worden betrokken voor zover zij optreden in hun hoedanigheid van partner. Daarentegen zijn prestaties die een partner als ondernemer jegens de LP verricht, wel belastbaar voor de BBO. Voor de kwalificatie van het handelen als ondernemer is beslissend of de partner daarbij al of niet zelfstandig duurzaam in het economische verkeer optreedt - dat wil zeggen: leveringen of diensten verricht tegen vergoeding - en terzake een economisch (bedrijfs)risico loopt (vgl. HvJ EU van 27 januari 2000, C-23/98, Heerma, BNB 2000/297).

De Raad overweegt als volgt.

Vaststaat dat belanghebbende als limited partner van de LP naast haar verplichte kapitaalstorting (en behoudens enkele taken in de beginfase van de LP welke thans niet meer relevant zijn) geen bijzondere taak of taken heeft bij de bedrijfsvoering van de LP. In de Agreement of Limited Partnership (hierna: ALP) is daaromtrent ook niets opgenomen. Vaststaat voorts dat belanghebbende met de LP een separate overeenkomst heeft gesloten, de MA, op grond waarvan zij het management van het Hotel op zich heeft genomen en daartegenover een beloning heeft bedongen welke is gerelateerd aan de omzet en winst van het Hotel. Het stond partijen, bij het aangaan van de ALP en de MA, vrij om terzake een andere (organisatorische en financiële) structuur te kiezen. Tussen belanghebbende en de LP bestaan geen banden van ondergeschiktheid die het zelfstandig handelen van belanghebbende zouden kunnen beletten.

Als onderdeel van het geheel van rechten en verplichtingen die uit de MA voortvloeien heeft belanghebbende het op zich genomen om het Hotel volgens de ‘X-formule’ te exploiteren; de MA bevat daarom de bepalingen omtrent de chain services. De Raad merkt hier op dat de (al of niet) verschuldigdheid van BBO over de chain expenses in deze procedure niet ter discussie staat.

Bij het aangaan van de MA heeft belanghebbende op eigen naam, voor eigen rekening en risico en onder eigen verantwoordelijkheid gehandeld; uit de MA volgt in dit verband weliswaar dat belanghebbende bij de bedrijfsvoering van het Hotel als agent van de LP heeft te gelden en dat zij gerechtigd is om namens de LP overeenkomsten te sluiten, maar de door belanghebbende gesloten overeenkomsten met XHC en DX zijn niet op naam van de LP maar op naam van belanghebbende zelf gesloten.

De Raad is van oordeel dat onder deze omstandigheden moet worden geconcludeerd dat belanghebbende, wat de MA betreft, jegens de LP zelfstandig in het economische verkeer is opgetreden en daarbij ook een economisch (bedrijfs)risico loopt. Dat zij vervolgens, kennelijk om reden van concernbelangen, dit risico feitelijk grotendeels heeft afgedekt door (nagenoeg) de gehele bedrijfsvoering van het Hotel binnen het X-concern aan of via XHC uit te besteden, maakt het voorgaande niet anders. Voor de heffing van de BBO zijn XHC en DX, jegens zowel belanghebbende als de LP, derden/ondernemers. Dat XHC en DX door belanghebbende zijn ingeschakeld bij de uitvoering van haar taken onder de MA laat voorts onverlet dat belanghebbende jegens de LP verantwoordelijk en aansprakelijk is gebleven voor de goede uitvoering van het management van het Hotel en dat zij bij het aangaan van de MA zelfstandig heeft gehandeld. Hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd (onder meer dat zij het overeengekomen management van het Hotel niet kan leveren omdat zij daartoe niet de knowhow, de werknemers, de middelen en de intellectuele eigendomsrechten heeft, en dat zij op grond van de MA geen zelfstandige economische activiteiten mag ontwikkelen) is niet terzake doend en leidt niet tot een ander oordeel. Het primaire standpunt van belanghebbende moet dan ook worden verworpen.

Het voorgaande betekent dat belanghebbende, wat het management van het Hotel betreft, afzonderlijk ondernemer voor de BBO is en dat derhalve BBO is verschuldigd over “de bedrijfsomzet die [zij] in het kader van [haar] onderneming heeft gerealiseerd door het (…) verrichten van diensten (…)” (artikel 3 van de Landsverordening BBO, hierna Lvo BBO). Die omzet omvat al hetgeen zij op grond van de MA aan de LP in rekening brengt, tenzij sprake is van kosten voor gemene rekening of van doorlopende posten, zoals belanghebbende (meer) subsidiair heeft gesteld. Niet in geschil is immers dat geen sprake is van een fiscale eenheid voor de BBO of van vrijgestelde diensten.

De Raad is van oordeel dat noch ter zake van de management fees, noch terzake van de charged payroll expenses het leerstuk van de kosten voor gemene rekening kan worden toegepast. Daarvoor is immers nodig (vgl. Hoge Raad 25 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:981) dat een samenwerkings-overeenkomst tussen twee of meer ondernemers is gesloten en dat een daarop gestoelde, voorafgaande verdeelsleutel van de desbetreffende kosten is overeengekomen en vastgesteld terwijl het risico van die kosten alle bij de samenwerking betrokken partijen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. Het is aan belanghebbende te bewijzen dat aan deze beide voorwaarden is voldaan. Daarin is zij naar het oordeel van de Raad niet geslaagd. In casu is immers geen sprake van kosten die door meer partijen worden gedragen op basis van een vooraf overeengekomen verdeelsleutel. In de ALP is daaromtrent niets opgenomen; de omstandigheid dat de winsten en verliezen van de LP worden verdeeld op basis van het ingebrachte kapitaal is daartoe onvoldoende, nu die verdeling het saldo van de inkomsten en uitgaven van de LP betreft en niet, als zodanig, de management fees of de charged payroll expenses. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende faalt.

Wat de management fees betreft kan naar het oordeel van de Raad evenmin sprake zijn van zogeheten doorlopende posten of overgangskosten. Blijkens de MA ontvangt belanghebbende een op zichzelf staande beloning voor de door haar te leveren prestatie, te weten het verschaffen van het management. Dat belanghebbende naderhand ervoor heeft gekozen (naar moet worden aangenomen: op grond van beleid of besluitvorming anderszins binnen het X concern) om het management op haar beurt uit te besteden, is een omstandigheid die alleen haar, en niet ook de LP, aangaat (zie ook 5.6 hiervóór). Aan dit oordeel doet niet af dat de management fees ingevolge de SA voor 95% door belanghebbende worden doorbetaald aan XHC. Van een doorlopende post voor de heffing van BBO is immers geen sprake indien tegenover bedrijfsopbrengsten (voor verrichte diensten) ongeveer even grote kostenposten staan (ter zake van de uitvoering van de werkzaamheden in het kader van die dienstverlening). Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd (dat zij het onderhavige management niet zelf voert en de onderhavige diensten niet zelf verleent), is niet ter zake doend en leidt niet tot een ander oordeel.

Wat de charged payroll expenses betreft, overweegt de Raad als volgt. In de MA is voorzien dat het (gewone) hotelpersoneel in dienst van de LP zal treden en dat, derhalve, deze kosten rechtstreeks ten laste van de LP zullen komen. In de uitvoering van deze bepaling is door belanghebbende en de LP voor een andere constellatie gekozen, waarbij het personeel in dienst is (gebleven) van DX. Naar moet worden aangenomen is dit een en ander met wederzijds goedvinden van belanghebbende en de LP geschied; de huidige regeling, waarbij alle werkelijke kosten van DX ter zake van het hotelpersoneel (zonder winstopslag) via belanghebbende aan de LP worden doorbelast, leidt de facto tot hetzelfde resultaat als voorzien in de MA. In zoverre vervult belanghebbende hier, naar zij heeft gesteld, - wel - een ‘zuivere doorgeeffunctie’; zij treedt daarbij kennelijk op als agent voor de LP en daarom zijn de charged payroll expenses aldus naar het spraakgebruik en ook boekhoudkundig een ‘doorlopende post’: belanghebbende ontvangt deze bedragen als terugbetaling van kosten welke zijn gemaakt voor rekening van de LP en zij ‘lopen’ uitsluitend ‘door’ de boekhouding van belanghebbende. Teneinde voor de BBO te worden aangemerkt als doorlopende posten, is echter tevens vereist dat de desbetreffende kosten in naam van de LP zijn gemaakt (dat wil zeggen, dat er een rechtsverhouding bestaat tussen de LP en DX) en daarvan is bij (de uitvoering van) de SecA geen sprake. Belanghebbende heeft te dezen nog verwezen naar (artikel 79 onderdeel c van) de Europese BTW-Richtlijn (richtlijn 2006/112/EG), doch ook blijkens de bewoordingen van dat artikelonderdeel moet de ondernemer optreden in naam van zijn opdrachtgever. De Raad merkt in dit verband nog op dat het in Nederland tot 1 januari 2005 geldende beleid ter zake van zogeheten verschotten (ook) op dit punt niet conform de Europese regeling was en is vervallen. De Raad acht het, mede gelet op de tekst van artikel 3 Lvo BBO dan ook geraden in deze aan te sluiten bij de Nederlandse regelgeving en jurisprudentie. Bij gebreke van een rechtsverhouding tussen de LP en DX kunnen mitsdien ook de charged payroll expenses niet als een doorlopende post worden aangemerkt.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het beroep inhoudelijk ongegrond is en dat de onderhavige naheffingsaanslagen moeten worden gehandhaafd. De Raad zal echter het beroep niettemin gegrond verklaren, nu vaststaat dat de Inspecteur ten onrechte geen uitspraak heeft gedaan op de door belanghebbende tegen die naheffingsaanslagen ingediende bezwaarschriften. Onder deze omstandigheden komt de Raad voorts toe aan de behandeling van het verzoek van belanghebbende om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die zij in verband met het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Hij overweegt als volgt.

Belanghebbende heeft zich, onder verwijzing naar het vonnis van het Gerecht in eerste aanleg van Aruba van 19 februari 2014 (behorend bij A.R. no. 2860 van 2012), beroepen op het concordantie-beginsel zoals neergelegd in artikel 39 van het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, in verbinding met artikel 32a van de Algemene landsverordening Landsbelastingen van Curaçao (hierna: ALL) en het Antilliaanse Besluit proceskosten bestuursrecht, dan wel artikel 8:75 van de (Nederlandse) Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) jo. het Besluit proceskosten bestuursrecht.

De Raad zal dit verzoek van belanghebbende afwijzen. In de eerste plaats, omdat hij daartoe niet bevoegd is (de Algemene landsverordening belastingen kent geen bepalingen inzake de vergoeding van proceskosten) en in de tweede plaats omdat hij van oordeel is dat te dezen noch artikel 32a ALL, noch artikel 8:75 Awb concordant moet worden toegepast (vgl. Hoge Raad 1 juli 1993, nr. 15.137, NJ 1995/150).

De Raad verklaart het beroep gegrond uitsluitend voor zover het is gericht tegen het niet (tijdig) doen van een uitspraak op de bezwaarschriften van belanghebbende, handhaaft de naheffingsaanslagen BBO voor de jaren 2007 tot en met 2010 en wijst het verzoek om een kostenvergoeding af.

Aldus gedaan in raadkamer door mrs. M.T. Boerlage, voorzitter, G.J. van Muijen en E.F. Faase, leden, in tegenwoordigheid van de secretaris mr. N. Martines en uitgesproken in het openbaar op 11 juli 2014.