HvJ EG, 08-05-2008, nr. C-95/07, nr. C-96/07

Meteen zij benadrukt dat een belastingplichtige die als afnemer van diensten tot voldoening van de btw is gehouden, kan gebruikmaken van het recht op aftrek als bedoeld in artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn (zie arrest van 1 april 2004, Bockemühl, C-90/02, Jurispr. p. I-3303, punt 37). Volgens vaste rechtspraak maakt het in dit artikel 17 neergelegde recht op aftrek integrerend deel uit van de btw-regeling en kan het in beginsel niet worden beperkt (zie arrest van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98-C-147/98, Jurispr. p. I-1577, punt 43, en arrest Bockemühl, reeds aangehaald, punt 38).

Voorts is het vaste rechtspraak dat het recht op aftrek onmiddellijk wordt uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt (zie met name arresten van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, Jurispr. p. 4797, punten 15–17; arrest van 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Jurispr. p. I-1, punt 15, en reeds aangehaalde arresten Gabalfrisa e.a., punt 43, en Bockemühl, punt 38).

Zoals blijkt uit de bewoordingen van artikel 18, lid 2, van de Zesde richtlijn, wordt het recht op aftrek immers in beginsel uitgeoefend ‘in dezelfde periode’ als die waarin dat recht is ontstaan.

Niettemin kan een belastingplichtige krachtens artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn worden toegestaan de aftrek te verrichten ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de periode waarin dat recht is ontstaan. In dat geval moet hij voor de uitoefening van zijn recht evenwel voldoen aan een aantal door de lidstaten vastgestelde voorwaarden en voorschriften.

Bijgevolg kunnen de lidstaten eisen dat het recht op aftrek wordt uitgeoefend hetzij in de periode waarin het is ontstaan, hetzij tijdens een langere periode op voorwaarde dat is voldaan aan een aantal in hun nationale regeling omschreven voorwaarden en voorschriften.

Bovendien staat de mogelijkheid om het recht op aftrek uit te oefenen zonder tijdsbeperking haaks op het rechtszekerheidsbeginsel, dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, met name zijn rechten en plichten jegens de belastingadministratie, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft.

Derhalve kan niet worden ingestemd met de stelling dat voor het recht op aftrek geen vervaltermijn kan worden gesteld.

Bovendien kan een vervaltermijn, die een onvoldoende voortvarende belastingplichtige die heeft nagelaten aanspraak te maken op zijn recht op aftrek van de voorbelasting, moet bestraffen met het verval van het recht op aftrek, niet worden beschouwd als onverenigbaar met de bij de Zesde richtlijn ingevoerde regeling voor zover deze termijn op dezelfde wijze geldt voor soortgelijke rechten in belastingzaken naar nationaal recht en naar gemeenschapsrecht (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van het recht op aftrek bovendien in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (doeltreffendheidsbeginsel) (zie arresten van 27 februari 2003, Santex, C-327/00, Jurispr. p. I-1877, punt 55, en 11 oktober 2007, Lämmerzahl, C-241/06, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 52).

Wat het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, blijkt niet uit het dossier — en is voor het Hof overigens niet aangevoerd — dat de in artikel 19, lid 1, DPR nr. 633/72 gestelde vervaltermijn tegen dat beginsel indruist.

Wat het doeltreffendheidsbeginsel betreft, zij benadrukt dat een vervaltermijn van twee jaar als die in de hoofdgedingen, op zich de uitoefening van het recht op aftrek niet onmogelijk of uiterst moeilijk kan maken, aangezien artikel 18, lid 2, van de Zesde richtlijn de lidstaten toestaat te eisen dat de belastingplichtige zijn recht op aftrek uitoefent in dezelfde periode als die waarin dat recht is ontstaan.

Tevens dient te worden onderzocht of deze conclusie niet op losse schroeven komt te staan doordat volgens de nationale regeling de belastingadministratie voor de navordering van de verschuldigde btw over een langere termijn beschikt dan de termijn waarover een belastingplichtige beschikt om aanspraak te maken op de aftrek van deze btw.

In dit verband zij benadrukt dat de belastingadministratie van de gegevens die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde btw en van de aftrek te kunnen vaststellen, immers pas op zijn vroegst kennis neemt op de dag waarop de belastingaangifte van de belastingplichtige wordt ingediend. Wanneer de aangifte onjuist of onvolledig blijkt te zijn, kan de administratie dus eerst vanaf dat moment deze aangifte rectificeren en, in voorkomend geval, de onbetaalde belasting navorderen (zie in die zin arrest van 19 november 1998, SFI, C-85/97, Jurispr. p. I-7447, punt 32).

Derhalve is de situatie van de belastingadministratie niet vergelijkbaar met die van een belastingplichtige (arrest SFI, reeds aangehaald, punt 32). Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, wordt door het feit dat de vervaltermijn tegen de belastingadministratie ingaat nadat de vervaltermijn tegen de belastingplichtige voor de uitoefening van zijn recht op aftrek begint te lopen, het gelijkheidsbeginsel niet aangetast (zie in die zin arrest SFI, reeds aangehaald, punt 33).

Een vervaltermijn als die in de hoofdgedingen maakt de uitoefening van het recht op aftrek dus niet onmogelijk of uiterst moeilijk alleen omdat de belastingadministratie voor de navordering van de onbetaalde btw over een langere termijn beschikt dan de termijn die de belastingplichtige heeft om dat recht uit te oefenen.

Deze conclusie blijft overeind wanneer, zoals in de hoofdgedingen, de verleggingsregeling van toepassing is. Artikel 18, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn geldt immers ook voor deze regeling, hetgeen ondubbelzinnig blijkt uit de bewoordingen van deze bepalingen, die allebei uitdrukkelijk verwijzen naar lid 1 van dat artikel, dat sub d ziet op de verleggingsregeling.

Gelet op het voorgaande dient aan de verwijzende rechter te worden geantwoord dat de artikelen 17, 18, leden 2 en 3, en 21, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn zich niet verzetten tegen een nationale regeling die voorziet in een vervaltermijn voor de uitoefening van het recht op aftrek als die in de hoofdgedingen, voor zover het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel worden geëerbiedigd. Het enkele feit dat de belastingadministratie voor de navordering van de onbetaalde btw over een langere termijn beschikt dan de termijn die de belastingplichtige heeft om zijn recht op aftrek uit te oefenen, vormt geen schending van het doeltreffendheidsbeginsel.

Thans dient te worden nagegaan of de Zesde richtlijn zich verzet tegen een praktijk van rectificatie en navordering waarbij een boekhoudkundige onregelmatigheid die hierin bestaat dat, zoals in punt 36 van het onderhavige arrest is verduidelijkt, de betrokken handelingen ten onrechte alleen in het register van aankopen met vrijstelling van btw zijn ingeschreven met als gevolg dat ook de door Ecotrade opgestelde belastingaangiften onregelmatig zijn, wordt bestraft met het verval van het recht op aftrek bij toepassing van de verleggingsregeling.

Overeenkomstig de bij artikel 21, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn ingevoerde verleggingsregeling was Ecotrade, als afnemer van diensten die werden verricht door in het buitenland gevestigde belastingplichtigen, de btw over de verrichte handelingen — de voorbelasting — verschuldigd en had zij in beginsel het recht precies hetzelfde btw-bedrag af te trekken zodat zij de schatkist niets verschuldigd was.

Wanneer zoals in de hoofdgedingen de verleggingsregeling van toepassing is, kunnen de lidstaten op grond van artikel 18, lid 1, sub d, van de Zesde richtlijn echter formaliteiten voorschrijven die de belastingplichtige moet vervullen om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen.

Op grond van een dergelijke formaliteit, die in het Italiaanse recht is ingevoerd bij met name artikel 47, lid 1, van wetsdecreet nr. 331/93, had Ecotrade een ‘op eigen naam gestelde factuur’ voor de betrokken handelingen moeten uitreiken en deze factuur én de factuur van de verrichter van de betrokken diensten moeten inschrijven in het register van uitgereikte facturen en in het register van aankopen, zodat zij precies voor het verschuldigde bedrag over een btw-credit beschikte.

Bovendien moet iedere belastingplichtige volgens artikel 22, leden 2 en 4, van de Zesde richtlijn een boekhouding voeren welke voldoende gegevens bevat om de toepassing van de btw en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken, en een aangifte indienen met alle gegevens die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde belasting en van de aftrek vast te stellen. Artikel 22, lid 7, staat de lidstaten toe de maatregelen te nemen die nodig zijn om te verzekeren dat iedere belastingplichtige deze verplichtingen nakomt, ook bij toepassing van de verleggingsregeling.

Ecotrade is in de hoofdgedingen haar verplichtingen zoals die voortvloeien uit de formaliteiten die in de nationale regeling zijn voorgeschreven krachtens artikel 18, lid 1, sub d, van de Zesde richtlijn, echter niet nagekomen, en evenmin haar verplichtingen inzake het voeren van de boekhouding en het indienen van aangiften zoals die voortvloeien uit artikel 22, lid 2 respectievelijk lid 4, van deze richtlijn (hierna: ‘niet-nakoming van boekhoudkundige verplichtingen’).

Rest dus de vraag of deze niet-nakoming rechtmatig kan worden bestraft met het verval van het recht op aftrek bij toepassing van de verleggingsregeling.

Niet-nakoming van de uit artikel 18, lid 1, sub d, van de Zesde richtlijn voortvloeiende verplichtingen door de belastingplichtige kan hem zijn recht op aftrek niet ontnemen, ook al staat deze bepaling de lidstaten toe, formaliteiten voor de uitoefening van het recht op aftrek voor te schrijven bij toepassing van de verleggingsregeling.

Aangezien in de hoofdgedingen de verleggingsregeling ontegenzeggelijk van toepassing was, eist het beginsel van fiscale neutraliteit immers dat de aftrek van de voorbelasting wordt toegestaan, zelfs wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten (zie, mutatis mutandis, arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, Jurispr. p. I-7861, punt 31).

Wanneer de belastingadministratie over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat de belastingplichtige als afnemer van de betrokken dienstverrichting tot voldoening van de btw gehouden is, mag zij bijgevolg voor het recht van laatstgenoemde op aftrek van deze belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (zie arrest Bockemühl, reeds aangehaald, punt 51).

Hetzelfde geldt voor artikel 22, leden 7 en 8, van de Zesde richtlijn, dat bepaalt dat de lidstaten de nodige maatregelen treffen om te verzekeren dat de belastingplichtigen hun verplichtingen inzake aangifte en betaling nakomen of andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude.

Hoewel de lidstaten op grond van deze bepalingen bepaalde maatregelen kunnen treffen, mogen zij immers daarbij niet verder gaan dan noodzakelijk is om de in het vorige punt omschreven doelstellingen te bereiken. Dergelijke maatregelen mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend dat zij een systematische belemmering voor het recht op btw-aftrek opleveren, welk recht een basisbeginsel is van het bij de desbetreffende gemeenschapsregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (zie arrest van 18 december 1997, Molenheide e.a., C-286/94, C-340/95, C-401/95 en C-47/96, Jurispr. p. I-7281, punt 47, en arrest Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punt 52).

Een praktijk van rectificatie en navordering als in de hoofdgedingen waarbij de niet-nakoming door de belastingplichtige van bepaalde verplichtingen betreffende het voeren van de boekhouding en het indienen van aangiften wordt bestraft met het verval van het recht op aftrek, gaat echter duidelijk verder dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstelling die erin bestaat, de juiste toepassing van dergelijke verplichtingen te verzekeren in de zin van artikel 22, lid 7, van de Zesde richtlijn, aangezien het gemeenschapsrecht de lidstaten niet verhindert in voorkomend geval als sanctie voor de niet-nakoming van deze verplichtingen een geldboete of geldelijke sanctie op te leggen die evenredig is met de ernst van de inbreuk.

Bovendien gaat deze praktijk verder dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de btw te verzekeren en om fraude te voorkomen in de zin van artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn, aangezien zij zelfs kan leiden tot het verval van het recht op aftrek wanneer de belastingadministratie de aangifte pas rectificeert na het verstrijken van de vervaltermijn waarover de belastingplichtige beschikt om de aftrek te verrichten (zie, mutatis mutandis, arrest Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punten 53 en 54).

Een dergelijke praktijk van rectificatie en navordering kan evenmin worden gerechtvaardigd op grond van artikel 17, leden 6 en 7, van de Zesde richtlijn. Deze twee bepalingen zijn immers niet van toepassing in een geval als dat in de hoofdgedingen, aangezien zij het bestaan zelf van het recht op aftrek regelen en geen nadere regels voor de uitoefening ervan bevatten. Overigens geldt lid 6 slechts voor uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, terwijl dergelijke uitgaven zonder enige twijfel niet aan de orde zijn in de hoofdgedingen. De lidstaten mogen van de mogelijkheid die hun is toegekend bij lid 7, slechts gebruikmaken op voorwaarde dat zij vooraf de in artikel 29 van deze richtlijn voorziene raadpleging toepassen (zie in die zin arresten van 8 januari 2002, Metropol en Stadler, C-409/99, Jurispr. p. I-81, punten 61–63, en 14 september 2006, Stradasfalti, C-228/05, Jurispr. p. I-8391, punt 29), hetgeen volgens het dossier niet het geval is voor de Italiaanse Republiek.

Bovendien blijkt uit de verwijzingsbeslissingen niet — en is overigens voor het Hof niet aangevoerd — dat de niet-nakoming door Ecotrade van haar boekhoudkundige verplichtingen het resultaat is van kwade trouw of fraude van deze vennootschap.

In elk geval is de goede trouw van de belastingplichtige voor het antwoord aan de verwijzende rechter slechts relevant voor zover de betrokken lidstaat door de gedraging van deze belastingplichtige het gevaar loopt belastinginkomsten te derven (zie in die zin arrest Collée, reeds aangehaald, punten 35 en 36). Niet-nakoming van boekhoudkundige verplichtingen zoals het geval is in de hoofdgedingen kan echter niet worden geacht een gevaar voor derving van belastinginkomsten op te leveren, aangezien — zoals in punt 56 van het onderhavige arrest is uiteengezet — bij toepassing van de verleggingsregeling aan de schatkist in beginsel niets verschuldigd is. Daarom kan een dergelijke niet-nakoming evenmin worden gelijkgesteld met een in het kader van btw-fraude verrichte handeling, noch met misbruik van gemeenschapsrecht, wanneer vaststaat dat een dergelijke handeling niet is verricht met het oog op het verkrijgen van een ongerechtvaardigd belastingvoordeel (zie in die zin arrest Collée, reeds aangehaald, punt 39).

Derhalve dient aan de verwijzende rechter te worden geantwoord dat de artikelen 18, lid 1, sub d, en 22 van de Zesde richtlijn zich verzetten tegen een praktijk van rectificatie en navordering waarbij niet-nakoming — zoals in de hoofdgedingen — van de verplichtingen die voortvloeien uit formaliteiten die in de nationale regeling zijn voorgeschreven krachtens dat artikel 18, lid 1, sub d, en van de verplichtingen betreffende het voeren van de boekhouding en het indienen van aangiften zoals die voortvloeien uit dat artikel 22, lid 2 respectievelijk lid 4, wordt bestraft met het verval van het recht op aftrek bij toepassing van de verleggingsregeling.

Gelet op het antwoord dat in punt 54 van het onderhavige arrest is gegeven, behoeft niet te worden beslist over het voorstel van het Cypriotische regering om de gevolgen van het onderhavige arrest te beperken in de tijd.