Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/2.6.5.2:2.6.5.2 De voorrangsregel van het door een beschikking tot vermindering van loonbelasting opgewekte vertrouwen

Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/2.6.5.2

2.6.5.2 De voorrangsregel van het door een beschikking tot vermindering van loonbelasting opgewekte vertrouwen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Het uitgangspunt voor de Hoge Raad in BNB 1987/230 is dat een belastingplichtige aan een beschikking loonbelasting niet het vertrouwen kan ontlenen dat de inspecteur hetzelfde standpunt zal innemen bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting. Indien het echter bij de aanvraag van de beschikking ging om een rechtsvraag en de inspecteur beschikte over alle relevante gegevens, kan dat anders liggen. De voorrangsregel kan als volgt worden geformuleerd.

De juiste wetstoepassing wordt opzij gezet indien aan twee voorwaarden is voldaan: ten eerste moet de belastingplichtige indertijd een verzoek hebben gedaan om vermindering van loonbelasting, waarbij het ging om een rechtsvraag of een bepaalde uitgaaf is aan te merken als een bestanddeel van zijn inkomen als genoemd in art. 30 Wet LB1; en ten tweede moet hij, gelet op de door hem in verband met het verzoek verstrekte inlichtingen en alle overige van belang zijnde hem bekende omstandigheden, redelijkerwijs hebben kunnen aannemen dat de inspecteur, alvorens zijn beschikking te geven, de voor de beantwoording van evenbedoelde vraag van belang zijnde feiten aan een voldoende grondig onderzoek heeft onderworpen.

De criteria die bespreking behoeven2 zijn:

1.

de belastingplichtige kan redelijkerwijs aannemen dat de inspecteur de voor de beantwoording van de rechtsvraag van belang zijnde feiten aan een voldoende grondig onderzoek heeft onderworpen.

2.

de verstrekking van alle relevante inlichtingen met betrekking tot het verzoek;

3.

een rechtsvraag of een bepaalde uitgaaf is aan te merken als een persoonlijke verplichting, buitengewone last enz. Ik noem nog een vierde criterium ten aanzien waarvan in de literatuur een discussie is ontstaan of de Hoge Raad dit als een apart criterium stelt:

4.

de vermindering is verleend zonder voorbehoud van latere correctie bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting.

Het eerste criterium: de belastingplichtige kan redelijkerwijs aannemen dat de inspecteur de voor de beantwoording van de rechtsvraag van belang zijnde feiten aan een voldoende grondig onderzoek heeft onderworpen

Er kunnen aan dit criterium twee aspecten worden onderscheiden. Ten eerste moet het gaan om de indruk die de belastingplichtige heeft gekregen. Het is niet beslissend of de inspecteur daadwerkelijk een voldoende grondig onderzoek heeft ingesteld, doch of de belastingplichtige redelijkerwijs heeft kunnen aannemen dat dat het geval is. Hiermee is ook aangegeven dat niet iedere indruk van de belastingplichtige voldoende is. In wezen gaat het om de indruk bij de belastingplichtige van een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur. In dit kader moet er dus sprake zijn van. een indruk van een voldoende grondig onderzoek. Dit standpunt van de Hoge Raad past geheel in de lijn van zijn geobjectiveerde benaderingswijze waar ik al eerder op heb gewezen.3

Het tweede aspect is dat van een voldoende grondig onderzoek zelf. Er is hier sprake van een zwaarder criterium dan bij de regel van de impliciete standpuntbepaling. Indien een belastingplichtige bij zijn verzoek om een beschikking tot vermindering van loonbelasting slechts ‘uitdrukkelijk en gemotiveerd’ een aangelegenheid aan de orde heeft gesteld is dat mijns inziens niet voldoende. Er moet bijvoorbeeld ook nog sprake zijn van opvragen van extra-gegevens en van een eventueel langere dan normale behandelingsduur van het verzoek. Een alleen maar niet-doen van de kant van de inspecteur is op zich niet voldoende. De inspecteur moet dus enige communicatieve actie in de richting van de belastingplichtige ondernomen hebben.4 Dit zwaardere criterium moet gezien worden tegen de achtergrond van het verschil in situatie van de beide voorrangsregels. Vooral de massaliteit van de te verwerken verzoeken om vermindering loonbelasting alsmede het belang van een snelle afdoening rechtvaardigen de zwaardere eis van een voldoende grondig onderzoek.

Het tweede criterium: de verstrekking van alle relevante inlichtingen met betrekking tot het verzoek en alle overige van belang zijnde de belastingplichtige bekende omstandigheden

Nog meer dan bij de regel van het door een toezegging opgewekte vertrouwen rust op de belastingplichtige de verantwoordelijkheid om bij zijn verzoek de relevante feiten en andere van belang zijnde inlichtingen te verstrekken. Gezien het karakter van de hier aan de orde zijnde regel, waarbij met name de snelheid van afhandeling en het daarmee gepaard gaande globale karakter van de werkwijze van de fiscus een rol spelen, kan niet van de inspecteur verwacht worden dat hij zelf een onderzoek naar (le volledigheid en juistheid van de verstrekte gegevens instelt.5

Het derde criterium: een rechtsvraag of een bepaalde uitgaaf is aan te merken als een persoonlijke verplichting, buitengewone last, enz.

De Hoge Raad stelt in BNB 1987/230 tegenover elkaar de vaststelling van de omvang van toekomstige uitgaven en de rechtsvraag of een bepaalde uitgaaf is aan te merken als een aftrekbare verplichting. In het eerste geval laat hij geen uitzondering toe op de hoofdregel dat geen vertrouwen kan worden ontleend aan de beschikking vermindering loonbelasting, in het tweede geval doet er zich, mits ook aan de andere criteria is voldaan, wel een uitzondering voor. De vraag is of dit onderscheid na het standaardarrest HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 nog relevant is. Naar mijn mening is dat niet meer het geval. De betekenis van BNB 1990/119 is ook voor de onderhavige regel duidelijk: indien bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat betreffende een bepaalde aangelegenheid door de inspecteur een weloverwogen standpuntbepaling is ingenomen, dan maakt het niet uit of het om een standpuntbepaling met betrekking tot een duurverhouding gaat of met betrekking tot feitelijke situaties.6 De behandeling van de desbetreffende criteria van de voorrangsregel van de impliciete standpuntbepaling bij de vaststelling van de aanslag is dus ook voor de hier aan de orde zijnde voorrangsregel relevant.7

In HR 9 september 1981, nr. 20683, BNB 1981/293, m.n. Scheltens, had de Hoge Raad nog geheel in overeenstemming met zijn toenmalige opvatting beslist dat het feit dat met betrekking tot autokosten van de invalide echtgenote van de belastingplichtige een beschikking vermindering loonbelasting was afgegeven, niet betekent dat de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting niet meer vrij was de aftrek van de autokosten als buitengewone last te onderzoeken. ‘De aard en de wijze van totstandkoming van een zodanige beschikking staan daaraan in de weg, omdat zij betreft een bij wege van voorheffing geheven belasting en zij bovendien veelal berust op schattingen van toekomstige uitgaven, hetgeen meebrengt dat een grondig onderzoek van de zijde van de belastingdienst niet voor de hand ligt.’ Met betrekking tot de autokosten was door de inspecteur ook in voorgaande jaren, zelfs enige keren na bezwaar, de aftrek als buitengewone last aanvaard. Op basis van de huidige jurisprudentie zou mijns inziens, mits ook aan de andere criteria is voldaan, op grond van het vertrouwensbeginsel) aftrek zijn verleend.

De voorrangsregel van het door een beschikking loonbelasting opgewekte vertrouwen dient derhalve in zoverre te worden aangepast dat het moet gaan om een aangelegenheid.

Het vierde criterium: de vermindering is verleend zonder voorbehoud van latere correctie bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting

In HR 18 maart 1987, nr. 24237, BNB 1987/230 overweegt de Hoge Raad dat in het algemeen een beschikking vermindering loonbelasting niet bindt bij de latere vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting, ook niet als daarin niet een met het oog hierop uitdrukkelijk gemaakt voorbehoud is opgenomen. Sinds enige jaren wordt in dit verband op het formulier van de beschikking vermeld: ‘Let op! U kunt aan deze beschikking geen rechten ontlenen met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.’ Een dergelijk voorbehoud maakt in ieder geval duidelijk dat in het algemeen de door een beschikking gewekte subjectieve verwachtingen niet gehonoreerd zullen worden. De vraag rijst evenwel wat de betekenis van het voorbehoud is indien de eerste drie criteria wel zijn vervuld. Verhindert een voorbehoud dat de onderhavige regel van het door een beschikking tot vermindering van loonbelasting opgewekte vertrouwen van toepassing is? Omdat deze vraag ook aan de orde komt bij de teruggaaf van omzetbelasting, ga ik in 2.6.6.3 op deze vraag nader in.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.