Rb. Noord-Nederland, 17-09-2020, nr. LEE 19/2300

De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

Eiser is sinds 1 mei 1975 in loondienst geweest bij de [organisatie] (laatstelijk bij [organisatie]) op het werkterrein van grond- en pachtzaken.

Eiser heeft zich op 27 december 2011 bij de Kamer van Koophandel geregistreerd met een eenmanszaak onder de handelsnaam [bedrijf]. De startdatum van de onderneming is 1 januari 2012. Uit het uittreksel van de Kamer van Koophandel blijkt dat de activiteiten van [bedrijf] bestaan uit de bemiddeling bij handel, huur of verhuur van onroerend goed en advisering op het gebied van grond- en pachtzaken. Eiser duidt zijn beroep aan met de term ‘rentmeester’.

Op 20 november 2012 heeft een vergadering van aandeelhouders plaatsgevonden bij de [B.V.] ([B.V.]). Daarbij is besloten tot de uitgifte van aandelen A aan eiser. Als entree-fee voor eiser (‘ [eiser ] ’) is het volgende opgenomen in een ‘schriftelijke verklaring van besluitvorming buiten ava’ van [B.V.] :

Eiser heeft blijkens een notariële akte op 12 december 2012 twintig aandelen met de letter A verkregen in [B.V.] (met terugwerkende kracht tot 1 april 2012). De aandelen van eiser delen vanaf 1 april 2012 in de winst van de vennootschap. In sommige stukken werden de aandelen van eiser aanvankelijk ook wel aangeduid als aandelen letter [voorletter eiser] (moet zijn: letter A). De andere aandeelhouders van de [B.V.] zijn [beheer B.V.] , waar [Y] aandeelhouder van is, en [Z]. [beheer B.V.] houdt de aandelen met letter [voorletter Y] nummers [voorletter Y] tot en met [voorletter Y] 115 en vijf prioriteitsaandelen met de letter [letter]. [Z] houdt de aandelen met de letter [voorletter Z] , nummers [voorletter Z] tot en met [voorletter Z] .

Eiser heeft vanwege zijn aandelenbezit een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 en artikel 4.7 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) in [B.V.]

[B.V.] is volgens de aandeelhouders opgericht om als Rentmeesters onder gezamenlijke naam naar buiten te kunnen treden en bepaalde kosten te delen.

Uit de gedragsregels van [B.V.] (‘Gedragsregels, Beleidselementen en Richtlijnen voor toetreding, werken als netwerklid en uittreding uit het netwerk’) blijkt dat de doelstelling van [B.V.] is:

Verder staat in de gedragsregels van [B.V.] onder meer het volgende over de afspraken op het niveau van de vennootschap:

(…)

Iedere aandeelhouder draagt zelf zorg voor de verwerving van opdrachten en voert deze vervolgens in beginsel ook zelf uit. Als daar omzet uit wordt gehaald, wordt die gefactureerd uit naam van [B.V.] (hierna ook: de BV). Deze facturen gaan uit op briefpapier met logo van de BV. De factuurbedragen moeten ook overgemaakt worden naar een bankrekeningnummer van de BV.

Bij de toetreding tot [B.V.] heeft eiser een ‘Toevoeging bladen 14 en 15 [richtlijn] ’ ondertekend. Hierin staat onder andere het volgende vermeld:

Onderdeel van de eerdergenoemde gedragsregels (zie 1.7.) zijn de ‘richtlijnen voor toetreding door nieuwe leden van de [B.V.] , versie december 2012’ die zijn toegesneden op de toetreding van eiser. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:

Later is het percentage ter dekking van de overheadkosten van de vennootschap, in afwijking van de hiervoor aangehaalde 8 %, vastgesteld op 15 %. Deze 15 % is ter dekking van de gezamenlijke kosten, de studiekosten, de kosten voor hercertificering, de advertentiekosten en de instandhoudingskosten van [B.V.]

Door de interne, boekhoudkundige verwerking van de door de individuele rentmeesters behaalde omzet enerzijds en van de aftrek van de onder 1.10. tot en met 1.12. genoemde kosten anderzijds, ontstaan winstreserves die op individueel niveau van de rentmeester/aandeelhouder worden bijgehouden. Tot iedere winstreserve is enkel gerechtigd de rentmeester die verantwoordelijk is voor de op zijn letteraandelen geboekte omzet (behaald met door hem zelf binnengehaalde en uitgevoerde opdrachten). Eiser is binnen [B.V.] alleen gerechtigd tot de winstreserve die ontstaat door de door hem gegenereerde omzet en niet tot de winstreserves die voortkomen uit de door de andere rentmeesters behaalde omzet (en vice versa).

In de jaarrekening van [B.V.] wordt de omzet gesplitst verantwoord, dat wil zeggen per lettersoort en dus per rentmeester/aandeelhouder (zie ook 1.11.). In de toelichting op de winst- en verliesrekening uit de jaarrekening 2014 zijn in het blokje ‘Netto-omzet’ aldus de posten ‘Omzet letter [voorletter Y] .’, ‘Omzet letter [voorletter Z] .’ en ‘Omzet letter [voorletter eiser] .’ opgenomen.

De individuele aandeelhouder/rentmeester is, met inachtneming van wat bij 1.12. is vermeld, binnen [B.V.] gerechtigd tot de opbrengst van de door hem zelf verrichte opdrachten. Op verzoek van de individuele aandeelhouder/rentmeester maakt [B.V.] aldus 85 % van het daadwerkelijk door de opdrachtgever aan [B.V.] betaalde factuurbedrag aan hem over. In 2014 heeft eiser een dergelijk verzoek enkele malen gedaan, vanuit zijn eenmanszaak [bedrijf]. In de jaarrekening van [B.V.] is een en ander verantwoord als ‘Inkopen letter [voorletter eiser] ’. De kassier van [B.V.] wijst de aandeelhouder/rentmeester er periodiek op als er openstaande facturen zijn die nog niet zijn betaald. De aandeelhouder/rentmeester die de bijbehorende opdracht heeft aangenomen, moet dan achter de betreffende opdrachtgever aan. Ter zake van niet-betaalde facturen keert [B.V.] niets uit aan de aandeelhouder/rentmeester.

[B.V.] heeft een beroepsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten. Deze verzekering heeft alleen waarde voor personen die in loondienst van [B.V.] zijn. Volgens de interne afspraken binnen [B.V.] is eiser aansprakelijk voor de (financiële) gevolgen van zijn eigen fouten. Hij kan volgens die interne afspraken niet aangesproken worden in verband met fouten van de andere rentmeesters (en vice versa).

Eiser heeft zelf de voor de uitoefening van het rentmeesterschap benodigde investeringsgoederen aangeschaft. Hierbij valt te denken aan een grondboor, meetlint, digitale afstandsmeter, en abonnementen op Indicator en het Kadaster. Eiser heeft de daarmee gemoeide kosten niet ten laste gebracht van [B.V.] en ook niet via [B.V.] betaald.

In het dossier bevindt zich een ‘consultancy overeenkomst’ met [opdrachtgever] (een opdrachtgever). Hierin zijn de volgende contractspartijen opgenomen als ondergetekenden:

Verder is in artikel 2 het volgende vermeld:

In het dossier bevindt zich een ‘opdracht bemiddeling’. In de aanhef van deze overeenkomst is het volgende opgenomen:

In geschil is het antwoord op de vraag of de inkomsten die eiser heeft behaald met de opdrachten die hij als rentmeester onder de vlag van [B.V.] heeft verricht, voor eiser winst uit een onderneming vormen in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB. Het geschil draait vooral om de fiscaal-juridische kwalificatie van de omstandigheden waaronder eiser deze opdrachten heeft verricht. In de kern komt het geschil erop neer of de werkzaamheden naar fiscaalrechtelijke maatstaven voor rekening en risico van eiser zelf (in privé) zijn verricht, of dat zij voor rekening en risico van [B.V.] zijn verricht. Als de rechtbank zou oordelen dat de werkzaamheden voor eigen rekening en risico van eiser zelf zijn verricht, is ook in geschil of eiser dan wel rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen. Daarmee draait het in deze zaak dus om de beide cumulatieve voorwaarden die artikel 3.4 van de Wet IB aan het fiscale ondernemerschap stelt: ondernemer is immers ‘de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.’

Eiser stelt dat hij ondernemer is, met name omdat hij geheel zelfstandig de opdrachten verwerft, aanneemt en uitvoert. Ook draagt hij het daarbij behorende debiteurenrisico. Volgens eiser zijn met de name de interne afspraken binnen [B.V.] , tussen de aandeelhouders onderling (dus achter de schermen), doorslaggevend. Daaruit volgt dat eiser in feite zijn eigen opdrachten verwerft en uitvoert. Ook volgt daaruit dat eiser weliswaar uit naam van en dus via [B.V.] maar voor zijn eigen rekening factureert. [B.V.] treedt alleen als kassier op, aldus eiser.

Verweerder stelt dat er geen sprake is van een onderneming, met name omdat de wijze van organisatie van de werkzaamheden onder de vlag van [B.V.] meebrengt dat het niet eiser zelf (in privé) is die contracteert, maar [B.V.]. [B.V.] is volgens de overeenkomsten de contractspartij, opdrachtgevers geven de opdracht aan [B.V.] , [B.V.] is de partij die aan de opdrachtgevers factureert en de facturen worden ook betaald aan [B.V.]. Verweerder stelt dat deze omstandigheden meebrengen dat eiser de werkzaamheden heeft verricht vanuit [B.V.] en dat deze dus voor rekening en risico van de BV (en niet voor eisers eigen rekening en risico) zijn verricht. Bovendien heeft verweerder erop gewezen dat eiser op deze manier niet rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming zoals bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB. Het standpunt van verweerder leidt er in deze procedure toe dat de opbrengsten moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden, omdat verweerder dat standpunt (naar aanleiding van een compromisaanbod) in de bezwaarfase heeft ingenomen.

Voor het geval het gelijk is aan verweerder, is er dus sprake van resultaat uit overige werkzaamheden. In dat geval is de aanslag, zoals verminderd bij de uitspraak op bezwaar, naar het juiste bedrag opgelegd. Indien het gelijk aan eiser is, is er sprake van winst uit onderneming, zoals door eiser is aangegeven in zijn aangifte. In dat geval moet die aangifte worden gevolgd.

Eiser heeft veel last gehad van de discussie die tussen hem en verweerder is ontstaan over zijn (fiscale) ondernemerschap. Eiser heeft de manier van werken binnen [B.V.] altijd ervaren als een vorm van samenwerking die zijn zelfstandigheid als rentmeester niet aantast: hij opereert wel ‘onder de vlag’ van [B.V.] , maar het gaat zijn opdrachtgevers om zijn persoon, zijn deskundigheid en zijn ervaring. Ook hebben de andere aandeelhouders/rentmeesters niets te maken met de opdrachten die hij aanneemt en uitvoert. Doordat verweerder zijn zelfstandigheid nu in twijfel trekt, voelt eiser zich in zijn eer aangetast. Het voelt voor eiser in wezen als een persoonlijke aanval op zijn beroepsuitoefening.

De rechtbank hecht eraan om op te merken, dat zij begrijpt dat eiser door de discussie is geraakt. Tegelijkertijd wil de rechtbank eiser erop wijzen dat het hier gaat om een zuiver fiscaal-juridische discussie. In het belastingrecht is het zo, dat de concrete feiten en omstandigheden van het geval moeten worden bekeken en gewogen. Daarop moeten vervolgens de fiscale rechtsregels worden toegepast. Die fiscale rechtsregels sluiten niet altijd één op één aan op het normale spraakgebruik. Dat is soms ook zo bij de beoordeling van de vraag of iemand in fiscale zin ondernemer is. Ook is voor de beantwoording van die vraag niet doorslaggevend wat de opvatting of beleving van de belastingplichtige zelf (of de inspecteur) is. Elk geval moet dus op zijn eigen fiscale merites worden beoordeeld. Dat zal de rechtbank ook in eisers geval doen.

De rechtbank stelt voorop dat bij de toepassing van het fiscale recht het uitgangspunt is dat de civielrechtelijke werkelijkheid wordt gevolgd. Civielrechtelijk is een BV (een rechtspersoon) zelfstandig drager van rechten en plichten. Terecht hebben de rentmeesters dit zelf ook onderkend (‘De Rentmeesters nemen in de vorm van een besloten vennootschap als rechtspersoon deel aan het maatschappelijk verkeer’, aldus de gedragsregels (zie 1.11.). Uit de tot het dossier behorende contracten volgt dat [B.V.] contractspartij is (zie 1.18. en 1.19.: eiser heeft de BV slechts vertegenwoordigd). Het voorgaande betekent voor dit geval concreet dat, nu de contracten met de opdrachtgevers zijn aangegaan door [B.V.] en niet door eiser zelf in privé, het fiscale uitgangspunt is dat [B.V.] de opdrachten heeft aangenomen en verricht en niet eiser in privé. Dat de facturen ook vanuit de BV worden gestuurd en de opdrachtgever ook moet betalen op een bankrekening van de BV (zie 1.9.), onderstreept dit uitgangspunt.

Dat eiser zich bij de Kamer van Koophandel heeft geregistreerd met zijn eenmanszaak [bedrijf] , is niet doorslaggevend voor de fiscale beoordeling en betekent met name niet dat eiser naar believen kan bepalen dat de omzet die is behaald met door hem verrichte werkzaamheden aan die eenmanszaak moet worden toegerekend.

De rentmeesters hebben zich georganiseerd in een BV en zijn ook als zodanig naar buiten toe opgetreden (contracten, briefpapier, logo, website, facturen, bankrekening, zie 1.8., 1.9., 1.18. en 1.19). In wezen hebben de rentmeesters onderling echter samengewerkt alsof zij een v.o.f. of maatschap van beroepsbeoefenaars zijn, die op een aantal terreinen de kosten delen, gezamenlijk hun (bij)scholing regelen en voornamelijk als collectief naar buiten treden uit commerciële motieven (sommige opdrachtgevers willen geen zaken doen met een eenmanszaak) en vanwege synergievoordelen en het delen van kennis (zie 1.8., 1.10. en 1.11.).

Een v.o.f. of maatschap is voor de inkomstenbelasting fiscaal transparant, maar een BV niet. Dat betekent dat de rechtbank niet door de BV heen kan kijken. Wel hebben de rentmeesters blijkens onder meer de gedragsregels die binnen de BV gelden, zoveel mogelijk geprobeerd de interne verhoudingen binnen een (kosten)maatschap te benaderen. Dat is gebeurd door de afspraken die zij achter de schermen (binnen de BV, als aandeelhouders onderling) hebben gemaakt.

Vast staat dat iedere rentmeester/aandeelhouder zelf zorg droeg voor de verwerving van opdrachten en deze vervolgens ook zelfstandig — naar eigen inzicht en zonder bemoeienis van de andere rentmeesters — uitvoerde (zie 1.9. en 1.10.). De BV heeft naar het oordeel van de rechtbank, voor wat betreft deze door iedere rentmeester afzonderlijk behaalde omzet, als kassier gefunctioneerd. Weliswaar kwamen de betalingen op de — op naam van de BV uitgereikte — facturen binnen op een bankrekening van de BV, maar de aldus behaalde omzet werd per rentmeester/aandeelhouder bijgehouden en administratief gekoppeld aan zijn lettersoort (via een cijfercode als onderdeel van het factuurnummer). Door die koppeling en de interne afspraken binnen de BV, vloeide de omzet die de rentmeester/aandeelhouder had gerealiseerd in een individuele winstreserve, die alleen de betreffende rentmeester/aandeelhouder toekwam. Daarop kwam vervolgens, ter dekking van de gedeelde kosten en de overheadkosten van de vennootschap, 15 % in mindering, waarna de resterende 85 % voor uitbetaling aan (alleen) de betreffende, individuele rentmeester/aandeelhouder beschikbaar was (zie 1.8., 1.10. en 1.11. tot en met 1.15.). Als de BV zou worden aangesproken door een opdrachtgever, werd de rekening neergelegd bij de rentmeester/aandeelhouder die de opdracht had uitgevoerd (zie 1.10.). Naar het oordeel van de rechtbank liep eiser daarmee het ondernemersrisico ten aanzien van de door hem verrichte opdrachten.

Eventuele betalingsproblemen kwamen voor rekening van de individuele rentmeester/aandeelhouder. Alleen nadat de factuur daadwerkelijk betaald was, kon de individuele rentmeester/aandeelhouder aanspraak maken op de betaling van 85 %. Eventuele incassomaatregelen en debiteurenbeheer lagen ook op het bordje van de individuele rentmeester/aandeelhouder (zie 1.15.). Naar het oordeel van de rechtbank liep eiser daarmee ook het debiteurenrisico ten aanzien van de door hem verrichte opdrachten.

Eventuele kosten die een individuele rentmeester/aandeelhouder maakte en via de BV liet lopen, werden ten laste gebracht van zijn eigen winstreserve. Het maken van hogere kosten dan het saldo van die winstreserve was niet toegestaan (zie 1.10. en 1.11.). Verder kwamen sommige accountantskosten voor rekening van de individuele rentmeester/aandeelhouder (zie 1.11). Eiser heeft zelf de voor de uitoefening van het rentmeesterschap benodigde investeringsgoederen aangeschaft (zie 1.17).

Dat de rentmeesters hebben beoogd zoveel mogelijk de situatie van een (kosten)maatschap te benaderen, volgt naar het oordeel van de rechtbank ook uit de volgende feiten en omstandigheden:

Ter zitting is duidelijk geworden wat de achtergrond is geweest van de overdracht van de beheersportefeuille van eiser aan de BV (zie 1.3.). Daarmee is enerzijds beoogd om ervoor te zorgen dat eiser zijn lopende opdrachten voortaan onder de vlag van de BV zou gaan verrichten (zodat met de opbrengst daarvan de gezamenlijke kosten konden worden gedekt via de 15 % bijdrage in de overheadkosten). Verder is voorgesorteerd op de voorzienbare omstandigheid dat eiser na verloop van enige jaren met pensioen zou gaan: als uitgangspunt is genomen dat de BV (lees: de andere rentmeesters) dan met de portefeuille van eiser verder zou kunnen gaan (als een soort tegenprestatie voor de toetreding).

Uit de hiervoor onder 1.7. en verder genoemde feiten en omstandigheden maakt de rechtbank op, dat partijen niet de bedoeling hebben gehad om als zodanig ten behoeve van en vanuit de BV als rechtspersoon te werken, maar om via de BV samen te werken, waarbij die BV als vehikel voor de samenwerking diende. Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat iedere individuele rentmeester/aandeelhouder in financieel opzicht in feite zijn ‘eigen toko’ binnen de BV had.

Dat laat echter onverlet dat opdrachtgevers civiel-juridisch de BV als opdrachtnemer hadden, en dus bij eventuele problemen op grond van het civiele recht in eerste instantie de BV moesten aanspreken. Ook bestond de betalingsverplichting jegens de BV en hebben partijen daar ook naar gehandeld, gelet op de facturen die de rentmeesters op naam van de BV en met vermelding van het bankrekeningnummer van de BV hebben uitgestuurd.

Naar buiten toe (extern) zijn de opdrachten naar het oordeel van de rechtbank verricht voor rekening en risico van de BV. Bezien vanuit de buitenwereld deed een opdrachtgever namelijk (civielrechtelijk) zaken met de BV, niet met de individuele rentmeesters. Het contract was gesloten met de BV en er moest betaald worden aan de BV. De individuele rentmeesters waren daardoor civielrechtelijk ook niet rechtstreeks in privé aansprakelijk voor fouten: de opdrachtgever kon in eerste instantie alleen de BV aanspreken. Dat de rentmeesters onderling (achter de schermen) hadden afgesproken dat eventuele (financiële) consequenties uiteindelijk voor rekening van de betreffende rentmeester moesten komen, doet daaraan niet af.

Daar staat tegenover dat intern (binnen de BV) sprake is geweest van vrijwel volledig gescheiden wegen. De rechtbank wijst in dit verband op de zelfstandige verwerving van de opdrachten, die elke rentmeester vervolgens ook zelfstandig (ieder voor zich) uitvoert. Daarbij is van belang dat eiser onweersproken heeft gesteld dat hij geheel zelfstandig beslist over de organisatie van zijn werk, dat hij zelf bepaalt welke opdrachten hij aanneemt en dat hij ook zelf bepaalt hoe hij deze uitvoert. Bij dit alles is er geen sprake van sturing vanuit de BV. Dit is ook achter de schermen consequent doorgevoerd. Doordat elke rentmeester (kort gezegd) per saldo alleen recht heeft op zijn eigen omzet, na de aftrek van de 15 % kostendeling, is er sprake van ondernemersrisico. Eiser is verantwoordelijk voor zijn eigen omzet en is afhankelijk van zijn eigen opdrachten en cliënten. Wanneer eiser geen opdrachten binnenhaalt, betekent dit voor hem geen omzet en geen inkomsten. Er is ook sprake van debiteurenrisico, omdat de BV alleen (voor 85 %) aan eiser uitbetaalt als de omzet daadwerkelijk op de bankrekening van de BV is binnengekomen. Als een opdrachtgever van een opdracht die eiser heeft uitgevoerd, niet betaalt, is dat dus eisers probleem. Er is daarom volgens de rechtbank sprake van een normaal ondernemers- en debiteurenrisico. Ook wordt deze interne zelfstandigheid bevestigd door de onderlinge afspraken over de aansprakelijkheid en de investeringen en activa (zie 1.9 t/m 1.17).

Voor de rechtbank is op grond van het voorgaande aannemelijk dat eiser intern, achter de schermen, zelfstandig het beroep van rentmeester heeft uitgeoefend en voor eigen rekening en risico opdrachten heeft verricht. Tegelijkertijd blijft de civielrechtelijke werkelijkheid staan: de onderneming is extern, naar buiten toe, in de vorm van een BV gedreven.

Het gaat dan vervolgens om de vraag wat zwaarder weegt, de interne werkelijkheid dat eiser zelfstandig heeft geopereerd, of de civielrechtelijke werkelijkheid dat eiser extern namens en vanuit de BV heeft geopereerd. Met andere woorden: kan iemand die vanuit een BV werkt onder (bijzondere) omstandigheden toch zelf fiscaal ondernemer zijn?

De Hoge Raad heeft zich, voor zover de rechtbank bekend, nog niet eerder uitgesproken over deze principiële vraag. Ook overigens bestaat er volgens de rechtbank geen jurisprudentie over een soortgelijke casus als die van eiser. De rechtbank zoekt daarom aansluiting bij andere bestaande jurisprudentie over gevallen die in de buurt van de situatie van eiser komen en weegt deze mee in haar oordeel.

De rechtbank wijst allereerst op het arrest van de Hoge Raad van 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085, BNB 1992/370. In deze zaak ging het om een fysiotherapeute die werkzaamheden verrichte in maatschapsverband. De vraag was of er sprake was van een zelfstandig uitgeoefend beroep. De Hoge Raad overwoog als volgt:

Ook in het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 1984, ECLI:NL:1984:AW8610, BNB 1984/327, was sprake van een fysiotherapeute. Deze fysiotherapeute werkte in een praktijk van drie vakgenoten en trad naar buiten toe niet zelfstandig op. Ook had het Hof vastgesteld dat zij in eerste instantie niet zelf het contact met de door haar te behandelen patiënten legde en dat zij niet zelf declaraties ter zake van haar werkzaamheden verzond, maar dat zowel het leggen van dit contact als het verzenden en innen van declaraties werd gedaan door de drie fysiotherapeuten die de praktijk exploiteerden, die ook overigens de organisatie binnen de praktijk voor hun rekening namen. De fysiotherapeute zelf kreeg een vast percentage van de declaraties. Het Hof had geoordeeld dat er geen sprake was van het zelfstandig uitoefenen van een beroep. De Hoge Raad liet dat oordeel (omdat het van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk was) in stand.

In de uitspraak van Hof Leeuwarden van 23 januari 1976, ECLI:NL:GHLEE:1976:AX3538, BNB 1976/277, ging het opnieuw over een fysiotherapeute, die verbonden was aan de praktijk van een andere fysiotherapeut, wiens praktijkruimte en inventaris zij gebruikte. De fysiotherapeute had een eigen patiëntenkring en onderhield zelfstandig contact met de behandelende artsen, terwijl haar beloning was gerelateerd aan de door haar verrichte werkzaamheden. Het Hof oordeelde dat er sprake was van een zelfstandig uitgeoefend beroep.

In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR0352, ging het om een dame die als prostituee/escortdame in een relaxclub werkte. Zij was maat van de stille maatschap die de club exploiteerde. De prostituee/escortdame sloot zelfstandig overeenkomsten met de klanten over de aard en de duur van de dienstverlening. Haar omzet was afhankelijk van deze persoonlijke dienstverlening. Het winstaandeel per maat werd (kort gezegd) berekend door de werkvergoeding (de eigen gerealiseerde omzet) minus de kosten per hoofd (toegerekend naar rato van de eigen omzet van de maat) minus de persoonlijke kosten. Ter bescherming van de privacy van de maatschapsleden trad de maatschap alleen naar buiten door middel van een stichting. De prostituee/escortdame was daardoor niet verbonden voor de ondernemingsverbintenissen. Hof Arnhem oordeelde dat zij haar werkzaamheden uitoefende als beoefenaar van een zelfstandig beroep. Het was niet relevant dat de exploitatie van de club uit privacyoverwegingen plaatsvond door middel van een stichting. Naar het oordeel van het Hof was, voor het antwoord op de vraag of een beroep zelfstandig wordt uitgeoefend, niet relevant of zulks voor de buitenwereld kenbaar is. Het hof besliste verder dat, nu er sprake was van een zelfstandig uitgeoefend beroep, er geen plaats was voor een afzonderlijke toetsing aan het verbondenheidscriterium. De Hoge Raad wees het cassatieberoep tegen deze uitspraak af onder verwijzing naar art. 81 Wet RO.

Naar het oordeel van de rechtbank kan uit deze jurisprudentie worden afgeleid dat de manier waarop naar buiten toe wordt opgetreden (de vorm) minder belangrijk is dan de feitelijke zelfstandigheid die iemand aan de dag legt bij de uitvoering van zijn werkzaamheden (de inhoud). Die zelfstandigheid moet vooral naar voren komen bij het verwerven en uitvoeren van opdrachten (moet je zelf achter klanten aan, kan je zelf bepalen welke opdracht je wel en niet doet en hoe je die vervolgens uitvoert?) en bij de vraag of er een direct verband is tussen de verrichte werkzaamheden en de genoten beloning (krijg je ook betaald als je geen opdracht hebt en is de betaling gerelateerd aan de omzet?). Het gaat er vooral om of de zelfstandigheid zodanig is, dat er ondernemersrisico wordt gelopen (zijn de economische resultaten, zowel positief als negatief, voor jouw rekening?). Als dat het geval is, is de (rechts)vorm van waaruit de werkzaamheden worden verricht, in wezen ondergeschikt, zo concludeert de rechtbank.

Het perspectief dat naar het oordeel van de rechtbank bij de beoordeling van de vereiste zelfstandigheid doorslaggevend is, is aldus het perspectief van de belastingplichtige en niet het perspectief van de buitenwereld. Het antwoord op de vraag ‘Loopt de belastingplichtige daadwerkelijk ondernemersrisico's van enige betekenis?’ is daarom belangrijker dan het antwoord op de vraag ‘Is naar buiten toe voor een ieder kenbaar dat de belastingplichtige voor eigen rekening en risico handelt?’. Anders gezegd: aan de interne werkelijkheid (achter de schermen) komt meer gewicht toe dan aan de externe werkelijkheid.

Voor dit geval betekent dat het volgende. Eiser verwerft zelfstandig zijn opdrachten en kan zelfstandig beslissen over welke opdrachten hij wel of niet aanneemt. Hij krijgt deze niet van de BV of van de andere rentmeesters, maar deze komen uit zijn eigen netwerk. Dat de rentmeesters elkaar ook incidenteel werk gunnen, bijvoorbeeld als een rentmeester tegelijk meerdere mogelijke opdrachten heeft die hij niet allemaal zelf kan verrichten, doet daar niet aan af (vergelijk in dit verband de opdracht van [opdrachtgever] die door [Z] is binnengehaald en door eiser is uitgevoerd). Ook dan bepaalt de rentmeester immers zelf of hij de doorgespeelde opdracht aanneemt of niet. Verder is er een rechtstreeks verband tussen het geld dat een opdracht oplevert en de beloning van de rentmeester. Eiser heeft immers recht op 85 % van ‘zijn’ omzet en krijgt alleen geld van de BV als hij een opdracht heeft verricht ter zake waarvan de factuur ook daadwerkelijk betaald is (geen werk en geen betaling is geen geld). Deze factoren samen (die de interne werkelijkheid vormen) wegen naar het oordeel van de rechtbank zwaarder dan de omstandigheid dat niet eiser contractpartij is, maar [B.V.] (de externe werkelijkheid).

Met name past dat wat bij 13. is overwogen, in het hiervoor onder 11.3. aangehaalde arrest de Hoge Raad van 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085, BNB 1992/370. Eiser is voor de verwerving van opbrengsten immers afhankelijk van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten, terwijl de met de door hem verrichte opdrachten behaalde omzet hem toekomt, behoudens een bijdrage in de kosten van de BV. Verder loopt eiser het debiteurenrisico (en heeft hij zelf geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen). Ook zijn de verschillen met de casus uit het hiervoor onder 11.4. aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 1984, ECLI:NL:1984:AW8610, BNB 1984/327, in het oog springend. Anders dan de belastingplichtige in die casus, die geen ondernemer werd geoordeeld, heeft eiser in eerste instantie wél zelf het contact met de opdrachtgevers, verstuurt eiser wél zelf de facturen en moet hij er ook zelf voor zorgen dat ze betaald worden. Belangrijker is nog dat eiser geen vast percentage van de omzet krijgt (maar de gehele omzet onder aftrek van een bijdrage in de kosten). Verder wijst ook de beslissing van het Hof in de zaak die leidde tot het onder 11.6. aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2011 erop dat eiser voldoende zelfstandig is. Met name komt uit die casus aanvullend naar voren dat het werken onder de vlag van een stille maatschap en een stichting, waardoor voor de buitenwereld niet kenbaar is dat iemand als zelfstandige beroepsbeoefenaar werkt, niet aan het fiscale ondernemerschap in de weg hoeft te staan. Ten slotte sluit de situatie van eiser aan op de omstandigheden uit de in 11.5. hiervoor aangehaalde uitspraak van Hof Leeuwarden van 23 januari 1976, ECLI:NL:GHLEE:1976:AX3538, BNB 1976/277. Net als in het geval van eiser werkte de belastingplichtige in die zaak onder de vlag van een reeds bestaande praktijk, maar deed zij dat wel zelfstandig en voor een eigen klantenkring, terwijl haar beloning was gerelateerd aan haar werkzaamheden.

De conclusie van de rechtbank is dat eisers werkzaamheden als rentmeester naar fiscaalrechtelijke maatstaven zelfstandig en voor rekening en risico van eiser zelf (in privé) zijn verricht. Dat eiser de contractering, facturering en betaling via de BV heeft laten lopen, doet daar wel wat aan af, maar is van te weinig gewicht om de doorslag te geven. Voor zover het gaat om het verzenden van de facturen en het ontvangen van de betalingen, heeft de BV alleen maar opgetreden als kassier.

De rechtbank overweegt dat artikel 3.4 van de Wet IB onder een ondernemer verstaat ‘de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.’ Verweerder heeft verdedigd dat de manier van werken via (onder de vlag van) de BV ervoor zorgt dat niet voldaan wordt aan de tweede, cumulatieve voorwaarde voor ondernemerschap, namelijk dat eiser rechtstreeks verbonden wordt voor verbintenissen.

Volgens de parlementaire toelichting op art. 3.4 Wet IB 2001 is sprake van verbondenheid voor verbintenissen als bedoeld in deze bepaling, indien een belastingplichtige — tegenover zakelijke crediteuren — aansprakelijk kan worden gesteld voor schulden van de onderneming (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 92). Over de eis dat die verbondenheid ook rechtstreeks moet zijn, is het volgende opgemerkt:

(Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 98).

De rechtbank stelt voorop, dat nu hiervoor (onder 15.) is geoordeeld dat eiser zelfstandig en voor eigen rekening en risico heeft gewerkt, zijn werkzaamheden een subjectieve onderneming vormen als bedoeld in de eerste voorwaarde van artikel 3.4 van de Wet IB. Die onderneming bestaat uit de werkzaamheden als rentmeester die hij heeft verricht onder de vlag van de BV, met inbegrip van alle feiten en (bijzondere) omstandigheden waaronder die werkzaamheden zijn verricht. Het gaat nu om de tweede voorwaarde van artikel 3.4 van de Wet IB, waarbij de woorden ‘die onderneming’ terugslaan op eisers subjectieve onderneming zoals hiervoor bedoeld. De omstandigheid dat de BV contracteert en factureert, is bij de beoordeling van de tweede voorwaarde dus een gepasseerd station.

Er is volgens de wetgever sprake van verbondenheid als de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk kan worden gesteld voor schulden van ‘de onderneming’. Naar het oordeel van de rechtbank is dat ten aanzien van eiser inderdaad het geval, omdat eiser op grond van de interne afspraken binnen de BV aansprakelijk is voor de financiële gevolgen van door hem verrichte werkzaamheden (zie 7.5. en 7.8.). Als een opdrachtgever de BV zou aanspreken, zou de rekening bij eiser worden neergelegd: hij was aansprakelijk voor zijn eigen opdrachten en dus voor schulden van zijn onderneming. Anders gezegd: binnen de context van eisers subjectieve onderneming (zie 16.3.) is de BV (c.q. zijn de andere rentmeesters) de zakelijke crediteur, tegenover wie eiser aansprakelijk is.

Overigens is ook van belang dat de wetgever bewust heeft opgeschreven dat het moet gaan om ‘verbintenissen betreffende die onderneming’. In de eerste plaats betekent dit dat niet is vereist dat de belastingplichtige ook voor alle verbintenissen wordt verbonden (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 126). In de tweede plaats gaat het om verbintenissen betreffende de onderneming. Deze term is volgens de wetsgeschiedenis gebruikt zodat ook aan het verbondenheidscriterium kan worden voldaan in gevallen waarin de onderneming wegens het ontbreken van rechtspersoonlijkheid niet zelf verbintenissen kan aangaan. In die gevallen zou ‘verbintenissen van de onderneming’ voor problemen kunnen zorgen (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 98). A contrario kan hieruit worden afgeleid, dat de wetgever geen principiële belemmeringen ziet om aan het verbondenheidscriterium te voldoen als de ‘onderneming’, zoals in dit geval, in de vorm van een rechtspersoon wordt gedreven.

Overigens wijst de rechtbank erop dat in de literatuur wel wordt verdedigd dat het verbondenheidscriterium van art. 3.4 van de Wet IB niet voor de zelfstandige

beroepsbeoefenaar geldt (zie de Aantekening van de Redactie Vakstudie-Nieuws bij het hiervoor onder 11.6. aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2011 in V-N 2011/62.12). Dat wordt dan gebaseerd op de redactie van art. 3.5, tweede lid van de Wet IB, dat bepaalt dat onder een ondernemer mede wordt verstaan ‘de beoefenaar van een zelfstandig beroep’. Op grond van de letterlijke tekst zou een zelfstandige beroepsbeoefenaar dus per definitie als volwaardig ondernemer kwalificeren, ook als hij niet wordt verbonden voor de ondernemingsverbintenissen. In deze zin concludeerde ook Advocaat-Generaal Overgaauw in zijn conclusie van 21 december 2005, ECLI:NL:PHR:2006:AV0846. In het daaropvolgende arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0846 kwam deze vraag niet meer aan de orde. In de hiervoor onder 11.6. aangehaalde beslissing van het Hof in de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2011 (art. 81 Wet RO), speelde deze vraag wél. Hof Arnhem oordeelde in overeenstemming met de conclusie van Advocaat-Generaal Overgaauw dat, nu er sprake was van de beoefening van een zelfstandig beroep, uit de tekst van de artikelen 3.4 en 3.5 van de Wet IB voortvloeit dat de beroepsbeoefenaar — ten volle — moet worden aangemerkt als ondernemer. Naar het oordeel van het Hof was er daarom voor een afzonderlijke toetsing aan het verbondenheidscriterium geen plaats meer (Hof Arnhem 22 september 2009, ECLI:NL:GHARN:2009:BJ9680, r.o. 4.6). Ervan uit gaande dat eiser als rentmeester een zelfstandig beroep uitoefent, leidt deze rechtsopvatting er dus ook toe dat eiser ondernemer is. De rechtbank is er niet 100 % zeker van dat de Hoge Raad deze rechtsopvatting ongeclausuleerd huldigt. Daarom heeft de rechtbank hiervoor toch getoetst aan het verbondenheidscriterium en zal de rechtbank hierna nog in gaan op het aspect van de rechtstreekse verbondenheid.

Met het gebruik van het begrip ‘rechtstreeks’ heeft de wetgever volgens de parlementaire geschiedenis beoogd te verduidelijken dat van verbondenheid in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB geen sprake is indien een belastingplichtige enkel medeverbonden is, zoals bijvoorbeeld het geval is bij een deelgerechtigheid in een huwelijksgemeenschap of een nalatenschap. Van een dergelijke deelgerechtigheid is in eisers geval geen sprake.

De ‘rechtstreeks’-eis dient dus als afbakening, om te voorkomen dat mensen die zelf niet de onderneming drijven, in fiscale zin toch als ondernemer zouden worden aangemerkt. Het is in wezen een uitzondering voor mensen die niets met de onderneming als zodanig te maken hebben. Met name betekent het begrip ‘rechtstreeks’ naar het oordeel van de rechtbank in dit geval niet dat eiser door de opdrachtgever rechtstreeks in privé moet kunnen worden aangesproken. Eiser kan immers wel degelijk rechtstreeks worden aangesproken, maar dan door de BV dan wel de andere rentmeesters en daar gaat het ook om (zie 17.1.). Er is daarom sprake van rechtstreekse verbondenheid in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB.

De rechtbank concludeert dat de voorwaarde ‘rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming’ niet in de weg staat aan het ondernemerschap in dit geval, waarin eiser op zichzelf niet direct tegenover de externe schuldeisers van de BV aansprakelijk is, maar wel degelijk rechtstreeks is verbonden voor dergelijke schulden (tegenover de BV), voor zover die uit door hem aanvaarde en uitgevoerde opdrachten (zijn subjectieve onderneming) voortkomen. Nadat eerste horde is genomen (eiser drijft zijn onderneming voor eigen rekening) gaat het er immers om dat eiser rechtstreeks (niet via een deelgerechtigdheid) wordt verbonden voor schulden betreffende die onderneming.

De slotsom van de rechtbank is dat eiser ook rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende zijn onderneming. Daarmee is aan beide voorwaarden voor het fiscale ondernemerschap voldaan. Het gelijk is aan eiser.

Het resultaat van deze beslissing is wel dat eiser in feite van twee walletjes kan eten. Aan de ene kant geniet hij extern bescherming door naar buiten toe in de rechtsvorm van een BV te werken, en tegelijkertijd profiteert eiser van de IB-ondernemersfaciliteiten. De rechtbank denkt dat de wetgever geen rekening heeft gehouden met deze uitzonderlijke constellatie. Dat het toch zo afloopt, komt omdat het gaat om een zuiver fiscaal-juridische invulling van bewust opgelaten open normen die bepalen wanneer iemand IB-ondernemer is. Het gaat dus om een materiële toets. De situatie van eiser voldoet aan zoveel criteria die in de fiscale jurisprudentie voor het ondernemerschap essentieel zijn geacht, zoals de zelfstandigheid en het lopen van ondernemersrisico's, dat het voldoen aan die criteria zwaarder moet wegen dan de civiel-juridische huls van de BV die eiser gebruikt heeft bij de uitvoering van zijn werkzaamheden.

Omdat het gelijk aan eiser is, moet de aanslag worden vastgesteld op basis van het belastbare inkomen zoals dat in de aangifte is opgenomen.

Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Nu de met de beschikking belastingrente samenhangende aanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig zal verminderen.

Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar. De rechtbank vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.943 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.167.

Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

Eiser heeft verzocht om een vergoeding van de werkelijke proceskosten. Verweerder heeft betwist dat hiervoor aanleiding bestaat.

De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een vergoeding van de integrale proceskosten toe te kennen of om anderszins af te wijken van het forfaitaire puntensysteem. Voor een dergelijke afwijking is grond als verweerder:

(zie Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802 en Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

Naar het oordeel van de rechtbank is er geen sprake van bijzondere omstandigheden in de hierboven bedoelde zin. Verweerder heeft niet tegen beter weten in geprocedeerd, zoals eiser heeft gesteld. Al in de voorgenomen uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur duidelijk op een rij gezet wat de fiscaal-juridische problemen zijn wat betreft de organisatie van het werk onder de vlag van de BV. De rechtbank heeft hiervoor als eerste overwogen dat de civiele werkelijkheid in beginsel ook fiscaal leidend is en dat dus niet zomaar door de BV kan worden heen gekeken (zie 7.1 en 7.4). Vanwege het contracteren, factureren en incasseren door en via de BV geldt als fiscaal uitgangspunt zelfs dat voor rekening van de BV is gewerkt. Het standpunt dat verweerder heeft ingenomen, is dan ook alleszins begrijpelijk. Sterker nog: de rechtbank had het vreemd gevonden als deze zaak niet aan de rechter zou zijn voorgelegd. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om verweerder te veroordelen tot de vergoeding van de werkelijke proceskosten van eiser.

Wel zal de rechtbank eiser veroordelen tot een vergoeding van de forfaitair bepaalde kosten voor de in bezwaar door een derde beroepsmatig verleende bijstand op grond van het Bpb.

Ter zitting is besproken dat er twee punten voor de bezwaarfase (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261 en een wegingsfactor 1) toegewezen kunnen worden. Voor wat betreft de aanwezigheid van [Y] en [Z] ter zitting heeft verweerder ingestemd met een vergoeding van een bedrag van € 50 per persoon.

Eiser heeft ter zitting verzocht om een immateriële schadevergoeding (ISV) wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting. Volgens vaste jurisprudentie geldt voor een uitspraak in eerste aanleg dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In die termijn is de duur van de bezwaarfase begrepen. De termijn vangt aan op de dag van ontvangst van het bezwaarschrift en eindigt op de dag van de uitspraak in het beroep. Als de redelijke termijn is overschreden, dan moet de rechtbank beoordelen in hoeverre die overschrijding is toe te rekenen aan verweerder en in hoeverre aan de rechtbank. Daarbij heeft te gelden dat de bezwaarfase niet langer dan een half jaar mag duren en de beroepsfase niet langer dan anderhalf jaar. De ISV bedraagt forfaitair € 500 per half jaar (of deel daarvan) van overschrijding (zie Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252).

Verweerder heeft het bezwaarschrift op 21 juni 2016 ontvangen. Tot aan de datum van deze uitspraak zijn afgerond 4 jaar en drie maanden verstreken, zodat de redelijke termijn voor geschilbeslechting (nu van bijzondere omstandigheden niet is gebleken) met afgerond 2 jaar en drie maanden is overschreden. Dit leidt tot een ISV van € 2.500 (5 maal een half jaar à € 500). Voor wat betreft de toerekening van de ISV is ter zitting besproken dat deze geheel voor rekening van verweerder komt.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.