HR, 28-09-2018, nr. 17/05316

Artikel 94 Grondwet:

Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties.

Het Verdrag

Artikel 1 Verdrag Nederland – Frankrijk inzake personen op wie het Verdrag van toepassing is, luidt:

Deze Overeenkomst is van toepassing op personen die inwoner zijn van een van de Staten of van beide Staten.

Artikel 2 Verdrag Nederland – Frankrijk inzake belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, luidt:

1. Deze Overeenkomst is van toepassing op belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten of van de staatkundige onderdelen of plaatselijke publiekrechtelijke lichamen daarvan.

2. Als belastingen naar het inkomen en naar het vermogen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele vermogen of naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, daaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende of onroerende zaken, alsmede belastingen naar waardevermeerdering.

3. De belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is, zijn:

(a) voor Nederland:

-- de inkomstenbelasting;

-- de loonbelasting;

-- de vennootschapsbelasting;

-- de dividendbelasting;

-- de vermogensbelasting;

(hierna te noemen: "Nederlandse belasting");

(b) voor Frankrijk:

-- l'impôt sur le revenu (de inkomstenbelasting);

-- l'impôt sur les sociétés (de vennootschapsbelasting);

-- la contribution des patentes (het patentrecht) voor wat betreft Artikel 8;

daaronder begrepen alle heffingen bij de bron, "précomptes" of vooruitbetalingen die in mindering worden gebracht op de hiervoor bedoelde belastingen;

(hierna te noemen: "Franse belasting").

4. De Overeenkomst is ook van toepassing op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die in de toekomst naast of in de plaats van de bestaande belastingen worden geheven. De bevoegde autoriteiten van de Staten delen elkaar alle belangrijke wijzigingen die in hun onderscheiden belastingwetgevingen zijn aangebracht, mede.

Artikel 3 Verdrag Nederland – Frankrijk inzake algemene begripsbepalingen luidt:

1. In deze Overeenkomst:

(a) betekent de uitdrukking "Staat" Nederland of Frankrijk, al naar het zinsverband vereist;

(b) betekent de uitdrukking "Nederland" het deel van het Koninkrijk der Nederlanden dat in Europa is gelegen, en de buiten de territoriale wateren van het Koninkrijk der Nederlanden gelegen gebieden waarover het Koninkrijk der Nederlanden in overeenstemming met het internationale recht en volgens zijn wetgeving de rechten met betrekking tot de zeebodem, de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen kan uitoefenen;

(c) betekent de uitdrukking "Frankrijk" de in Europa gelegen departementen en de overzeese departementen van de Franse Republiek (Guadeloupe, Guyana, Martinique en Réunion) en de buiten de territoriale wateren van Frankrijk gelegen gebieden waarover Frankrijk in overeenstemming met het internationale recht en volgens zijn wetgeving de rechten met betrekking tot de zeebodem, de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen kan uitoefenen;

(d) omvat de uitdrukking "persoon" een natuurlijke persoon en een lichaam;

(e) betekent de uitdrukking "lichaam" elke rechtspersoon of elke eenheid die voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld;

(f) betekenen de uitdrukkingen "onderneming van een van de Staten" en "onderneming van de andere Staat" onderscheidenlijk een onderneming gedreven door een inwoner van een van de Staten en een onderneming gedreven door een inwoner van de andere Staat;

(g) betekent de uitdrukking "bevoegde autoriteit":

(1) in Nederland de Minister van Financiën of zijn bevoegde vertegenwoordiger;

(2) in Frankrijk de Minister van Economische Zaken en van Financiën of zijn bevoegde vertegenwoordiger.

2. Voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken.

Artikel 4 Verdrag Nederland – Frankrijk inzake fiscale woonplaats luidt:

1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking "inwoner van een van de Staten" iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid.

2. Voor de toepassing van deze Overeenkomst worden de leden van een diplomatieke of consulaire vertegenwoordiging van een van de Staten in de andere Staat of in een derde Staat die onderdaan zijn van de Staat die hen accrediteert of zendt, geacht inwoner van die Staat te zijn, indien zij aldaar aan dezelfde verplichtingen ter zake van belastingen naar het inkomen en het vermogen zijn onderworpen als inwoners van die Staat.

3. Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, gelden de volgende regels:

(a) hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);

(b) indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;

(c) indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;

(d) indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.

4.Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.

Artikel 10, lid 1 en lid 2 Verdrag Nederland – Frankrijk inzake dividenden luidt:

1. Dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast.

2. Deze dividenden mogen echter in de Staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag niet overschrijden:

(a) 5 percent van het bruto-bedrag van de dividenden, indien de genieter een vennootschap op aandelen of een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is die onmiddellijk ten minste 25 percent bezit van het kapitaal van het lichaam dat de dividenden betaalt;

(b) 15 percent van het bruto-bedrag van de dividenden in alle andere gevallen.

Artikel 24 Verdrag Nederland – Frankrijk inzake vermijding van dubbele belasting luidt:

Het is wel te verstaan, dat dubbele belasting op de volgende wijze wordt vermeden:

A. Wat betreft Nederland:

1. Nederland is bevoegd bij het vaststellen van de door zijn inwoners verschuldigde belasting in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Frankrijk mogen worden belast.

2. (…)

3. Met betrekking tot de bestanddelen van het inkomen die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen en die volgens de Artikelen 10, tweede lid, 11, tweede lid, 16 en 17 in Frankrijk mogen worden belast, brengt Nederland op de aldus berekende belasting het laagste van de volgende bedragen in mindering:

(a) het bedrag dat gelijk is aan de in Frankrijk hetzij volgens de Artikelen 16 en 17, hetzij binnen de begrenzing van de in de Artikelen 10, tweede lid, en 11, tweede lid, voorziene tarieven geheven belasting;

(b) het bedrag van de Nederlandse belasting dat tot het overeenkomstig het eerste lid van dit Artikel berekende belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de genoemde bestanddelen van het inkomen staat tot het bedrag van het gehele inkomen dat de in genoemd eerste lid bedoelde grondslag vormt.

(…)

Artikel 27 Verdrag Nederland – Frankrijk inzake de regeling voor onderling overleg luidt:

1. Indien een inwoner van een van de Staten van oordeel is dat de maatregelen van een van de Staten of van elk van beide Staten voor hem leiden of zullen leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met deze Overeenkomst, kan hij, onverminderd de rechtsmiddelen waarin de nationale wetgeving van die Staten voorziet, zijn geval voorleggen aan de bevoegde autoriteit van de Staat waarvan hij inwoner is. Het geval dient te worden voorgelegd binnen drie jaren na de eerste kennisgeving van de maatregel die leidt tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst.

2. De bevoegde autoriteit tracht, indien het bezwaar hem gegrond voorkomt en indien hij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen, de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere Staat te regelen ten einde een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst, te vermijden. De overeengekomen regeling zal worden toegepast ongeacht de termijnen waarin de nationale wetgeving van de beide Staten voorzien.

3. De bevoegde autoriteiten van de Staten trachten moeilijkheden of twijfelpunten die mochten rijzen met betrekking tot de toepassing van de Overeenkomst in onderlinge overeenstemming op te lossen. Zij kunnen in het bijzonder met elkaar overleg plegen ten einde tot een regeling te geraken die ertoe leidt:

(a) dat voordelen, die aan een onderneming van een van de Staten en aan haar vaste inrichting in de andere Staat opkomen, op gelijke wijze worden toegerekend;

(b) dat voordelen, die aan een onderneming van een van de Staten en aan een gelieerde persoon als bedoeld in Artikel 9 opkomen, op gelijke wijze worden toegerekend.

Deze autoriteiten kunnen ook met elkaar overleg plegen ten einde dubbele belasting ongedaan te maken in gevallen waarvoor in de Overeenkomst geen voorziening is getroffen.

4. De bevoegde autoriteiten van de Staten kunnen zich rechtstreeks met elkaar in verbinding stellen ten einde een overeenstemming als bedoeld in de voorgaande leden te bereiken.

Onderdeel IV van het Protocol behorende bij het Verdrag Nederland – Frankrijk luidt:

IV. Ad Artikelen 10, 11 en 12

Voor de toepassing van de bepalingen van de Artikelen 10, 11 en 12 moeten verzoeken om teruggaaf bij de bevoegde autoriteit van de Staat die de belasting heeft geheven worden ingediend binnen een tijdvak van drie jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belasting is geheven.

Onderdeel V van het Protocol behorende bij het Verdrag Nederland – Frankrijk luidt:

V. Ad Artikel 24

Het is wel te verstaan dat, wat de Nederlandse inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting betreft, de grondslag bedoeld in Artikel 24, eerste lid, is het onzuivere inkomen of de winst in de zin van de Nederlandse wetten op de inkomstenbelasting, onderscheidenlijk de vennootschapsbelasting.

Literatuur5.

Van Wordragen annoteert bij de uitspraak van het Hof:6.

Bij de inhoudelijke behandeling van de zaak stelt belanghebbende dat een toezegging is gedaan voor de volledige verrekening van de Franse bronbelasting. Belanghebbende beroept zich derhalve op het vertrouwensbeginsel, maar kan dit voor de rechter niet voldoende staven. Zodoende is er geen sprake van in rechte te honoreren vertrouwen. Op basis van de voorhanden stukken valt op dit oordeel niets af te dingen.

Ancuta merkt op dat het onduidelijk is waarom belanghebbende de teveel ingehouden Franse dividendbelasting niet van Frankrijk terugkrijgt:7.

• Belanghebbende maakt bezwaar tegen het niet volledig verrekenen van de op het dividend ingehouden Franse dividendbelasting. Frankrijk kent een bronbelasting op dividend van 30%.

• Het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Frankrijk wijst conform het OECD modelverdrag de heffing over dividendinkomsten uit effecten aan de woonstaat toe. De andere (bron)staat mag een bronheffing van 15% inhouden. Dat is dan ook het bedrag waarvoor Nederland voorkoming van dubbele belasting geeft aan haar inwoners.

• Volgens het verdrag (art. 24 lid 3 Belastingverdrag Nederland-Frankrijk 1973) moet Nederland bij de voorkoming van dubbele belasting het laagste van hetzij de 15% bronbelasting hetzij de naar evenredigheid berekende verschuldigde belasting over het inkomen inhouden. In casu komt dat dan uit op de verrekening van 15% dividendbelasting.

• Indien de bronstaat meer inhoudt kan het meerdere met behulp van een formulier alsmede een woonstaatverklaring van de belastingdienst in de bronstaat worden teruggevraagd. Ook is het mogelijk om een verzoek tot gedeeltelijke vrijstelling vooraf in te dienen.

• Bij de Nederlandse Belastingdienst zijn formulieren hiervoor met betrekking tot het verdrag met Frankrijk aan te vragen. Deze formulieren zijn overigens ook in Frankrijk zelf aan te vragen.

• Belanghebbende kan om onduidelijke redenen de teveel ingehouden dividendbelasting niet terugvragen.

• Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat nu hij de teveel ingehouden dividendbelasting in Frankrijk niet terugkrijgt, Nederland deze moet verrekenen.

• Het hof stelt dat de omstandigheid dat hij in Frankrijk geen teruggave krijgt er niet toe leidt dat de bepalingen van het verdrag niet gelden. Belanghebbende beroept zich nog op gewekt vertrouwen en toezeggingen door de Belastingdienst maar weet niet hard te maken dat die zijn gedaan. In tegendeel, er blijkt eigenlijk dat er totaal geen toezeggingen zijn gedaan.

• Nederland is dan ook niet gehouden om een hoger bedrag te verrekenen.

• Helaas wordt in de casus niet duidelijk waarom er geen teruggave mogelijk is. Er is weliswaar een termijn van drie jaar aan het terugvragen verbonden, maar gezien het verloop van de procedure lijkt dat niet het probleem.

• Voor kleine bedragen is het terugvragen van de bronbelasting vaak teveel gedoe.

• Mede gezien de ontwikkelingen omtrent het afschaffen van de dividendbelasting laat deze uitspraak dan ook heel helder zien wat de kosten van dividendbelasting zijn in internationaal verband.

Verhees heeft in haar commentaar op artikel 9.2 Wet IB 2001 ter zake van de verrekening van buitenlandse dividendbelasting met Nederlandse inkomstenbelasting geschreven:8.

Verrekening van in het buitenland ingehouden dividendbelasting

Opgemerkt zij dat bovenstaande alleen geldt voor de verrekening van de binnenlandse dividendbelasting door binnenlandse belastingplichtigen; deze wordt als verrekenbare voorheffing gezien. Echter, op deze plaats past ook een opmerking over de verrekening van de in het buitenland ingehouden dividendbelasting. Deze wordt op dezelfde wijze verrekend als de Nederlandse dividendbelasting, mits de inkomsten afkomstig zijn uit een land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten dan wel als de inkomsten afkomstig zijn uit een land in de zin van het BvdB 2001. (…) Restitutie blijft overigens achterwege voor zover méér bronbelasting in het buitenland is ingehouden dan, conform het van toepassing zijnde belastingverdrag, mocht worden ingehouden. In dat geval dient de te veel ingehouden belasting in de bronstaat teruggevraagd te worden. (…)

Snel heeft ter zake van artikel 10 Verdrag geschreven:9.

(…)

Frankrijk heft in beginsel 30% bronbelasting op uitgaande dividenden. Dividend betaald aan inwoners van een 'non-cooperative tax-haven' is onderworpen aan 75% bronheffing.

(…)

Tevens ontbreekt in art. 10, lid 2, Verdrag Nederland-Frankrijk de zin over het in onderling overleg vaststellen van uitvoeringsvoorschriften. Die worden eenzijdig vastgesteld (zie aantekening 3.2 voor de formulieren).

Art. 10, lid 3, 4 en 5, onderdeel b, Verdrag Nederland-Frankrijk zien op het oude Franse imputatiestelsel. Nu dat is afgeschaft per 2005 hebben deze bepalingen geen betekenis meer.

(…)

Art. IV Protocol Verdrag Nederland-Frankrijk bepaalt dat indien meer bronheffing is ingehouden dan toegestaan onder het verdrag, het meerdere binnen drie jaar moet worden teruggevraagd.

Uitvoeringsvoorschriften en formulieren

(…)

Frankrijk

De Franse formulieren zijn te vinden op: http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public/recherche;jsessionid=NZCKSPWVTYKZXQFIEMQCFE4AVARW4IV1?action=criteriaImprime&pageId=rch_formu&sfid=05.

U dient dan bij CERFA-nummer in te vullen 12816-01 en op 'rechercher' te drukken. Uit de lijst kunt u daarna de volgende formulieren gebruiken:

 5000 - NL-SD;

 5001 - NL-SD;

 5002 - NL-SD;

 5003 - NL-SD.

De Franse formulieren kunnen ook via de Nederlandse belastingdienst per e-mail worden opgevraagd: http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/internationaal/vermogen/teruggaaf_of_vrijstelling_van_buitenlandse_bronbelasting/formulieren.

De Fiscale Encyclopedie de Vakstudie heeft geschreven ter zake van artikel 10 Verdrag Nederland – Frankrijk:10.

De Franse uitvoeringsvoorschriften voorzien in een vermindering of vrijstelling van Franse bronbelasting. Onder voorwaarden kan bij dividenden die zijn uitgekeerd door een Franse vennootschap de vermindering of vrijstelling direct bij de uitbetaling van het dividend worden verkregen. Hiertoe dient formulier 5000 (verklaring van woonplaats) te worden ingediend. Is bij de uitbetaling van het dividend teveel belasting ingehouden dan kan de te veel ingehouden belasting worden teruggevraagd via de formulieren 5000 en 5001 (berekening van de bronbelasting op dividenden). Nederlandse pensioenfondsen en beleggingsinstellingen kunnen op dezelfde manier gebruik maken van de vrijstellingsprocedure of de teruggaafprocedure.

Het verzoek om teruggaaf dient te worden gedaan binnen drie jaar na het einde van het kalenderjaar waarin het dividend verschuldigd en betaalbaar is gesteld.

De Fiscale Encyclopedie de Vakstudie heeft geschreven ter zake van de vermijding van dubbele belasting van artikel 24 Verdrag Nederland – Frankrijk:11.

Artikel 24, onderdeel A, derde lid, van het verdrag met Frankrijk bepaalt dat Nederland vermijding van dubbele belasting verleent door middel van de verrekeningsmethode voor de inkomsten die volgens art. 10, tweede lid, (…) van het verdrag in Frankrijk mogen worden belast en die in de Nederlandse heffingsgrondslag zijn begrepen. Nederland hanteert voor deze inkomsten de verrekeningsmethode. Het bedrag van de verrekening is gelijk aan het laagste van de volgende bedragen:

 de in Frankrijk over de betreffende inkomensbestanddelen geheven belasting12.;

 het bedrag van de Nederlandse belasting indien de inkomensbestanddelen onderdeel vormen van het gehele Nederlandse inkomen.

Snel heeft geschreven in NDFR ter zake van artikel 24 Verdrag:13.

Dit artikel correspondeert met art. 23A en 23B OESO-Modelverdrag (zie ook het commentaar hierop) zoals dat luidde ten tijde van het sluiten van het verdrag, in de zin dat het dezelfde materie behandelt.

De Jong heeft in NDFR bij de behandeling van artikel 23B OESO-Modelverdrag, verwezen naar de uitgebreide algemene toelichting van NDFR op de verschillende voorkomingstechnieken in het onderdeel Algemene leerstukken:

Art. 23B vormt een modelvoorkomingsbepaling die in bilaterale belastingverdragen kan worden opgenomen. Het bevat de beperkte verrekening (zie aantekening 4 van Algemene Leerstukken, Verschillende voorkomingstechnieken als algemene voorkomingsmethode.14.

(…)

Bij de belastingverrekening worden (net als bij de belastingvrijstelling) de buitenlandse inkomsten in het heffingsobject betrokken. Vervolgens komt de in het buitenland geheven belasting in mindering op de belasting over het wereldinkomen. Indien de in het buitenland geheven belasting volledig met de belasting over het wereldinkomen mag worden verrekend, is sprake van een volledige verrekening (full credit).

(…)

Om heffing over het wereldinkomen te waarborgen kan in Nederland (en in de meeste andere landen) buitenlandse belasting slechts beperkt worden verrekend, namelijk ten hoogste tot de evenredige Nederlandse belasting die aan het buitenlandse inkomen kan worden toegerekend. Deze beperkte verrekening, die ook wel ordinary credit wordt genoemd, volgt dus uit de laagste van de volgende limieten:

1. de in het buitenland geheven belasting over het buitenlandse inkomen; en

2. de evenredige Nederlandse belasting die aan het buitenlandse inkomen is toe te rekenen.15.

Janssen heeft in de Cursus Belastingrecht ter zake van de verrekeningsmethode geschreven:16.

De door Nederland afgesloten belastingverdragen kennen een beperkte belastingverrekening. Verrekend kan worden het laagste van (a) het bedrag van de betaalde buitenlandse belasting en (b) de Nederlandse belasting die (evenredig) toerekenbaar is aan de inkomsten waarvoor recht op belastingverrekening bestaat. Deze belastingverdragen bevatten hierbij een (grotendeels) autonome regeling van de door Nederland te verlenen belastingvermindering volgens de verrekeningsmethode. Voor de verrekeningstechniek wordt in beginsel niet (integraal) verwezen naar de nationale wetgeving.

(…)

In beginsel kan de verrekening niet meer bedragen dan de aan het buitenland over de dividenden, interest en royalty’s — of andere inkomsten die onder de verrekeningsmethode vallen — betaalde belasting (eerste limiet).1 Hierbij moet in het oog worden gehouden dat, hoewel de verdragen beperkingen opleggen aan de bronstaat inzake het percentage van de belasting (zie de verdragsartikelen 10, 11 en 12), de meeste bronstaten hun nationale (veelal hogere) tarief toepassen en pas achteraf op verzoek teruggaaf verlenen van de teveel ingehouden belasting. Uiteraard komt slechts de door het verdrag aan de bronstaat toegestane heffing voor verrekening in Nederland in aanmerking, ook indien verzuimd zou zijn de teveel ingehouden belasting terug te vragen of deze anderszins niet is teruggekregen (in deze zin Hof Arnhem-Leeuwarden 4 oktober 2017, nr. 17/00030, V-N 2017/62.1.4 voor het Belastingverdrag met Frankrijk17.).

In sommige gevallen kan er echter tot een hoger bedrag verrekend worden dan er daadwerkelijk door de bronstaat is geheven. Dit doet zich voor indien in het verdrag met het andere land een zogenoemde tax sparing credit (zie IBR.1.2.3.E.e) is opgenomen. Een tax sparing credit voorziet veelal in een verrekening van bronbelasting naar het tarief dat de bronstaat op grond van het verdrag zou mogen inhouden, ongeacht het daadwerkelijk in de bronstaat ingehouden bedrag.

Engelen en Pötgens hebben ter zake van de onderlinge overlegprocedure van het OESO-Modelverdrag geschreven:18.

Uit de tekst van art. 25, tweede lid, OESO-modelverdrag blijkt reeds dat de bevoegde autoriteiten niet de verplichting hebben met elkaar overeenstemming te bereiken. Op de bevoegde autoriteiten rust slechts een inspannings- en geen resultaatsverplichting. Dit wordt ook bevestigd in par. 26 van het Commentaar op art. 25 OESO-modelverdrag:

‘Paragraph 2 no doubt entails a duty to negotiate; but as far as reaching mutual agreement through the procedure is concerned, the competent authorities are under a duty merely to use their best endeavours and not to achieve a result.’

(…)

Anders dan het hiervoor aangehaalde citaat uit het Commentaar op het OESO-modelverdrag doet vermoeden (‘… a duty to negotiate’), wordt aangenomen dat een bevoegde autoriteit in voorkomende gevallen mag weigeren een mutual agreement procedure in de zin van art. 25, tweede lid, OESOmodelverdrag op te starten. (…) Ook het Commentaar op het OESO-modelverdrag zelf lijkt elders, in tegenstelling tot de eerder aangehaalde zinsnede, te erkennen dat de bevoegde autoriteiten, mits zij een goede reden hebben, mogen weigeren met elkaar in overleg te treden. Terzake stelt par. 23 van het Commentaar op art. 25 OESO-modelverdrag onder meer:

‘An application by a taxpayer to set a mutual agreement should not be rejectedwithout good reason.’

Hieruit volgt dat, indien daartoe goede redenen bestaan, de bevoegde autoriteiten mogen weigeren de procedure van art. 25, tweede lid, OESO-modelverdrag op te starten.

Djebali heeft ter zake van de onderling overleg procedure geschreven:19.

3.5.3.2.1 Reikwijdte en opbouw van het verzoek

De wijze waarop het verzoek tot onderling overleg door de belastingplichtige aan de bevoegde autoriteit van zijn woonstaat dient te worden gepresenteerd, is in beginsel vormvrij. De OESO MEMAP biedt echter wel een algemeen format betreffende de informatie die een verzoek doorgaans behoort te bevatten, namelijk (…):

(…)

6. the relationship, situation, or structure of the transactions, issues, or related parties involved (…);

(…)

Het betreft naast gegevens met betrekking tot het voorliggende geval (de relevante feiten en omstandigheden (…)).

De Cursus Belastingrecht heeft ter zake van artikel 25 OESO-Modelverdrag inzake de regeling voor onderling overleg geschreven:20.

In tegenstelling tot (…), wordt in art. 25 geen verplichting op de autoriteiten gelegd om de dubbele heffing ongedaan te maken. Het risico voor het welslagen van de procedure ligt hier bij de belastingplichtige (en in gevallen van art. 9 bij de fiscus).

De Fiscale Encyclopedie de Vakstudie heeft ter zake van de onderling overleg procedure van artikel 27 Verdrag Nederland – Frankrijk geschreven:21.

Dit artikel voorziet in een regeling voor onderling overleg indien een belastingplichtige in weerwil van de bepalingen van het verdrag toch met dubbele heffing wordt geconfronteerd. Daarnaast worden procedure regels in dit artikel neergelegd zoals bij wie en binnen welke tijdsperiode de dubbele belasting moet worden aangekaart. Een onderlinge overlegprocedure brengt een inspanningsverplichting voor beide landen mee, maar geen resultaatsverplichting. Daarnaast kunnen de beide landen een overlegprocedure opstarten bij moeilijkheden of twijfels omtrent de uitleg of toepassing van het verdrag.

(…)

1. De geschiedenis en de achtergrond van artikel 27

De geschiedenis en de achtergrond van artikel 27 is opgenomen in aant. 1.2 van de preambule. Het artikel geeft aan via welke procedure de belastingplichtige dubbele belasting die voortkomt uit de toepassing van het verdrag kan oplossen.

Zie verder art. 25 van het OESO-modelverdrag 1992, aant.1.

Artikel 27, vierde lid, van het verdrag met Frankrijk geeft aan hoe de procedure verloopt.

(…)

Snel heeft ter zake van de onderling overleg procedure van artikel 27 Verdrag geschreven:22.

1. Corresponderende bepaling in het OESO-Modelverdrag

Dit artikel correspondeert met art. 25 OESO-Modelverdrag (zie ook het commentaar hierop) zoals dat luidde ten tijde van het sluiten van het verdrag, in de zin dat het dezelfde materie behandelt. Het is echter niet conform die bepaling. De afwijkingen worden in aantekening 2 opgesomd en in aantekening 3 van commentaar voorzien.

Booij heeft ter zake van de onderlinge overlegprocedure van artikel 25 OESO-Modelverdrag geschreven:23.

Art. 25 bevat een onderlinge overlegprocedure ('mutual agreement procedure') die tracht dubbele belastingheffing die voortvloeit uit de toepassing van een bilateraal belastingverdrag op te lossen. Dit biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om de bevoegde autoriteiten te verzoeken met elkaar in overleg te treden zodat dubbele belastingheffing wordt opgeheven. Daarnaast biedt de onderlinge overlegprocedure de autoriteiten de mogelijkheid met elkaar te overleggen om interpretatieproblemen met betrekking tot verdragsproblemen onderling op te lossen.

Art. 25 kenmerkt zich door verschillende soorten onderlinge overlegprocedures. Een belangrijk nadeel van de onderlinge overlegprocedure is echter haar vrijblijvende karakter. De bevoegde autoriteiten hebben alleen een inspanningsverplichting maar geen verplichting om dubbele belastingheffing ook daadwerkelijk op te heffen