HR, 30-11-2007, nr. C06/185HR

C06/185HR

Mr. F.F. Langemeijer

Zitting 21 september 2007

Conclusie inzake:

[Eiser]

tegen

Ontvanger van de Belastingdienst Utrecht-Gooi

Deze zaak betreft een geschil over de toerekening van betalingen aan bepaalde belastingschulden. In verband daarmee is tevens in geschil voor welke belastingschulden een aan de Ontvanger verstrekte bankgarantie mocht worden gebruikt.

1. De feiten en het procesverloop

1.1. In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten die het hof - in cassatie onbestreden - heeft vastgesteld(1). Ik volsta met een verkorte weergave.

1.1.1. Eiser tot cassatie, [eiser], is directeur en grootaandeelhouder van [A] B.V., welke vennootschap alle aandelen houdt van [B] B.V. (hierna: [B]). Nadat de directeur van [B] was geschorst, heeft [eiser], die commissaris van [B] is, de bestuurswerkzaamheden waargenomen.

1.1.2. [B] had in september 1996 een schuld van f 289.143,- aan de Ontvanger uit hoofde van een naheffingsaanslag loonbelasting 1993-1995 en een schuld van f 232.198,- uit hoofde van een naheffingsaanslag omzetbelasting 1993-1995, in totaal dus f 521.341,-. De Ontvanger heeft bij brief van 4 september 1996 aan de gemachtigde van [B] laten weten te kunnen instemmen met een betalingsregeling, houdende afbetaling van deze belastingschuld in maandelijkse termijnen, onder de voorwaarde dat een bankgarantie zal worden gesteld en dat stipt op tijd zal worden voldaan aan de lopende betalingsverplichtingen m.b.t. loon- en omzetbelasting.

1.1.3. De gemachtigde van [B] heeft de Ontvanger op 1 oktober 1996 geantwoord.

1.1.4. Op 29 november 1996 heeft [C] N.V. (hierna: [C]) in verband met deze betalingsregeling ten behoeve van [B] een bankgarantie verstrekt voor maximaal f 500.000,-, geldig tot 1 oktober 1998. Het hof heeft vastgesteld dat deze bankgarantie "strekt tot zekerheid voor de nakoming van al hetgeen de Ontvanger uit hoofde van de afhandeling van de belastingproblematiek van [B] te vorderen heeft of te eniger tijd te vorderen zal hebben"(2).

1.1.5. [Eiser] heeft zich in een contragarantie jegens [C] verbonden om haar te vergoeden al hetgeen [C] uit hoofde van de bankgarantie aan de Ontvanger voldoet. In een aanvullende contragarantie heeft Ermini B.V. een gelijkluidende verplichting jegens [C] op zich genomen. Zij heeft daartoe aan [C] zekerheid verschaft door middel van een pandrecht.

1.1.6. In oktober 1996 heeft [B] f 40.000,- aan de Ontvanger betaald. Dit bedrag is door de Ontvanger in mindering gebracht op de belastingschuld uit hoofde van de twee naheffingsaanslagen, waarmee deze schuld werd teruggebracht van f 521.341,- tot f 481.341,-.

1.1.7. [Eiser] heeft ten laste van eigen middelen in de maanden december 1996 tot en met maart 1998 telkens f 30.000,- per maand aan de Ontvanger betaald ten behoeve van [B]. De Ontvanger heeft deze betalingen gedeeltelijk in mindering gebracht op de schuld van [B] uit hoofde van de twee bovengenoemde naheffingsaanslagen en gedeeltelijk toegerekend aan loon- en omzetbelastingschulden van [B] over tijdvakken na 1995 die nog niet betaald waren.

1.1.8. Bij brief van 17 februari 1998 heeft [eiser] aan de Ontvanger laten weten:

"Zoals afgesproken zend ik U de copieën van de afschriften vanaf de start van de betalingen in 1996. De eerste betaling ging nog via [B], de volgende t en m heden direct van ondergetekende. In totaal een bedrag van f 490.000,-. Per 11/2-98 zijn telefonisch de bedragen van Augustus 1997 aan OB en LB overgemaakt (dwangbevel) eveneens door ondergetekende LB f 19.871,-, respectievelijk OB f 13.021,-. Totaal betaald f 522.892,-. Volgens mijn gegevens staat nu nog een bedrag te betalen van +/- f 250.000,-. Mijn voorstel is om dit in te lopen door maandelijks f 30.000.- te blijven betalen. [B] betaalt voortaan de nieuwe OB en LB direct zelf. e.e.a dient voor 1 Oktober 1998 volledig ingelopen te zijn en als zekerheid kan de bankgarantie van [C] die een looptijd tot 1 Oktober heeft hiervoor blijven staan."

1.1.9. Naar aanleiding van deze brief en een daarop gevolgd telefoongesprek heeft de Ontvanger bij brief van 10 maart 1998 aan [eiser] bericht:

"(...) met een aflossing van f 30.000 per maand zal de schuld onmogelijk vóór 1 oktober a.s. volledig kunnen worden voldaan. Er resteren nu nog 8 maanden voor een schuld van ca. f 355.000; er zal derhalve met onmiddellijke ingang minimaal ca. f 45.000 per maand dienen te worden afgelost.

In verband met het hiervóór gestelde verleen ik u bij deze voor de in gewaarmerkte bijlage vermelde aanslagen de volgende betalingsregeling: Vanaf heden dient maandelijks een bijdrage van f 45.000 te worden afgelost. De afsluitende betaling dient omstreeks 1 oktober 1998 plaats te vinden. Uitdrukkelijke voorwaarde is dat m.i.v. de maand januari 1998 de lopende O.B./L.B. verplichtingen stipt worden bijgehouden. Dit houdt in dat de over de maand januari op te leggen aanslagen O.B./L.B. binnen de op de binnenkort te ontvangen aanslagbiljetten vermelde termijn worden voldaan en de aangiften over februari tijdig worden ingediend en voldaan. Voorts dient u er voor zorg te dragen dat de gestelde bankgarantie wordt aangepast in die zin dat de volledig openstaande schuld er mee zal worden gedekt."

Als bijage bij dit schrijven heeft de Ontvanger een overzicht meegezonden van de bedragen die [B] hem verschuldigd was in verband met de onder 1.1.2 genoemde aanslagen en in verband met loon- en omzetbelasting over tijdvakken na 1995.

1.1.10. Op 9 april en 8 mei 1998 heeft [eiser], ten laste van eigen middelen, telkens een bedrag van f 45.000,- aan de Ontvanger voldaan. Afgezien van het over het tijdvak januari 1998 door [eiser] voldane bedrag, beliep het door hem uit eigen middelen aan de Ontvanger betaalde bedrag in totaal f 570.000,-.

1.1.11. Na 8 mei 1998 zijn door of namens [B] geen betalingen meer aan de Ontvanger gedaan ter voldoening van haar belastingschulden. Op 5 juni 1998 heeft de Ontvanger de door [C] gestelde bankgarantie ingeroepen voor f 93.955,-.

1.1.12. Op 16 juni 1998 is [B] in staat van faillissement verklaard.

1.1.13. [C] heeft hetgeen zij uit hoofde van de bankgarantie aan de Ontvanger heeft voldaan op Ermini verhaald op grond van de door Ermini gestelde (aanvullende) contragarantie. [Eiser] heeft vervolgens Ermini schadeloos gesteld(3) door middel van verrekening met een door Ermini aan [eiser] verschuldigd bedrag uit hoofde van geldlening.

1.2. Op 8 november 2002 heeft [eiser] de Ontvanger gedagvaard voor de rechtbank te Amsterdam. Hij heeft gevorderd dat de Ontvanger zal worden veroordeeld om aan hem te voldoen een bedrag van € 55.710,47 (f 122.769,71) alsmede een bedrag van € 52.985,69 (f 116.765,10), telkens te verhogen met wettelijke rente vanaf 1 oktober 2002.

1.3. Met betrekking tot het eerstgenoemde bedrag heeft [eiser] aangevoerd dat de Ontvanger op grond van art. 6:43 BW verplicht was de betalingen, die [eiser] ten behoeve van [B] deed, af te boeken op de twee hierboven onder 1.1.2 genoemde naheffingsaanslagen. Deze waren immers de oudste openstaande schulden. [eiser] heeft bij het doen van deze betalingen geen aanwijzing gegeven dat het betaalde diende ter delging van enige andere schuld. Indien de Ontvanger de ontvangen betalingen op die wijze correct zou hebben afgeboekt, zou de belastingschuld van [B] uit hoofde van deze naheffingsaanslagen reeds afbetaald zijn geweest op 5 juni 1998, toen de Ontvanger de bankgarantie wilde uitwinnen. Nu de Ontvanger desondanks de bankgarantie heeft ingeroepen, heeft hij onrechtmatig gehandeld jegens Ermini, die op grond van de contragarantie [C] schadeloos heeft gesteld. Ermini kan daarom jegens de Ontvanger aanspraak maken op vergoeding van het door haar betaalde bedrag (f 93.955,-). [eiser] stelde te zijn gesubrogeerd in de rechten van Ermini jegens de Ontvanger. Vermeerderd met de tot 1 oktober 2002 vervallen wettelijke rente en incassokosten komt dit deel van de vordering uit op f 122.769,71.

1.4. Daarnaast heeft [eiser] aangevoerd dat het bedrag dat hij ten behoeve van [B] aan de Ontvanger heeft voldaan (f 570.000,-) hoger is dan de schuld van [B] uit hoofde van de naheffingsaanslagen waarvoor de bovengenoemde betalingsregeling was getroffen (te weten: pro resto f 481.341,-). Volgens [eiser] is het verschil (f 88.659,-) onverschuldigd door hem betaald en behoort de Ontvanger hem dit terug te betalen. Vermeerderd met de tot 1 oktober 2002 vervallen wettelijke rente en incassokosten komt dit deel van de vordering uit op f 116.765,10.

1.5. De Ontvanger heeft met betrekking tot het eerste deel van de vordering de ontvankelijkheid daarvan betwist: zelfs als zou worden aangenomen dat de Ontvanger de bankgarantie niet had mogen inroepen, dan heeft de Ontvanger daarmee nog niet onrechtmatig gehandeld jegens [eiser]. De Ontvanger heeft te maken met de bank ([C]) en de schuldenaar ([B]). Indien Ermini dit bedrag nadien aan de bank heeft vergoed, kan [eiser] niet een vordering instellen die aan een ander toekomt. De rechtbank heeft dit verweer verworpen. De rechtbank heeft de stellingen van [eiser] zodanig uitgelegd dat [eiser] en Ermini hoofdelijk aansprakelijk waren jegens [C] en dat het gestelde onrechtmatig handelen van de Ontvanger jegens Ermini tevens een onrechtmatige daad jegens [eiser] inhoudt (rov. 5.2 Rb). Het hof heeft zich hiermee verenigd (rov. 4.3). Het voorwaardelijk ingestelde incidenteel cassatieberoep heeft betrekking op deze ontvankelijkheidskwestie.

1.6. Inhoudelijk heeft de Ontvanger tot verweer aangevoerd dat de betalingen door [eiser] niet onverschuldigd zijn geschied, maar ter voldoening van de openstaande belastingschulden van [B], waarbij [eiser] belang had. De Ontvanger stelde, kort samengevat, dat hij gerechtigd was de betalingen gedeeltelijk toe te rekenen aan de belastingschuld van [B] uit hoofde van de twee naheffingsaanslagen en gedeeltelijk toe te rekenen aan de betalingsverplichting van [B] uit hoofde van latere loon- en omzetbelastingverplichtingen. Zo dit al niet voortvloeit uit de oorspronkelijke betalingsregeling, waarvan immers deel uitmaakte de voorwaarde van de Ontvanger dat [B] ook de lopende betalingsverplichtingen stipt zou nakomen, dan vloeit dit volgens de Ontvanger in elk geval voort uit de nadere afspraken die tussen partijen zijn gemaakt blijkens de aangehaalde brieven van 17 februari en 10 maart 1998.

1.7. De rechtbank heeft bij vonnis van 21 juli 2004 de vorderingen van [eiser] afgewezen. Zij overwoog dat uit de schriftelijke vastlegging van de betalingsregeling weliswaar niet volgt dat partijen omtrent de toerekening van betalingen een uitdrukkelijke afspraak hebben gemaakt, maar dat, op grond van de uitvoering die partijen vervolgens aan de betalingsregeling hebben gegeven, moet worden aangenomen dat de Ontvanger de door hem ontvangen bedragen zowel mocht toerekenen aan de "oude" schulden als aan de lopende betalingsverplichtingen van [B] (rov. 5.5 Rb). Na bespreking van diverse argumenten kwam de rechtbank tot de slotsom dat de Ontvanger terecht de bankgarantie heeft ingeroepen.

1.8. Van dit vonnis is [eiser] in hoger beroep gekomen. Bij arrest van 9 maart 2006 heeft het gerechtshof te Amsterdam het beroepen vonnis bekrachtigd. Ten aanzien van de grondslag `onverschuldigde betaling' overwoog het hof:

"4.7 Ook indien er met [eiser] vanuit wordt gegaan dat het door hem betaalde bedrag van f 570.000 eerst had dienen te worden aangewend ter aflossing van de onder 3.2.2 omschreven schuld(4), dan nog baat hem dat niet. Reeds op grond van het feit dat dat bedrag het - bij hem bekende - restant van die schuld (f 481.892) ruimschoots overtrof en [eiser] toentertijd als waarnemend bestuurder van [B] optrad, mag ervan worden uitgegaan dat [eiser] zich er bij zijn betalingen bewust van is geweest dat hij daarmee meer aan de Ontvanger voldeed dan die restantschuld en dat (in ieder geval) dat meerdere tot voldoening strekte van de omzet- en loonbelastingverplichting van [B] over de tijdvakken na 1995. De juistheid van dat uitgangspunt volgt voorts uit de inhoud van [eiser]' schrijven van 17 februari 1998. Daaruit blijkt immers dat hij wist dat tot dan toe (uitgaande van de door hem bepleite toerekening van betalingen) reeds f 490.000 aan de Ontvanger betaald was op de schuld van f 521.341 (zodat daarvan nog slechts f 31.341 openstond) en dat er (volgens [eiser]' gegevens) nog circa f 250.000 aan belastingschulden van [B] openstond, welk bedrag hij heeft voorgesteld 'in te lopen' door voortzetting van zijn maandelijkse betalingen van f 30.000. Ook indien het nadien nog door [eiser] betaalde bedrag van f 120.000 voor een gedeelte groot f 31.341 aan het restant van de schuld van f 521.341 wordt toegerekend, dan nog heeft [eiser] in ieder geval het overige deel van die f 120.000 (zijnde f 88.659) blijkens het voorgaande welbewust betaald ter voldoening van de overige belastingschulden van [B]. Onder die omstandigheid is de vraag op welke schulden de Ontvanger elk van de genoemde betalingen heeft geboekt en of [eiser] daarvan vóór 17 februari 1998 steeds op de hoogte was, niet van belang, zodat zij geen beantwoording behoeft.

4.8 Anders dan [eiser] stelt, hebben zijn vorenomschreven betalingen niet onverschuldigd plaatsgevonden. Die verschuldigdheid was immers gelegen in het feit dat het om de voldoening van vaststaande belastingschulden van [B] ging. Dat [eiser] - met kennelijk goedvinden van [B], doch mogelijk jegens haar onverplicht - op zich genomen heeft om die schulden voor haar te voldoen, is een omstandigheid die buiten de verschuldigdheid jegens de Ontvanger staat en daarom niet tot een ander oordeel leidt.

4.9 Mede gelet op het vorenoverwogene zijn er geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken die tot de slotsom leiden dat de Ontvanger desondanks, op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur, gehouden is om het desbetreffende deelbedrag met rente en kosten aan [eiser] te vergoeden. Dat [eiser] zijn brief van 17 februari 1998 heeft geschreven en zijn daarop gevolgde contacten met de Ontvanger hebben plaatsgehad zonder dat hij deskundige bijstand genoot (van [betrokkene 1]), leidt niet tot een ander oordeel, omdat het zich niet voorzien van dergelijke bijstand in het algemeen voor risico van de wederpartij van de Ontvanger komt en er geen gronden zijn gesteld of gebleken waarom dat hier anders zou zijn. Daargelaten kan worden of, en zo ja in hoeverre, [eiser] zich anders jegens de Ontvanger zou hebben opgesteld indien hij die bijstand wel had gehad.

4.10 De rechtbank heeft de deelvordering tot betaling van f 88.659 met rente en kosten, derhalve terecht afgewezen. De grieven 2 tot en met 9, voor zover op die kwestie betrekking hebbend, falen."

1.9. Met betrekking tot het gestelde onrechtmatig handelen overwoog het hof:

"4.11 [Eiser] heeft in zijn brief van 17 februari 1999 aan de Ontvanger gesproken over al hetgeen tot dan toe reeds was voldaan, over de desondanks openstaande belastingschuld van [B] van, volgens [eiser]' gegevens, circa f 250.000, en over het voorstel die schuld in te lopen door voortzetting van zijn betaling van f 30.000 per maand, onder de voorwaarde dat [B] de nieuwe loon- en omzetbelastingschulden direct zelf betaalt. Vervolgens heeft hij in zijn brief vermeld dat een en ander voor 1 oktober 1998 volledig ingelopen dient te zijn en dat als zekerheid de bankgarantie van [C] hiervoor kan blijven staan. Het in de brief door [eiser] gedane voorstel kan, gelet op deze inhoud, niet anders worden verstaan dan dat de Ontvanger de vrijheid kreeg de bankgarantie aan te spreken in het geval dat de te ontvangen betalingen onvoldoende zijn om alle nog openstaande omzet- en loonbelastingschulden van [B] volledig te voldoen. Het voorstel van [eiser] mocht door de Ontvanger worden opgevat als door [B] te zijn gedaan, gelet op het feit dat [eiser] moet worden geacht zijn brief van 17 februari 1998 (al dan niet: mede) in zijn hoedanigheid van waarnemend bestuurder van [B] te hebben geschreven.

4.12 Nu de Ontvanger in zijn brief van 10 maart 1998 aan [eiser] een tegenvoorstel heeft gedaan dat slechts op het punt van de hoogte van de maandelijkse betalingstermijnen (f 45.000 in plaats van f 30.000) van [eiser]' voorstel afweek en [eiser] in april en mei 1998 telkens f 45.000 heeft voldaan, mocht de Ontvanger er op vertrouwen dat [eiser] dat tegenvoorstel (waarin de uitbreiding van de mogelijkheid de bankgarantie aan te spreken expliciet was verwoord) namens [B] aanvaardde. Het stond de Ontvanger daarom vrij om de bankgarantie op 5 juni 1998 in te roepen voor het bedrag van f 93.955, aangezien de overeengekomen regeling toen niet meer werd nagekomen en - naar tussen partijen niet in geschil is - de toenmalige schuld van [B] aan de Ontvanger tenminste dat bedrag beliep.

4.13 Het beroep dat [eiser] ook ten aanzien van het inroepen van de bankgarantie heeft gedaan op beweerdelijke schending van beginselen van behoorlijk bestuur, wordt op gelijke gronden verworpen als onder 4.9 overwogen.

4.14 Er bestaat daarom geen grond waarop de Ontvanger gehouden is om hetgeen hij krachtens de ingeroepen bankgarantie heeft ontvangen, aan [eiser] te vergoeden. De vermelding in zijn brief van 17 februari 1998 dat als zekerheid voor de nog openstaande belastingschulden de bankgarantie kan blijven staan, houdt in, kort gezegd, dat de contragarantie van [eiser] ook voor die belastingschulden zou gelden. De rechtbank heeft ook de desbetreffende deelvordering terecht afgewezen. De grieven 2 tot en met 9 falen ook voor het overige."

1.10. [Eiser] heeft - tijdig - beroep in cassatie ingesteld. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van dat beroep en heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld met betrekking tot de beslissing op het ontvankelijkheidsverweer van de Ontvanger. Nadat [eiser] had geconcludeerd tot verwerping daarvan, hebben partijen hun standpunten schriftelijk laten toelichten, waarna [eiser] heeft gerepliceerd.

2. Bespreking van de middelen in het principaal cassatieberoep

2.1. Middel I is gericht tegen de rechtsoverwegingen 4.7 - 4.10 en heeft betrekking op de gestelde onverschuldigde betalingen. Middel II is gericht tegen de rechtsoverwegingen 4.11 - 4.14 en heeft betrekking op het gestelde onrechtmatig inroepen van de bankgarantie door de Ontvanger.

2.2. Onderdeel 1.2.4 van het eerste middel - de daaraan voorafgaande middelonderdelen dienen slechts ter inleiding - keert zich tegen 's hofs redenering dat het door [eiser] aan de Ontvanger betaalde totaalbedrag (f 570.000,-) aanzienlijk hoger was dan het restant van de schuld van [B] uit hoofde van de twee naheffingsaanslagen (f 481.314,-). Volgens het hof moet [eiser] zich ervan bewust zijn geweest dat het meerdere strekte tot voldoening van andere loon- en omzetbelastingschulden van [B] dan die twee naheffingsaanslagen. Het hof doet dit oordeel in rov. 4.7 mede steunen op de (reeds aangehaalde) brief van [eiser] van 17 februari 1998. De klacht houdt in dat deze overweging onbegrijpelijk is, omdat [eiser] toen niet wist dat zijn betalingen door de Ontvanger mede werden afgeboekt op andere loon- en omzetbelastingschulden van [B] dan die twee naheffingsaanslagen. Het middelonderdeel wijst op het tijdsaspect: het totaalbedrag van de betalingen door [eiser] overtrof in februari 1998 nog niet de schuld van [B] uit hoofde van de twee naheffingsaanslagen. [Eiser] kon daarom toen nog menen dat hij alleen de belastingschuld van [B] uit hoofde van die twee naheffingsaanslagen voldeed. Pas in april 1998, aldus het middelonderdeel, zou het omslagpunt worden bereikt waarop het totaal van de betalingen door [eiser] het restant van de schuld van [B] uit hoofde van de twee naheffingsaanslagen ging overtreffen.

2.3. De klacht mist doel omdat het hof met dit tijdsaspect rekening heeft gehouden. De redengeving van het hof houdt immers in dat, uitgaande van de door [eiser] bepleite wijze van toerekenen van de betalingen, in februari 1998 reeds f 490.000,- zou zijn afbetaald op de belastingschuld uit hoofde van de twee naheffingsaanslagen (f 521.341,-), zodat van die schuld nog f 31.341,- open zou hebben gestaan. [Eiser] heeft in zijn brief van 17 februari 1998 niet gesteld dat hij nog f 31.341,- zou betalen, doch - integendeel - gesteld dat volgens zijn gegevens nog circa f 250.000,- aan belastingschulden van [B] openstond, welk bedrag hij heeft voorgesteld "in te lopen" door voortzetting van zijn maandelijkse betalingen van f 30.000. Het hof heeft hieruit(5) opgemaakt en kunnen opmaken dat de termijnbetalingen door [eiser] mede strekten ter voldoening van andere loon- en omzetbelastingschulden van [B] dan alleen de schuld uit hoofde van de twee (hiervoor in rubriek 1.1.2 genoemde) naheffingsaanslagen. De motiveringsklacht stuit hierop af. Voor zover de klacht is gericht tegen de hierop voortbouwende overwegingen van het hof, faalt zij om dezelfde reden.

2.4. Onderdeel 1.2.5 verwijst slechts naar (het hierna nog te bespreken) onderdeel 2.2.8 en bevat geen zelfstandige klacht.

2.5. Middel II valt uiteen in een aantal onderdelen. Onderdeel 2.2.1 - de daaraan voorgaande middelonderdelen dienen slechts ter inleiding - opent met een viertal klachten, die in de hierna te bespreken onderdelen 2.2.4 - 2.2.8 zijn herhaald en uitgewerkt. De onderdelen 2.2.2 en 2.2.3 bevatten geen klacht.

2.6. Onderdeel 2.2.4 is in het bijzonder gericht tegen de overweging dat het in de brief van 17 februari 1998 door [eiser] gedane voorstel niet anders kan worden verstaan dan dat de Ontvanger de vrijheid kreeg de bankgarantie aan te spreken in het geval dat de te ontvangen betalingen onvoldoende zijn om alle nog openstaande omzet- en loonbelastingschulden van [B] volledig te voldoen (rov. 4.11). Het onderdeel klaagt dat het hof heeft miskend dat de Ontvanger een bankgarantie niet kan inroepen voor andere schulden dan die, welke in de bankgarantie zijn vermeld en binnen de in de tekst van de garantieverklaring omschreven voorwaarden. Indien de Ontvanger ook ten aanzien van andere belastingschulden (dan de twee naheffingsaanslagen) zekerheid gesteld had willen zien, bestaat volgens het middelonderdeel geen andere mogelijkheid dan dat een aangepaste dan wel volledig nieuwe bankgarantie wordt verstrekt die (mede) op die andere belastingschulden ziet. Dat is hier niet gebeurd. In het verlengde hiervan klaagt het middelonderdeel dat het hof miskent dat de brief van [eiser] van 17 februari 1998 niet kon bewerkstelligen dat de inhoud van de bankgarantie werd gewijzigd. Voor een wijziging van de bankgarantie was de medewerking van [C] onontbeerlijk. Onderdeel 2.2.5 voegt hieraan toe dat de juistheid van deze stelling ook volgt uit mededelingen van de zijde van de Ontvanger zelf.

2.7. Bij een bankgarantie zijn verschillende rechtsbetrekkingen aan de orde. Een bankgarantie behelst een voorwaardelijke verplichting van de garant (de bank) tot betaling aan de begunstigde. Een bankgarantie wordt in het algemeen, ook in dit geval, afgegeven tot zekerheid van betaling van een schuld van een schuldenaar. Aldus is er sprake van een rechtsbetrekking tussen de garant en de begunstigde, een rechtsbetrekking tussen de garant en de schuldenaar of andere persoon die een contragarantie afgeeft en ten slotte de onderliggende rechtsbetrekking tussen de schuldenaar en de schuldeiser (tevens begunstigde)(6).

2.8. Het uitgangspunt dat eventuele (nadere) afspraken tussen [eiser] en de Ontvanger geen wijziging kunnen brengen in de verplichtingen van de garant (de bank) jegens de Ontvanger, omdat die verplichtingen worden beheerst door de voorwaarden van de verstrekte bankgarantie, lijkt mij juist. De klacht gaat eraan voorbij dat in dit geding een oordeel moet worden gegeven over de rechtsbetrekking tussen [eiser] en de Ontvanger. In de redenering van het hof was de vordering van [eiser] immers gebaseerd op onrechtmatig handelen van de Ontvanger jegens [eiser]. Indien [eiser] en de Ontvanger (nader) zijn overeengekomen dat de Ontvanger de bankgarantie ook mocht inroepen voor andere schulden van [B] dan in de tekst van de bankgarantie zijn vermeld, kan de garant (de bank) zich op het standpunt stellen dat hij aan die (nadere) afspraak niet gebonden is. [Eiser] daarentegen kan, in dat geval, zich niet met vrucht op het standpunt stellen dat de Ontvanger jegens hem onrechtmatig handelt door de bankgaratie in te roepen voor andere schulden van [B] dan die welke in de tekst van de garantie zijn vermeld. De klacht stuit hierop af. De in onderdeel 2.2.5 geciteerde passages uit brieven van de Ontvanger aan [eiser] maken dit niet anders.

2.9. Voor zover in onderdeel 2.2.5 nog wordt aangevoerd dat de Ontvanger in de daar geciteerde passages uit de correspondentie heeft erkend "dat de bankgarantie niet kon worden aangesproken voor andere belastingschulden dan die zijn genoemd in de brief van de Ontvanger van 4 september 1996, derhalve alleen ten aanzien van het restant van de belastingschulden terzake de aanslagen loon- en omzetbelasting over het tijdvak 1993-1995", gaat het om een bestrijding van een bewijsoordeel dat in cassatie niet op juistheid kan worden onderzocht.

2.10. Onderdeel 2.2.6 is in het bijzonder gericht tegen de overweging dat het voorstel van [eiser] door de Ontvanger mocht worden opgevat als door [B] te zijn gedaan, gelet op het feit dat [eiser] moet worden geacht zijn brief van 17 februari 1998 (mede) in zijn hoedanigheid van waarnemend bestuurder van [B] te hebben geschreven (rov. 4.11). Het onderdeel klaagt dat dit oordeel zonder nadere motivering onbegrijpelijk is, nu daarvoor geen enkel bewijs voorhanden is. Ter toelichting op de klacht wordt gewezen op de met de Ontvanger gevoerde correspondentie.

2.11. Deze klacht faalt. Het gaat in dit geding, zoals gezegd, om de rechtsverhouding tussen [eiser] en de Ontvanger. Indien [eiser] aan de Ontvanger toestaat de tussen [B] en de Ontvanger overeengekomen betalingsregeling, met inbegrip van de gestelde bankgarantie, ook te gebruiken voor andere loon- en omzetbelastingschulden van [B] dan de twee bovengenoemde naheffingsaanslagen, ontneemt dit de onrechtmatigheid (jegens [eiser]) aan het gestelde handelen van de Ontvanger. Of [B] daarmee heeft ingestemd, is niet van belang voor beantwoording van de vraag of de Ontvanger onrechtmatig handelt jegens [eiser]. De instemming van [B] is slechts zijdelings van belang, namelijk omdat de toerekening van binnengekomen betalingen door de Ontvanger aan een bepaalde schuld van [B] consequenties kan hebben voor de vermogensrechtelijke positie van [B]. Het hof heeft aan het slot van rov. 4.11 kennelijk bedoeld dat de Ontvanger ervan heeft mogen uitgaan dat de toezeggingen van [eiser] (met name die in de brief van 17 februari 1998) de instemming van [B] hadden. Dat oordeel is door het hof gemotiveerd met de omstandigheid dat [eiser] (mede) optrad in zijn hoedanigheid van waarnemend bestuurder van [B]. Dat behoefde, mede beschouwd in het licht van de vaststaande feiten (zie rubriek 1.1.1 hiervoor), geen bewijs, noch nadere motivering.

2.12. Voor zover dit middelonderdeel - met name waar het klaagt dat het niet overleggen van een aangepaste bankgarantie duidt op het feit dat [eiser] niet namens [B] is opgetreden - voortbouwt op de voorgaande klachten, faalt het om dezelfde reden.

2.13. Onderdeel 2.2.7 klaagt dat de vaststelling dat een overeenkomst tot stand is gekomen die ziet op de (omzet- en loon)belastingschulden van [B] over tijdvakken na 1995, zonder nadere motivering onbegrijpelijk is. Indien de totstandkoming van een aangepaste bankgarantie deel uitmaakte van de overeenkomst, terwijl de bankgarantie in feite niet werd aangepast noch een nieuwe bankgarantie werd verstrekt, kan volgens het onderdeel worden betwijfeld of die nadere overeenkomst wel tot stand is gekomen. Om die reden had het hof zijn oordeel nader moeten motiveren.

2.14. De enkele omstandigheid dat een overeenkomst niet is uitgevoerd, maakt nog niet het oordeel onbegrijpelijk dat de desbetreffende overeenkomst op enig moment tot stand is gekomen. Reeds hierop stuit de klacht van dit middelonderdeel af. Voor het overige mist de klacht feitelijke grondslag omdat zij uitdrukkelijk ervan uitgaat dat de totstandkoming van een aangepaste bankgarantie deel uitmaakte van de overeenkomst. Dat is door het hof niet vastgesteld en kan m.i. ook niet als hypothetische grondslag in cassatie dienen, nu een stelling van die strekking niet aan het hof was voorgelegd. Het middelonderdeel bouwt kennelijk voort op onderdeel 2.2.5, waar het veronderstelt dat aanpassing van de tekst van de bankgarantie vereist was.

2.15. Onderdeel 2.2.8 klaagt dat, zo [eiser] de brief van 17 februari 1998 (mede) in zijn hoedanigheid van waarnemend bestuurder van [B] heeft geschreven en het door hem gedane voorstel door de Ontvanger mocht worden beschouwd als door [B] te zijn gedaan, het oordeel dat [B] aan dat voorstel gehouden kon worden onbegrijpelijk is, nu [eiser] de brief heeft geschreven zonder dat hij deskundige bijstand genoot; dit laatste geldt ook voor de contacten met de Ontvanger die daarna hebben plaatsgevonden. De consequentie van het feit dat de Ontvanger [eiser] niet in de gelegenheid heeft gesteld zich te laten bijstaan door zijn belastingkundige is, volgens het middelonderdeel(7), dat het zorgvuldigheidsbeginsel althans enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur in de weg stond aan het inroepen (door de Ontvanger) van de betalingsregeling voor belastingschulden van tijdvakken na 1995. Om die reden had het hof volgens het middelonderdeel nader moeten motiveren waarom de Ontvanger voor die schulden toch een beroep op de betalingsregeling toekwam.

2.16. In dit middelonderdeel worden enkele onderwerpen samengetrokken, die uit elkaar gehouden dienen te worden. Het gaat in deze procedure niet om de vraag of [B] aan het voorstel van [eiser] mocht worden gehouden, maar om de vraag of de Ontvanger onjuist tegenover [eiser] heeft gehandeld door het inroepen van de bankgarantie. De in het middelonderdeel aangehaalde beslissing HR 6 februari 1998 had betrekking op de aansprakelijkstelling van een bestuurder krachtens art. 36 Invorderingswet 1990: een situatie die zich in het onderhavige geding niet voordoet. In die zaak had overleg plaatsgevonden tussen de bestuurder van een vennootschap en de Ontvanger, waarbij de desbetreffende bestuurder niet door een deskundige werd bijgestaan, hoewel in dat geval een betrekkelijk ingewikkelde wisselwerking tussen twee wettelijke regelingen een rol speelde en de uitkomst van het overleg gevolgen kon hebben voor een eventuele aansprakelijkstelling. Het hof had in die zaak beslist dat het zorgvuldigheidsbeginsel in dat geval meebracht dat de Ontvanger "open kaart" behoorde te spelen. Die beslissing bleef in cassatie in stand.

2.17. In de onderhavige zaak heeft het hof onder ogen gezien dat [eiser] zich erop heeft beroepen dat hij ten tijde van het schrijven van de brief van 17 februari 1998 en het daarop aansluitende overleg met de Ontvanger geen bijstand genoot van zijn adviseur. Het hof is evenwel van oordeel dat het zich niet voorzien van dergelijke bijstand in het algemeen voor risico van de wederpartij van de Ontvanger komt en dat geen grond is aangevoerd waarom dat in dit geval anders zou zijn (zie rov. 4.9). Het middelonderdeel behelst geen rechtsklacht. Een rechtsbeslissing kan niet met vrucht door middel van een motiveringsklacht worden aangevallen(8).

2.18. Ook overigens treft de motiveringsklacht geen doel. In zijn s.t. wijst de Ontvanger, m.i. terecht, erop dat [eiser] niet heeft gesteld dat hij bij het schrijven van zijn brief van 17 februari 1998 en/of in de daarop volgende contacten met de Ontvanger heeft gedwaald op enig punt. De huidige casus verschilt ook daarin met het geval dat in HR 6 februari 1998 aan de orde was.

2.19. Onderdeel 2.2.9 komt neer op een samenvatting van het standpunt van [eiser], maar bevat geen rechts- of motiveringsklacht. Hetzelfde geldt voor de onderdelen 2.3 en 2.4.

2.20. Uit het voorgaande volgt dat de middelen in het principaal cassatieberoep falen. Zij nopen niet tot de beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. Het incidenteel cassatieberoep is ingesteld onder de voorwaarde dat het principaal cassatieberoep slaagt. Wanneer het principaal cassatieberoep wordt verworpen, zoals door mij wordt voorgesteld, behoeft het middel van de Ontvanger geen bespreking.

3. Conclusie

De conclusie strekt tot verwerping van het principaal cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

1 Zie rov. 3.1 - 3.2.11 van het bestreden arrest in verbinding met hetgeen in het vonnis in eerste aanleg onder 2 is vastgesteld.

2 In zijn s.t. (onder 29) noteert de Ontvanger dat deze vaststelling in cassatie niet bestreden is. In de cassatierepliek, blz. 2, wenst [eiser] deze vaststelling alsnog te bestrijden, maar dat is te laat. Inzage van het dossier leert dat de concepttekst van de bankgarantie (prod. 3 bij akte van 4 december 2002) op dit punt afwijkt van de uiteindelijke tekst van de bankgarantie (prod. 1 bij CvA).

3 Of [eiser] daartoe verplicht was, zoals het hof in rov. 3.2.11 heeft aangenomen, vormt onderwerp van het incidenteel cassatiemiddel, onderdeel 1.

4 Bedoeld is de onder 1.1.2. genoemde schuld uit hoofde van de twee naheffingsaanslagen.

5 En mede uit het feit dat [eiser] toentertijd als waarnemend bestuurder van [B] optrad en uit de betalingen die na de brief van 17 februari 1998 hebben plaatsgevonden; zie rov. 4.7.

6 Zie over het rechtskarakter van een bankgarantie onder meer: E.L.A. van Emden, Bankgarantie (2005), hoofdstuk 1; C.W.M. Slegers, De bankgarantie, in: M.M. van Rossum (red.), Garanties in de rechtspraktijk, 2002, blz. 143 e.v.

7 Het middelonderdeel verwijst naar (de noot van P.J. Wattel onder) HR 6 februari 1998, NJ 1998, 587.

8 Asser Procesrecht/Veegens-Korthals Altes-Groen, 2005, nr. 119.