Hof Amsterdam, 22-11-2012, nr. 10/00924, nr. 10/00925, nr. 10/00926

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerken 10/00924, 10/00925 en 10/00926

22 november 2012

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op de hoger beroepen van

X, wonende te Y, belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerken AWB 08/5975, 08/6598 en 08/7485 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Y,

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 november 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB 2000) berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 25.430.

1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 8 november 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (premie waz 2000) opgelegd berekend naar een premie-inkomen van fl. 47.620.

1.1.3. De inspecteur heeft met dagtekening 30 november 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag opgelegd in de IB (IB 2001) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.048 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.031.

1.1.4. De inspecteur heeft met dagtekening 12 november 2003 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een nihilaanslag premie waz 2001 opgelegd.

1.1.5. De inspecteur heeft met dagtekening 24 januari 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag opgelegd in de IB (IB 2002) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.317.

1.1.6. De inspecteur heeft met dagtekening 24 januari 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag premie waz 2002 (premie waz 2002) opgelegd, berekend naar een premie-inkomen van € 26.947.

1.1.7. De inspecteur heeft met dagtekening 30 januari 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de IB (IB 2003) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.678.

1.1.8. De inspecteur heeft met dagtekening 30 januari 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag premie waz 2003 opgelegd berekend naar een premie-inkomen van € 17.878.

1.1.9. De inspecteur heeft met dagtekening 30 januari 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag premie Ziekenfondswet (zfw 2003) opgelegd berekend naar een grondslag van € 16.678.

1.10. De inspecteur heeft met dagtekening 21 december 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de IB (IB 2004) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.222.

1.2.1. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 juli 2008, de onder 1.1.1 vermelde aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 23.318.

1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 juli 2008, de onder 1.1.2 vermelde aanslag verminderd tot een naar een premie-inkomen van

fl. 45.508.

1.2.3. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 juli 2008, de onder 1.1.3 vermelde aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.547 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.031.

1.2.4. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 juli 2008, het bezwaar tegen de onder 1.1.4. vermelde aanslag niet-ontvankelijk verklaard.

1.2.5. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de overige (navorderings)aanslagen gehandhaafd.

1.2.6. Het verzoek om een vergoeding is in alle uitspraken op bezwaar afgewezen.

1.3. Bij uitspraak van 12 november 2010 heeft de rechtbank (uitsluitend) de door belanghebbende ingestelde beroepen inzake de navorderingsaanslagen IB 2000 en premie waz 2000, alsmede inzake de navorderingsaanslag IB 2001 (de hierboven onder 1.1.1, 1.1.2 en 1.1.3 vermelde aanslagen) gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd voor zover het een niet toekennen van een vergoeding van de in bezwaar gemaakte kosten betrof en de inspecteur veroordeeld in de kosten van belanghebbende in bezwaar ten bedrage van € 48, met nevenbeslissingen zoals in de uitspraak van de rechtbank vermeld.

Voor het overige zijn de beroepen ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op

20 december 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft ondanks herhaalde (schriftelijke) verzoeken van het Hof geen nadere motivering van zijn beroepsgronden voorafgaand aan de behandeling ter zitting ingediend.

1.5. Op 8 oktober 2012 is van belanghebbende een brief ontvangen waarin hij drie (inclusief zichzelf) op de zitting van het Hof te horen getuigen vermeldt. Deze brief is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 oktober 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.7.3 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Het Hof neemt daarvan de hieronder geciteerde feiten over. Belanghebbende wordt in de uitspraak aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

2.1. Eiser voert onder zijn eigen naam het zelfstandige beroep van belastingadviseur uit in de vorm van een eenmanszaak. Eiser heeft in de periode waarover het geding zich strekt vier tot tien klanten waarvoor hij de boekhouding verzorgt. Eiser heeft geen werknemers in dienst. Het tarief dat eiser aan zijn cliënten declareert is variabel. Door eiser wordt geen agenda en geen urenspecificatie bijgehouden. Eiser is voorts directeur en aandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A BV. Deze vennootschap houdt zich onder andere bezig met administratieve en fiscale dienstverlening.

2.2. De omzet van de onderneming van eiser was in de jaren 2000 tot en met 2004 als volgt:

2000 € 24.825

2001 € 21.874

2002 € 22.770

2003 € 26.067

2004 € 23.884

2.3. Eiser gebruikt zijn auto, welke is geëtiketteerd als privévermogen, tevens zakelijk. Van de (zakelijke) ritten wordt geen kilometeradministratie bijgehouden. In de jaren 2000 tot en met 2003 heeft hij de volgende kosten in verband met zakelijke ritten in aftrek gebracht van zijn winst uit onderneming:

2000 € 1.917

2001 € 2.004

2002 € 2.061

2003 € 1.325

2.4. Door verweerder is bij eisers onderneming een boekenonderzoek ingesteld, waarvan de bevindingen in een rapport d.d. 14 november 2006 zijn opgenomen. Het onderzoek besloeg onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2000 tot en met 2003. Bij het onderzoek is onder meer onderzocht de zelfstandigenaftrek, de rentelast, winstverschuivingen, debiteurenstand en de autokostenvergoeding.

2.5. Verweerder heeft in alle onderhavige jaren de zelfstandigenaftrek niet geaccepteerd. Van de autokosten heeft verweerder bij het vaststellen van de (navorderings)aanslag 25% geaccepteerd. Met betrekking tot op- en afboekingen op de grootboekrekeningen debiteuren en nog te factureren, heeft verweerder de winst in 2002 met € 6.806 verhoogd en in 2003 met € 7.000 verlaagd. Verweerder heeft voorts de winst in 2002 en 2003 verhoogd daar een deel van de werkzaamheden die eiser in die jaren voor A BV verrichtte, aangemerkt dient te worden als werkzaamheden verricht vanuit zijn eenmanszaak. De omzet van de eenmanszaak is om die reden in 2002 en 2003 verhoogd met respectievelijk € 2.000 en € 4.000, het bedrag dat eiser volgens verweerder in die jaren had dienen te declareren aan A BV.

2.6. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder alsnog 50% van de aangegeven autokosten over de jaren 2000 tot en met 2003 geaccepteerd. Daartegenover staat dat verweerder over de jaren 2002 en 2003 het standpunt heeft ingenomen dat ten onrechte door A BV geen loon is toegekend aan eiser voor de werkzaamheden inzake een aantal met name genoemde klanten. Verweerder heeft met een beroep op de gebruikelijkloonregeling intern gecompenseerd. Het gebruikelijk loon is vastgesteld op € 2.515 voor het jaar 2002 en op € 4.313 voor het jaar 2003. De bezwaren over 2002 en 2003 zijn ongegrond verklaard.

2.7.1. Tot de gedingstukken behoren twee verklaringen welke verklaringen betrekking hebben op de werkzaamheden en de gewerkte uren voor eisers cliënt B en de vennootschappen waarvan B aandeelhouder is.

2.7.2. De eerste verklaring is van B en luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“ VERKLARING

Hiermee verklaar ik, B (…), dat [eiser] voor deze vennootschappen en

ondernemingen de volgende werkzaamheden verricht en verrichte:

- behandelen van de ingekomen post, factuurcontrole, tellen van de inhoud van de enveloppen met daarin de verkopen in contanten, het klaarmaken van de storting op de bankrekening, alle relevante stukken in mappen doen, salarisadministratie met alle er op en er aan, aangiften omzetbelasting, het boeken van de kas en bankmutaties in een boekhoudapplicatie, het samenstellen van jaarrekeningen, aangiften vennootschapsbelasting en diverse andere werkzaamheden.

[eiser] verrichtte de werkzaamheden op de dagen maandag tot en met zaterdag op de lokatie C te D. Het uitvoeren van de werkzaamheden vergt ± 1100 uur per jaar.”

2.7.3. De andere verklaring is van G, werkneemster van een van de winkels van B. Deze verklaring luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“ Uit eigen waarneming weet ik dat [eiser] nagenoeg iedere maandag tot en met zaterdag op het adres C 4 in D aanwezig was. Er is kantoorruimte boven de winkel E op dat adres. Ik weet dat [eiser] de administratie deed en doet, dwz controle facturen, controle van het geld, oplossen van problemen met computerkassa. Dat weet ik omdat [eiser] mij regelmatig vragen stelde en stelt over de ontvangst van de gefactureerde goederen en over kasverschillen.

Ik weet dat hij daar meestal de gehele dag aanwezig was en is. Dat weet ik omdat ik naar hem toe kon en kan lopen en liep en kon en kan bellen en belde op het vaste telefoonnummer van het toestel dat in de kantoorruimte aanwezig was en is.

[eiser] ontsloot op zaterdagen rond 10 uur de winkeldeur voor mij en ging ook nagenoeg iedere zaterdag naar de winkel E in Y om goederen uit E D te brengen en voor E D bestemde artikelen te halen. Dat weet ik omdat het regelmatig voor kwam dat [eiser] dan ook goederen die bestemd waren voor uitwisseling tussen de winkels F D en F Y, welke laatste winkel tegenover E Y ligt, bracht en haalde.

Ook zorgde en zorgt [eiser] voor technische ondersteuning, te weten het vervangen van lampen en het opheffen van storingen en onderhoud van apparatuur. Ik weet dat [eiser] de salarisberekeningen bruto / netto deed en doet en de betalingen klaar zette. De vragen die ik over de berekeningen had, beantwoordde hij.

Het is mogelijk dat [eiser] meer werkzaamheden verrichtte dan ik mij nu kan herinneren en dat die daarom niet in deze verklaring zijn opgenomen.

Deze verklaring heb ik gelezen en daarna ondertekend.”

Deze verklaring is door eiser opgesteld en daarna door G ondertekend.

3. Geschil in hoger beroep

Bij het Hof zijn de volgende punten in geschil:

1. Berusten de litigieuze - onder 1.1.1, 1.1.2, 1.1.3, 1.1.5 en 1.1.6 vermelde - navorderingsaanslagen op een zogenaamd nieuw feit?

Zo dit niet het geval is: Is belanghebbende ter zake van het feit waarop de navordering is gebaseerd te kwader trouw?

2. Voldoet belanghebbende met betrekking tot de jaren 2001 tot en met 2004 aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek?

3. Heeft de inspecteur de autokosten bij uitspraak op bezwaar terecht op € 958 (2000), € 1.002 (2001), € 1.545 (2002) respectievelijk € 993 (2003) vastgesteld?

4. Heeft de inspecteur door opboeking van de grootboekrekening debiteuren belanghebbendes winst over 2002 terecht met € 6.806 verhoogd?

5. Heeft de inspecteur de omzet van belanghebbendes onderneming als gevolg van niet-gedeclareerde diensten aan A B.V. over 2002 terecht met € 2.000 en over 2003 terecht met € 4.000 verhoogd?

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Geschilpunt 1: Is er sprake van een nieuw feit?

4.1.1. Belanghebbende betwist dat aan de litigieuze navorderingsaanslagen een nieuw feit ten grondslag ligt.

4.1.2. Hieromtrent heeft de rechtbank overwogen:

4.1.1. Eiser stelt dat geen sprake is van een nieuw feit daar verweerder bij de primitieve aanslagregeling na een eenvoudige (verbands)controle tussen de verantwoorde omzet en het door verweerder gestelde uurtarief vragen had dienen te stellen omtrent de juistheid van de zelfstandigenaftrek en/of het voldoen aan het urencriterium in de jaren 2000 tot en met 2002. Voorts stelt eiser dat over de jaren 1980 tot en met 1999 de zelfstandigenaftrek door verweerder is geaccepteerd. Verweerder had veel eerder met zijn vragen dienen te komen.

4.1.2. Deze stelling van eiser slaagt niet. Een inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag ib/pvv uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Dat is slechts anders indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven behoort te twijfelen (vergelijk Hoge Raad 9 januari 2009, nr. 07/10292, LJN BG9068). De omstandigheid dat de omzet van eiser, gelet op een door verweerder redelijk geacht uurtarief van € 45, wellicht aan de lage kant is, behoefde, naar het oordeel van de rechtbank, geen reden te zijn om aan de aangifte te twijfelen. Nog daargelaten het antwoord op de vraag hoe hoog het (gemiddelde) uurtarief van eiser bedraagt, behoeven niet alle uren die meetellen voor de zelfstandigenaftrek daadwerkelijk gedeclareerde uren te zijn. Ook met betrekking tot de andere in geschil zijnde aftrekposten kan niet worden gezegd dat verweerder reeds bij de primitieve aanslagregeling vragen had moeten stellen. Verweerder heeft zich derhalve terecht op het standpunt gesteld dat sprake is van een nieuw feit.

4.1.3. Belanghebbende betwist in hoger beroep dit oordeel van de rechtbank. Hij meent dat de inspecteur voorafgaande aan het opleggen van de primitieve aanslag de verplichting had de aangifte te onderzoeken. Hij stelt in dat verband: “Bij dat onderzoek behoort op zijn minst de beoordeling of voldaan is aan de ureneis door de berekening omzet gedeeld door het door [de inspecteur] aannemelijk geacht uurtarief te maken.” Uitgaande van een uurtarief van € 45 had een dergelijke berekening ertoe geleid dat in de periode 2000 - 2004 jaarlijks niet meer dan 486 tot 579 uren door belanghebbende waren gefactureerd en had de inspecteur moeten twijfelen of belanghebbende aan het urencriterium voldeed. Nu de inspecteur heeft nagelaten die eenvoudige berekening te maken, is er geen sprake van een nieuw feit.

4.1.4. De inspecteur heeft daartegen aangevoerd dat hij van de juistheid van de aangifte mocht uitgaan. Ter zitting heeft hij verklaard dat eerst tijdens het boekenonderzoek het bedrag van € 45 aan de orde is gekomen.

4.1.5. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden terecht geoordeeld dat de inspecteur over een nieuw feit beschikt.

Aan de door de rechtbank gebezigde gronden voegt het Hof nog toe dat het aannemelijk acht dat voorafgaande aan het boekenonderzoek geen uurtarief van belanghebbende bij de inspecteur bekend was en dat gelet op de gedingstukken, waaronder de passage in het controlerapport dat “[o]nderzoek naar een gemiddeld uurtarief van administratiekantoren via het Internet [aangeeft] dat een tarief van 45 euro per uur normaal is” de controlerend ambtenaar eerst tijdens een boekenonderzoek een gemiddeld uurtarief berekend heeft. Belanghebbende is overigens ook nadien niet in voldoende mate duidelijk geweest over de door hem aan zijn klanten in rekening gebrachte uurtarieven en uren, zodat ook thans het - volgens belanghebbende - eenvoudige onderzoek (omzet delen door gemiddeld feitelijk gefactureerde uurtarief) nog steeds niet mogelijk is.

Daar komt bij dat het voor de vraag of een inspecteur een ambtelijk verzuim heeft gepleegd, er niet op aankomt of het onderzoek dat hij achterwege heeft gelaten - zoals belanghebbende stelt - eenvoudig uitgevoerd had kunnen worden.

4.2. Geschilpunt 2: Voldeed belanghebbende aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek?

4.2.1. De inspecteur stelt ook in hoger beroep dat belanghebbende niet aannemelijk gemaakt heeft dat hij aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek voldeed.

4.2.2. Hieromtrent heeft de rechtbank overwogen:

4.4.1. Wat betreft de zelfstandigenaftrek geldt het volgende. Artikel 3.76 juncto artikel 3.6 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) bepaalt, voor zover van belang, dat de zelfstandigenaftrek geldt indien gedurende het kalenderjaar ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen worden besteed waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet.

4.4.2. De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van eiser ligt op enigerlei wijze aannemelijk te maken dat hij in de onderhavige jaren tenminste 1225 uren heeft besteed aan werkzaamheden ten behoeve van zijn onderneming.

4.4.3. Eiser stelt dat hij, naast andere werkzaamheden binnen zijn onderneming, meer dan 1.100 uur werkzaam is voor zijn grootste cliënt, B en de vennootschappen waarvan B directeur/aandeelhouder is. Voor deze cliënt, stelt eiser, is hij zes dagen per week aanwezig in diens winkelruimte of kantoorruimte. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft eiser twee verklaringen overgelegd, zoals hierboven weergegeven onder 2.7.2. en 2.7.3.

4.4.4. De rechtbank acht deze verklaringen, noch op zichzelf, noch in hun onderlinge samenhang beschouwd, voldoende om tot het oordeel te komen dat eiser voldoet aan het urencriterium als bedoeld in artikel 3.6 van de Wet IB 2001. Daarbij betrekt de rechtbank in haar overwegingen dat eiser tevens directeur is van A B.V. en in die hoedanigheid eveneens werkzaamheden verricht welke deels op hetzelfde vlak liggen als die hij in zijn eenmansbedrijf uitoefent. Noch in zijn vennootschap, noch in de eenmanszaak houdt eiser een urenlijst of agenda bij. Het is aan eiser om helderheid te verschaffen over de feiten die deze aftrekpost aangaan. Die helderheid wordt niet door deze twee verklaringen gegeven. Zo is de verklaring van B niet specifiek en, mede in het licht van de stellingen van verweerder dat de administratie van de ondernemingen van B niet erg bewerkelijk is, niet meer dan een blote stelling dat de genoemde werkzaamheden 1.100 uur per jaar in beslag nemen. De verklaring van G heeft eiser zelf opgesteld en is daarna door G ondertekend voor akkoord. Nu dit geen spontane verklaring van G zelf is, kent de rechtbank hieraan geen gewicht toe. Daarnaast strookt de verklaring van G dat eiser meestal de gehele dag aanwezig was in een van de winkels van B, niet met de stelling van eiser zelf, zoals verwoord in zijn pleitnota, dat hij daar gemiddeld drie uur per dag aanwezig is. Waar de verklaringen melding maken van aanwezigheid van eiser in de panden waarin de ondernemingen van B zijn gevestigd, geven die verklaringen bovendien geen relevante informatie over de aard van de werkzaamheden. Hierbij verdient opmerking dat met de enkele aanwezigheid gemoeide uren niet zonder meer meetellen voor het urencriterium. Voorzover al over werkzaamheden door eiser wordt gesproken, blijkt uit de verklaringen van B en G geenszins welke werkzaamheden van eiser zijn verricht in het kader van zijn eenmanszaak.

4.2.3. Belanghebbende heeft - voor het eerst - in hoger beroep (in de pleitnota) een overzicht ingebracht. Hierin is opgenomen:

De volgende opstelling laat zien dat het aannemelijk is dat tenminste 1225 uren is besteed:

uren dagen weken uren per jaar

werkzaamheden voor ED, E Y, F D en H Y

administratieve werkzaamheden 3 x 6 x 49 = 882

reistijd Y D v.v. 1 x 6 x 49 = 294

overige werkzaamheden, waaronder ook in het belang van de onderneming verrichte werkzaamheden:

300

storingen aan computerapplicaties opheffen, prijskaarten maken, reparaties uitvoeren, lampen vervangen, enz.

totaal uren tbv E cs 1476

bestuderen van uitspraken rechtsprekende organen en van andere vakliteratuur en Vakopleiding

4 x

49 =

196

werkzaamheden voor overige clienten 300

reistijd Y Z v.v. , om ieder kwartaal stukken te halen bij 2 klanten 8

overige werkzaamheden in het belang van de onderneming (HR 14-32003, nr 37975) 50

(eigen administratie ad.)

2030

Ook als het gerechtshof vindt dat de enkele posten die op een reele schatting berusten, te hoog zijn, dan nog blijft het aantal boven de 1225 uren.

4.2.4. Belanghebbende voert voorts aan dat zijn zakelijke reisuren meegeteld moeten worden voor de vraag of aan het urencriterium wordt voldaan. Hetzelfde geldt zijns inziens voor de uren die hij besteed heeft aan de in het overzicht vermelde ‘overige werkzaamheden’.

4.2.5. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat het op de weg van belanghebbende ligt op enigerlei wijze aannemelijk te maken dat hij in de onderhavige jaren tenminste 1225 uren heeft besteed aan werkzaamheden ten behoeve van zijn onderneming (het urencriterium) en derhalve voldoet aan de voorwaarden die artikel 3.76 juncto artikel 3.6 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) aan het recht hebben op de zelfstandigenaftrek stelt.

4.2.6. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat voor de jaren 2001 tot en met 2004 voldaan is aan het urencriterium heeft belanghebbende bovenstaand overzicht, twee - schriftelijke - getuigenverklaringen van B en G en zijn eigen verklaring ingebracht. Ook heeft belanghebbende B en G meegenomen naar de zitting van het Hof met het verzoek deze personen ter zitting als getuige onder ede te mogen horen.

4.2.7. Voor wat de bewijskracht van de door belanghebbende ingebrachte bewijsmiddelen betreft acht het Hof het volgende van belang:

4.2.8. Met betrekking tot het - onder 4.2.3 genoemde - overzicht

1. Belanghebbende is niet eerder dan op de zitting (in de pleitnota) voor het Hof met het overzicht van de gestelde verrichte werkzaamheden gekomen.

2. Vaststaat staat dat het overzicht achteraf is opgemaakt. Het Hof acht aannemelijk dat dit kort voor de zitting, derhalve 8 - 11 jaren na de jaren waarop het overzicht ziet, is opgemaakt.

3. Omdat belanghebbende destijds geen urenregistratie en geen (zaken)agenda heeft bijgehouden, heeft hij bij zijn opstelling geen gebruik gemaakt van primaire bescheiden. Zijn thans ingebrachte opstelling is derhalve niet meer dan een globale schatting van zijn toenmalige bezigheden en berust uitsluitend of in volstrekt overwegende mate op zijn geheugen, dat naar het oordeel van het Hof over zo’n lange tijd gezien beperkt en selectief, in ieder geval in de regel niet voldoende betrouwbaar, is.

4. De opstelling gaat ervan uit dat belanghebbende in ieder jaar over de periode 2001-2004 wekelijks exact dezelfde werkzaamheden verrichtte en dat hij (1) aan de ‘administratieve werkzaamheden’ ten behoeve van E D, E Y, F D en H Y (verder de winkels) en (2) aan het bestuderen van vakliteratuur (tenminste) exact hetzelfde aantal uren heeft besteed. Dit is onaannemelijk.

5. Hoewel belanghebbende stelt ook voorkomende werkzaamheden in de winkels te hebben verricht, is in het overzicht geen rekening gehouden met het op feestdagen gesloten zijn van de winkels.

6. Ter zake van het wekelijks bestuderen van vakliteratuur is geen enkel bewijsstuk overlegd betreffende abonnementen op (digitale) tijdschriften en dergelijke, noch zijn bewijsstukken ingebracht of getoond betreffende de aanschaf van vakliteratuur.

7. Mede in aanmerking genomen dat belanghebbende met betrekking tot een substantieel deel van zijn werkzaamheden niet over (fiscaal) juridische kennis hoefde te beschikken, is het zonder nadere onderbouwing - welke ontbreekt - niet aannemelijk dat hij - zoals het overzicht aangeeft - jaarlijks gedurende 49 weken wekelijks vier uren aan het bestuderen van vakliteratuur besteedde.

8. Niet aannemelijk is dat belanghebbende 1476 uren aan de onderneming van B besteed heeft - zoals het overzicht vermeldt - tegen een beloning van - uitgaande van het overzicht - ongeveer € 10 per uur. Dit geldt zeker nu belanghebbende - zoals hij stelt - onder andere als belastingadviseur werkte (voor welke werkzaamheden een hoger tarief gebruikelijk is).

9. Getuige B verklaarde ter zitting dat belanghebbende - in afwijking van het overzicht (dat 1.182 uren, exclusief reistijd vermeldt) - jaarlijks slechts ca 900 uren in zijn onderneming(en) werkte. Hij en ook belanghebbende hebben, desgevraagd, geen (afdoende) verklaring voor dit verschil kunnen geven.

4.2.9. De bovenstaande punten doen afbreuk aan de betrouwbaarheid van het overzicht. Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende na zoveel jaren - zeker nu hij niet beschikte over primaire bescheiden - een getrouwe weergave - met een exactheid als het overzicht pretendeert te geven - van zijn zakelijke urenbesteding heeft kunnen opstellen. Het Hof acht het overzicht voor het leveren van het vereiste bewijs van onvoldoende gewicht.

4.2.10. Met betrekking tot de schriftelijk ingebrachte en de ter zitting van het Hof afgelegde verklaring van B

1. De verklaring gaat over waarnemingen die zich 8 - 11 jaren geleden hebben voorgedaan.

2. Ter zitting van het Hof heeft B zijn eerdere - schriftelijk uitgebrachte - verklaring dat belanghebbende 1.100 uren (exclusief diens reistijd) in zijn onderneming(en) werkte herroepen en nader verklaard dat belanghebbende (slechts) ca 900 uren in zijn onderneming(en) werkte.

3. B verklaarde ter zitting dat belanghebbende één maal per jaar achteraf voor al zijn werkzaamheden een vast bedrag van € 15.000 declareerde. Het Hof acht het niet aannemelijk - mede gelet op belanghebbendes pleitnota waarin staat dat hij “jaarlijks in totaal (cursivering Hof) zo’n € 15.000 exclusief o.b. aan de onderneming van B gefactureerd [heeft]”, dat belanghebbende slechts één maal per jaar achteraf een vast bedrag factureerde.

4. B verklaarde dat hij belanghebbende uitsluitend zag (werken) als hij langs het kantoortje op C 4 liep waarin belanghebbende zijn werkzaamheden verrichtte en dat hij “niet exact” kon zien of belanghebbende voor hem of voor een andere klant van hem (of anderszins) werkzaamheden verrichtte.

4.2.11. Met betrekking tot de schriftelijk ingebrachte en de ter zitting van het Hof afgelegde verklaring van G

1. De verklaring gaat over waarnemingen die zich 8 - 11 jaren geleden hebben voorgedaan.

2. G werkte - niet meer dan - 3 tot 4 dagen per week in de winkel aan de C 10. Omtrent de aanwezigheid van belanghebbende in de winkels en/of in het kantoortje op C 4 verklaarde zij (1) dat zij belanghebbende uitsluitend zag (werken) als zij spullen uit het magazijn ophaalde en dan langs het kantoortje liep waarin belanghebbende zijn werkzaamheden verrichtte, (2) dat zij zijn aanwezigheid in dat kantoortje overigens uitsluitend kon vaststellen op de momenten dat zij hem aan de lijn kreeg als ze hem belde of door hem gebeld werd, en (3) dat ze belanghebbende soms in de winkel zag (werken).

4.2.12. Met betrekking tot de bewijskracht van de getuigenverklaringen komt het Hof tot het volgende oordeel. Uit het in 4.2.10 en 4.2.11 overwogene blijkt dat beide getuigen niet (bij benadering) konden waarnemen hoeveel uren belanghebbende op de dagen maandag tot en met zaterdag op het kantoor C 4 en/of de winkels werkzaamheden ten behoeve van zijn onderneming verrichtte. De verklaringen berusten naar aangenomen kan worden in volstrekt overwegende mate op het geheugen van de getuigen, welke geheugen naar het oordeel van het Hof over zo’n lange tijd gezien beperkt en selectief is, in ieder geval in de regel niet volkomen betrouwbaar is. Hieraan verbindt het Hof de conclusie dat belanghebbende met deze (getuigen)verklaringen, noch op zichzelf, noch in hun onderlinge samenhang beschouwd, aannemelijk heeft gemaakt dat hij tenminste 1225 uren besteed heeft aan werkzaamheden in zijn onderneming.

4.2.13. Ook heeft belanghebbende met zijn eigen verklaringen over het aantal uren dat hij in zijn onderneming zou hebben gewerkt, noch op zichzelf, noch in onderlinge samenhang met de overige door belanghebbende ingebrachte bewijsmiddelen beschouwd, het verlangde bewijs geleverd.

4.2.14. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende het aanbod gedaan om zelf onder ede te verklaren dat hij wel aan het urencriterium heeft voldaan. Het Hof heeft dit aanbod gepasseerd omdat in de belastingprocedure voor een partijverklaring onder ede geen plaats is (vgl. HR 29 april 2005, nr. 39862, V-N 2005/23.1.5.)

4.3. Geschilpunt 3: Heeft de inspecteur de autokosten terecht op € 958 (2000), € 1.002 (2001), € 1.545 (2002), respectievelijk € 993 (2003) vastgesteld?

4.3.1. De rechtbank heeft omtrent dit standpunt van belanghebbende overwogen:

4.5. Eiser heeft voorts aangevoerd dat hij meer autokosten heeft gemaakt dan door verweerder in aftrek zijn toegelaten. Hij heeft zijn stelling omtrent de autokosten onderbouwd met de twee hiervoor genoemde verklaringen. De rechtbank acht deze verklaringen onvoldoende en verwijst voor haar motivering naar hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot het urencriterium. Met name blijkt uit de verklaringen niet welke dagen eiser aanwezig is geweest in het kader van zijn onderneming en derhalve kunnen uit die verklaringen geen conclusies worden getrokken over de door eiser in het kader van zijn onderneming gemaakte reiskosten.

4.3.2. Het Hof sluit zich bij dit oordeel aan; zij het dat het voor wat betreft de bewijskracht van de getuigenverklaringen verwijst naar hetgeen zij daaromtrent onder 4.2 heeft overwogen. Nu belanghebbende het aantal zakelijke ritten niet aannemelijk heeft gemaakt, is niet relevant dat belanghebbende in hoger beroep gesteld heeft dat de reisafstand Y - D 10 kilometer is.

4.4. Geschilpunt 4: Heeft de inspecteur door opboeking van de grootboekrekening debiteuren belanghebbendes winst over 2002 terecht met € 6.806 verhoogd?

4.4.1. De rechtbank heeft omtrent dit standpunt van belanghebbende overwogen:

4.6. Met betrekking tot de correctie debiteuren in 2002 komt de rechtbank tot het volgende oordeel. Naar de rechtbank begrijpt betreft de correctie een in 2002 ten onrechte opgevoerde afboeking op de post debiteuren, terwijl een nagenoeg gelijk bedrag in het volgend jaar ten onrechte tot de winst is gerekend. Eiser heeft deze correctie niet met argumenten bestreden. Nu bovendien het saldo van de correctie in 2002 en 2003 in het voordeel van de eiser is, kan deze grief van eiser niet slagen.

4.4.2. Voor zijn grieven tegen dit oordeel verwijst belanghebbende naar zijn bij de rechtbank ingebrachte pleitnota, waarin hij concludeert dat de “correctie van € 6.806 in het jaar 2002 […] ten onrechte [is] gedaan”.

Deze grieven heeft belanghebbende voor het eerst in zijn voor het Hof voorgedragen pleitnota aangevoerd. De inspecteur heeft niet gesteld dat hij zich hierdoor in zijn procespositie geschaad acht.

4.4.3. De inspecteur heeft de correctie van € 6.806 onderbouwd door naar bepaalde passages in het controlerapport te verwijzen. Ter zitting van de rechtbank heeft hij daaraan toegevoegd: “Inzake de correctie debiteuren heb ik navraag gedaan. Er is uiteindelijk voor € 193 in het voordeel van eiser gecorrigeerd. Er is een herstelboeking geweest en [die] heeft geleid tot € 193 in het voordeel van eiser.”

4.4.4. Zoals uit de 2e volzin van het onder 2.5 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen feit en de toelichting op deze post door de inspecteur ter zitting van de rechtbank volgt, staat tegenover de verhoging van de post ‘debiteuren’ in 2002 een € 193 grotere verlaging van de post debiteuren het jaar daarop. Dat per saldo belanghebbende kennelijk een - gering - voordeel heeft van deze correcties, doet er niet aan af dat de verhoging met € 6.806 in 2002 door de inspecteur - die ten deze de bewijslast heeft - adequaat moet worden onderbouwd. Met het moeilijk leesbare en niet goed te volgen betoog van de controlerend ambtenaar, welk betoog gelet op de opmerking van de inspecteur ter zitting van de rechtbank - dat hij navraag over deze correcties had gedaan - kennelijk ook voor hem niet begrijpelijk was, en in aanmerking genomen de gemotiveerde kritiek van belanghebbende op deze correcties, heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat goed koopmansgebruik verlangt dat de balanspost debiteuren in 2002 met € 6.806 diende te worden verhoogd.

Met betrekking tot dit geschilpunt is het gelijk derhalve aan belanghebbende.

4.5. Geschilpunt 5: Heeft de inspecteur de omzet van belanghebbendes onderneming als gevolg van niet-gedeclareerde diensten aan A B.V. over 2002 terecht met € 2.000 en over 2003 terecht met € 4.000 verhoogd?

4.5.1. De rechtbank heeft omtrent dit standpunt van belanghebbende overwogen:

4.7. […] Eiser heeft […] een grief aangevoerd tegen het door verweerder bij het vaststellen van de aanslagen over 2002 en 2003 ingenomen standpunt dat er winst is verschoven van de eenmanszaak van eiser naar A B.V. Deze grief behoeft geen bespreking nu verweerder het standpunt omtrent de winstverschuiving kennelijk bij de uitspraken op bezwaar over 2002 en 2003 heeft laten varen.

4.5.2. Belanghebbende bestrijdt dat verweerder dit standpunt heeft laten varen. Ook zijn grieven tegen dit oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende voor het eerst in zijn voor het Hof voorgedragen pleitnota aangevoerd en ook hierbij heeft de inspecteur niet gesteld dat hij zich hierdoor in zijn procespositie geschaad acht.

Ter onderbouwing van zijn standpunt voert belanghebbende aan dat “[i]n tegenstelling tot hetgeen [de inspecteur] beweert, er […] vanuit de eenmanszaak geen werkzaamheden voor A BV [zijn] verricht. Daarbij komt dat de bedragen […] als beloning voor werkzaamheden sowieso veel te hoog zijn, gelet op door de bestuurder van A verrichte werkzaamheden.”

Voor de rechtbank had belanghebbende betoogd dat “[e]r geen regel [is] die bepaalt dat ik als uitoefenaar van een zelfstandig beroep de werkzaamheden die ik in de hoedanigheid van directeur van A BV voor A BV verricht, moet factureren aan A BV”.

4.5.3. De inspecteur heeft de omzetcorrecties voor de rechtbank onderbouwd door naar een bepaalde passage in het controlerapport te verwijzen. Hierin staat:

3.4 Winstverschuiving

Tijdens het gesprek van 17 oktober 2006 wordt aan X ook gevraagd wie de werkzaamheden verricht binnen A BV. Dat is de heer X, zo antwoordt hij. Verder vroegen wij waarom X dan niet, vanuit zijn éénmanszaak, bedragen berekent aan A BV. De facturen aan de klanten van A BV zijn fors te noemen en als reden gaf X in het vraaggesprek van 4 november 2005 aan “dat hij duur was”. X deelde 17 oktober 2006 mede dat hij niets rekende, vanwege zijn speciale positie als directeur-aandeelhouder, en omdat de BV geen winst maakt. Dat kan de heer X echter niet weten, op het moment dat hij werk verricht voor de BV. Immers, voor weinig werk […], wordt een forse factuur uitgeschreven. Er is dus alleszins een goede winstverwachting in de BV, tenzij niet de aard en hoeveelheid werk van A BV de hoogte van de uitgeschreven facturen heeft bepaald, doch de financieringsbehoefte van de klant en X de oninbaarheid al kon inschatten. Wij zijn van mening dat de heer X door deze wijze van handelen winst heeft verschoven van zijn eenmanszaak, naar de BV, hetgeen niet wordt geaccepteerd. Wij achten een redelijke vergoeding van 10% aan de heer X van de gefactureerde bedragen acceptabel.

Jaar Naam+bedrag ex omzetbelasting 10%

2002 K €20.000 € 2.000

2003 L €10.000 € 1.000

2003 M €30.000 € 3.000

Bovengenoemde bedragen onder de 10% kolom vermeld, dienen als winst te worden gecorrigeerd in de éénmanszaak.

4.5.4. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de uitspraken op bezwaar, anders dan de rechtbank meent, niet dat de inspecteur zijn standpunt over ‘de winstverschuiving […] heeft laten varen. Integendeel, op pagina 8 onder Mijn beoordeling van zijn uitspraken blijkt ondubbelzinnig dat hij bij zijn oorspronkelijke standpunt is gebleven (hetgeen ook volgt uit zijn bij de rechtbank ingediende verweerschrift).

Dat de inspecteur zich kennelijk in zijn uitspraken op bezwaar subsidiair op het alsnog toepassen van de gebruikelijk loon regeling beroept, kan niet worden gezien als het laten varen van het oorspronkelijke standpunt.

Overigens staat het - anders dan de rechtbank kennelijk meent - de inspecteur vrij - binnen de grenzen die door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of die van een behoorlijke procesorde gesteld worden - om in beroep terug te komen op een in de bezwaarfase ingenomen standpunt, dan wel in beroep de aanslag met nieuwe argumenten te onderbouwen.

4.5.5. Met het hierboven onder 4.5.3 geciteerde tekstblok heeft de inspecteur - op wie ten deze de bewijslast rust - niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende winst heeft verschoven van zijn onderneming naar die van A B.V. De inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die tot de conclusie nopen dat belanghebbende op momenten dat hij als directeur van A B.V. werkte zulks deed in zijn kwaliteit van ondernemer en zich vanwege de aandeelhoudersrelatie daarvoor niet heeft laten belonen.

4.6. De conclusie is dat de onder 1.1.5 tot en met 1.1.9 genoemde (navorderings)aanslagen voor een te hoog bedrag zijn opgelegd. Deze (navorderings)aanslagen dienen te worden verminderd met (€ 6.806 + € 2.000 =) € 8.806 (2002) en € 4.000 (2003). In zoverre zijn belanghebbendes hoger beroepen dus gegrond.

5. Slotsom

De slotsom is dat de hoger beroepen (deels) gegrond zijn. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, behoudens voor zover het betreft de kostenveroordeling (van belanghebbende in bezwaar en beroep) en de vergoeding van het door belanghebbende aan de rechtbank betaalde griffierecht van € 39.

6. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit)

Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel c respectievelijk d van dat artikel vermelde reis- en verletkosten.

Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit wordt het bedrag van deze kosten vastgesteld op de voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting gemaakte reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse, ad € 15 (Y - Amsterdam v.v.).

Nu belanghebbende voor het Hof onbetwist gesteld heeft dat zijn verletkosten € 15 per uur bedragen, worden deze kosten door het Hof bepaald op (4 uren à € 15 =) € 60.

In totaal heeft belanghebbende derhalve recht op (€ 15 + € 60 =) € 75.

Belanghebbende heeft tevens om vergoeding van de verlet- en reiskosten van de door hem meegebrachte getuigen gevraagd. Reeds omdat de ter zitting van het Hof afgelegde verklaringen uitsluitend betrekking hebben op het tweede geschilpunt, belanghebbende met deze getuigenverklaringen niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij tenminste 1225 uren besteed heeft aan werkzaamheden in zijn onderneming en belanghebbende op dat punt vervolgens in het ongelijk is gesteld, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in genoemde verlet- en reiskosten op de voet van artikel 8:75 Awb.

7. Beslissing

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover het betreft de beslissingen omtrent de proceskosten (van belanghebbende in bezwaar, ad € 48, en beroep, ad € 66) en de griffierechten;

- verklaart de beroepen betreffende de nihilaanslag premie waz 2001 en de aanslag IB 2004 ongegrond;

- verklaart de overige beroepen gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB 2000, de navorderingsaanslag premie WAZ 2000 en navorderingsaanslag IB 2001 voor zover het betreft het niet toekennen van een proceskostenvergoeding;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB 2002, de navorderingsaanslag premie waz 2002, de aanslag IB 2003, de aanslag premie waz 2003 en de aanslag premie zfw 2003;

- vermindert de navorderingsaanslag IB 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 23.317 -/- 8.806 =) € 14.511;

- vermindert de navorderingsaanslag premie waz 2002 tot een berekend naar een premie-inkomen van (€ 26.947 -/- 8.806 =) € 18.141;

- vermindert de aanslag IB 2003 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 16.678 -/- 4.000 =) € 12.678;

- vermindert de aanslag premie waz 2003 tot een berekend naar een premie-inkomen van (€ 17.878 -/- 4.000 =) € 13.878;

- vermindert de aanslag premie zfw 2003 tot een berekend naar een grondslag van (€ 16.678 -/- 4.000 =) € 12.678;

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 71, en

- gelast de inspecteur aan belanghebbende het ter zake van de hoger beroepen bij het Hof betaalde griffierecht ad € 111 te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, M.J. Leijdekker en M. Greebe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier.

De beslissing is op 22 november 2012 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.