HR (Parket), 13-01-1993, nr. 28.737

Nr. 28.737

Derde Kamer A

Nah. Omzetbelasting 1989

Parket, 13 januari 1993

Mr. Van den Berge

Conclusie inzake:

[X] B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak.

Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen: het Hof) van 20 januari 1992, nr. 1826/1990, FED 1992/ 268.

De belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: Wet OB 1968. Zij maakt aanspraak op vermindering van de verschuldigde omzetbelasting op grond van de zgn. kleine-ondernemersregeling (art. 25 Wet OB 1968). Deze regeling is volgens de tekst beperkt tot ondernemers-natuurlijke personen, maar deze beperking is volgens de belanghebbende in strijd met art. 24 van de Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, van 17 mei 1977 (77/388 EEG), hierna: de Zesde richtlijn. De belanghebbende is van mening dat alle kleine ondernemers, ongeacht hun rechtsvorm, van de regeling kunnen profiteren, mits zij overigens aan de eisen van de regeling voldoen.

Het Hof heeft het beroep van de belanghebbende afgewezen. Art. 24 Zesde richtlijn verzet zich volgens het Hof niet tegen een beperking van de regeling tot ondernemers- natuurlijke personen.

Het beroep in cassatie steunt op drie middelen.

De staatssecretaris van Financiën heeft de middelen bij vertoogschrift in cassatie bestreden.

2.

De Omzetbelastingwet 1933, Stb. 546 bevatte een omzetbelasting van fabrikanten. Ingevolge art. 22bis van deze wet (opgenomen bij Wet van 23 augustus 1938, Stb. 407) konden bij algemene maatregel van bestuur voor groepen van fabrikanten nadere, van de wet afwijkende regelingen worden vastgesteld. Daarbij kon tevens

"het bedrag der belasting worden vastgesteld bij benadering."

Op grond van deze bepaling werden voor een aantal groepen ondernemers bijzondere regelingen getroffen, waaronder een Bijzondere Regeling voor Kleine Fabrikanten (Resolutie van 12 september 1938 no. 1451.). Art. 1 van deze regeling luidde2.:

"l. Fabrikanten, wier jaarlijksche, aan belastingheffing onderworpen, omzet niet meer bedraagt dan zeshonderd gulden, zijn aan omzetbelasting verschuldigd een vast bedrag van f 10,- per jaar.

2. Fabrikanten, wier jaarlijksche, aan belastingheffing onderworpen, omzet meer bedraagt dan zeshonderd gulden doch niet meer dan duizend gulden, zijn verschuldigd een vast bedrag van f 20,- per jaar.

3. De inspecteurs ( ... ) zijn bevoegd fabrikanten, wier jaarlijksche omzet van weinig betekenis is, vrij te stellen van de voldoening van het vaste bedrag van f 10,-."

Het derde lid betrof volgens de toelichting bij deze regeling fabrikanten met een omzet van niet meer dan f 300,- per jaar.3.

3. De Regeling-Kleine ondernemers-Omzetbelasting 1940.

Het Besluit op de Omzetbelasting 1940 (Besluit van de Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën van 17 december 1940, Verordeningenblad 1940/242, hierna: Besluit OB 1940) bracht een heffing van omzetbelasting volgens het zgn. cascadestelsel. Deze heffing omvatte ook de kleinhandel. Onder kleinhandelaar werd verstaan de ondernemer die goederen van anderen betrok en deze, zonder ze verder te be- of verwerken, doorleverde aan anderen dan ondernemers (art. 3, lid 1, Besluit OB 1940, tekst vanaf 1 juli 1941).

Art. 9 Besluit OB 1940 legde ondernemers de verplichting op, de omzetbelasting na afloop van een kwartaal op aangifte te voldoen. Voor ondernemers met een jaarlijkse omzet van ten hoogste f 4000,- bestond een bijzondere regeling. Zij ontvingen in het begin van het jaar een ambtshalve aanslag (oplopend van f 20,- tot f 80,-) en konden hetgeen zij meer verschuldigd waren na afloop van het jaar op aangifte bijbetalen (Resolutie van 28 december 1940, no. 71, de zgn. "Regeling-Kleine ondernemers-Omzetbelasting 1940)4.. De regeling kwam met ingang van 1947 te vervallen.5.

Een Resolutie van 7 december 1946, no. 24 hield in6.:

"Aan ondernemers, van wie aannemelijk is, dat hun jaarlijksche omzet gemiddeld niet meer bedraagt dan f 800,-, kan het toezenden van aangifte-formulieren geheel achterwege blijven en kan van heffing van omzetbelasting worden afgezien. Bij de vaststelling van den (...) omzet telt zoowel de aan omzetbelasting onderworpen als de van omzetbelasting vrijgestelde omzet mede. Slechts ten aanzien van landbouwers, tuinbouwers, boschbouwers, veehouders en visschers dient (...) alleen op den aan omzetbelasting onderworpen omzet te worden gelet.(...) Indien uit de ingeleverde aangifte-formulieren blijkt, dat een ondernemer een omzet van niet meer dan f 800,- per jaar heeft gehad, doch dat hij wel de over dien omzet verschuldigde omzetbelasting heeft voldaan, dient geen teruggaaf te worden verleend. Heeft betaling van omzetbelasting nog niet plaats gevonden, dan kan navordering (...) achterwege blijven, tenzijde gemiddelde jaarlijkse omzet meer dan f 800,- heeft bedragen. (...)".

§ 14 van de Instructie Omzetbelasting 19477.bevatte een vergelijkbare regeling.

4. Kleine ondernemers onder de Wet OB 1954.

De Wet op de Omzetbelasting 1954, Stb. 533 en 588

(hierna: Wet OB 1954) maakte een onderscheid tussen fabrikanten en handelaren. Als fabrikant werd beschouwd de ondernemer die goederen had voortgebracht of had doen voortbrengen (art. 7, lid 1, Wet OB 1954). Handelaar was de ondernemer die leveringen van goederen verrichtte waarvan hij niet als fabrikant werd aangemerkt (art. 8, lid 1, Wet OB 1954).

De Wet OB 1954 stelde de levering van goederen door een handelaar aan een particulier vrij van belasting (art. 24, aanhef en lid 5, Wet OB 1954). De handelaar die uitsluitend aan particulieren leverde, behoefde geen aangifte te doen (art. 21, lid 1, Wet OB 1954). De vrijstelling werd aangeduid als een vrijstelling voor de kleinhandel. Deze vrijstelling zou volgens het voorstel dat leidde tot de Wet OB 1954 worden bekostigd door een hoger tarief voor o.a. de leveringen als fabrikant aan particulieren en voor diensten, verricht aan anderen dan particulieren (Memorie van Toelichting - hierna: M.v.T. - , Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1951-1952 - 2602, nr. 3, blz. 1, 5, § 3 letter a. en 15, § 4). Dit betekende dat een deel van de middenstand zou worden ontlast, maar een ander deel daarvan zwaarder zou worden belast. Dat laatste stuitte op bezwaren (Voorlopig Verslag, nr. 4, blz. 2 t/m blz. 5, § 2 en 3). Hieraan werd tegemoetgekomen door opname van art. 21, leden 2 en 3, Wet OB 1954 welke luidden:

"2. De ondernemer, (...) is ontheven van de verplichting tot het doen van aangifte en tot het voldoen van omzetbelasting, indien de inspecteur aannemelijk acht, dat zijn jaarlijkse omzet aan leveringen als fabrikant en aan verrichte diensten twee duizend gulden niet te boven gaat en zijn jaarlijkse omzet als handelaar aan andere leveringen dan [aan particulieren] twaalf duizend gulden niet te boven gaat.

3. Blijkt (...) na afloop van het kalenderjaar, dat de omzet groter is geweest (...), dan is de ondernemer gehouden (...) alsnog (...) aangifte te doen en de omzetbelasting over zijn omzet in dat jaar te voldoen."

Was geen ontheffing verleend maar bleek na afloop van het jaar dat de grenzen niet waren overschreden, dan werd de betaalde belasting teruggeven (art. 7, lid 2, Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1954, KB 18 december 1954, Stb. 560).

De regeling diende (staatssecretaris Van den Berge, Handelingen Tweede Kamer, blz. 1271, rk. laatste al. en blz. 1272, rk.):

"(...) alleen om de allerkleinsten niet lastig te vallen met aangiftebiljetten en de betaling van (...) kleine bedragen.(en) geeft dus geen echte vrijstelling, maar (...) schort alleen de verplichting tot betaling op."

5. De regeling voor kleine ondernemers in de Eerste en Tweede richtlijn.

In de considerans van de Eerste richtlijn van de Raad van Ministers van de Europese Economische Gemeenschap van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (67/227/EEG) werd overwogen dat het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (BTW) in beginsel ook in de kleinhandelsfase behoorde te worden toegepast. Aangezien dat echter in enkele Lid-Staten op bezwaren van praktische en politieke aard zou kunnen stuiten, werd in art. 2 van die Richtlijn de Lid-Staten de bevoegdheid gegeven om:

"( ..) Tot aan de afschaffing van het belasten bij invoer en het ontlasten bij uitvoer (...) tussen de Lid-Staten, (...) (het) stelsel slechts toe te passen tot en met de groothandelsfase en om, in voorkomend geval, in de klein- handelsfase of in de daaraan voorafgaande fase een autonome aanvullende belasting te heffen. (…)"

Volgens de considerans van de Tweede richtlijn was het mogelijk gebleken, het aan de Lid-Staten over te laten zelf de voorschriften vast te stellen voor de regeling voor de kleine ondernemingen. Art. 14 van deze Richtlijn luidde:

"Elke Lid-Staat heeft (...), de bevoegdheid op kleine ondernemingen voor welke de toepassing van de normale regeling van de belasting over de toegevoegde waarde op moeilijkheden zou stuiten, die bijzondere regeling toe te passen die het beste aansluit bij de nationale behoeften en mogelijkheden. (...)"

6. De regeling voor kleine ondernemers in de Wet OB 1968; Het karakter van de regeling.

Met de Wet OB 1968 werd de kleinhandel opnieuw in de Nederlandse omzetbelasting betrokken. Opgemerkt werd (M.v.T., Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1967-1968 - 9324, nr. 3, blz. 22, rk., 4e al. v.o.):

"(...) aan het betrekken van de kleinhandel in de BTW [zijn] niet te onderschatten bezwaren (...) verbonden. Het betreft een belangrijke groep van ondernemers die thans geen bemoeienis met de omzetbelasting heeft, wier:

administratieve lasten worden verzwaard evenals - zij het slechts schijnbaar - hun financiële verplichtingen. Anderzijds heeft een vrijstelling van de kleinhandel (...) ernstige nadelen van algemene en administratief- technische aard, terwijl zij leidt tot verstoring van de concurrentieverhoudingen. ( ... ) Na afweging van alle voordelen en nadelen slaat de balans (...) duidelijk door naar het in de heffing betrekken van de kleinhandel. (...)".

De administratieve verplichtingen zouden (M.v.T., blz. 24, 1k., 2e al.):

"(...) voor de grote ondernemingen naar verhouding minder bezwaren opleveren dan voor de kleinere. De grotere ondernemingen toch voeren in het algemeen reeds voor eigen doeleinden een volledige administratie die wordt bijgehouden door (...) administratief personeel (...). De kleine ondernemer (...) moet veelal zelf zijn administratie bijhouden of door anderen doen verzorgen. In het bijzonder op de kleine ondernemers uit het ambacht, de kleinhandel en de gemengde bedrijven zullen de uit de BTW voortvloeiende verplichtingen dan ook zwaar drukken. Dit geldt vooral voor de ondernemers die tot dusver met de omzetbelasting geen rechtstreekse bemoeienis hebben, omdat zij geen andere activiteiten verrichten dan de kleinhandel. (...) Om aan deze bezwaren tegemoet te komen, [is] een bijzondere regeling voor kleine ondernemers opgenomen. (...)".

Er werd op gewezen dat art. 14 van de Tweede richtlijn de mogelijkheid opende een dergelijke regeling te treffen (M.v.T., blz. 13, lk, onder 9 en blz. 24, rk., § 3, laatste al.).

In het Voorlopig Verslag (nr. 5, blz. 32, rk., Hfst. V - Administratieve verplichtingen, 4e al.) bepleitten verscheidene leden een - tegenover de administratieve lasten staande - extra aftrek, hetzij voor de omzetbelasting, hetzij voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Dit pleidooi werd in de Memorie van Antwoord afgewezen (M.v.A. nr. 6, blz. 46, rk., 2e al.). De kleine-ondernemersregeling kwam daarbij niet ter sprake.

Tijdens de plenaire behandeling merkte Staatssecretaris Grapperhaus op (Handelingen, blz. 2328, 1k., 3e al.):

"(...) Het is goed, ons af te vragen, waarom wij een kleine-ondernemersregeling hebben. [er is] terecht op gewezen, dat hierbij twee aspecten zijn: het aspect van de administratieve verplichtingen en dat van een zeker soelaas brengen voor deze ondernemers. (...) Bij de natuurlijke persoon staat op de voorgrond de zekere hulp, in zekere zin een min of meer sociaal element, dat een rol heeft gespeeld bij artikel 25. (...). (blz. 2330, rk., 2e al.) (...) ik wil nog eens met nadruk stellen dat de kleine-ondernemersregeling mede als sociaal effect heeft, dat de kleine zelfstandigen, die als ondernemer aan de rand van het bestaansminimum leven, de helpende hand wordt geboden. (...)"

Over het karakter van de kleine-ondernemersregeling is later verschillend gedacht. Toen in 1970 werd voorgesteld het tarief van de omzetbelasting te verhogen, werd in de Tweede Kamer aanpassing van de in art. 25 Wet OB 1968 genoemde bedragen bepleit omdat (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, Zitting 1970-1971 - 10.901, Nr. 4, blz. 6, 1k.)

"(...) in de kleine ondernemerssfeer de nood soms tot aan de lippen is gestegen. (...)".

De regering wees de aanpassing aanvankelijk af, omdat (M.v.A. Nr. 5, blz. 7, 1k.)

"Het (...) een regeling (betreft) welke in de eerste plaats berust op technisch-administratieve overwegingen (. . .)"

maar nam uiteindelijk een amendement tot aanpassing van de bedragen over (Handelingen Tweede Kamer, Zitting 1970-1971, blz. 1373, 1k.).

Mijn ambtgenoot Van Soest (conclusies voor HR 21 juni en 28 juni 1978, BNB 1978/208-210, blz. 1118, reg. 43 t/m 46) leidde uit de wetsgeschiedenis af dat de vermindering o.g.v. art. 25, lid 1, Wet OB 1968 een sociaal karakter heeft.

Volgens C.P. Tuk (noot BNB 1978/210, blz. 1133) is de

"(...) formele ratio van de vermindering van belasting van art. 25 (1) (...), zoals uit de M.v.T. blijkt, een financiële tegemoetkoming voor de meerdere moeiten en wellicht ook kosten van de verzwaring van de administratie.8.Het sociaal effect dat van die vermindering kan uitgaan - nl. wanneer het bedrag van de vermindering de meerdere moeiten en kosten overtreft - is niet het beoogde doel van de regeling, maar het gevolg ervan. (...)." Dit effect wordt volgens Tuk (Wet op de omzetbelasting 1968, tweede druk, 1979, blz. 415) veroorzaakt door het feit dat de vermindering niet voor iedere ondernemer individueel kan worden vastgesteld. J. Reugebrink noemt beide argumenten.9.

7. De beperking tot natuurlijke personen.

Art. 25 van het ontwerp luidde:

"1. Indien de door een ondernemer in een kalenderjaar verschuldigde belasting na toepassing van de in artikel 15 bedoelde aftrek niet hoger is dan f 1800, wordt dat bedrag verminderd met f 1200 doch ten hoogste met het bedrag van de belasting. Ingeval de belasting hoger is dan f 1800, wordt zij verminderd met een bedrag dat gelijk is aan het bedrag dat die belasting lager is dan f 3000. (...) 3. Onze Minister geeft regelen volgens welke een ondernemer die op grond van het eerste lid geen belasting behoeft te voldoen op zijn verzoek kan worden ontheven van verplichtingen opgelegd bij of krachtens de artikelen 32 en 33. (...).".

Bij Tweede Nota van Wijzigingen werd de regeling beperkt tot ondernemers-natuurlijke personen. Ter toelichting werd betoogd (nr. 11, blz. 2, 1k., onderdeel III):

"Het komt (...) beter voor de kleine ondernemersregeling niet te laten gelden voor anderen dan natuurlijke personen, bijv. naamloze vennootschappen e.d. De strekking immers van deze regeling is om aan de administratieve verplichtingen welke het gevolg van de b.t.w. zijn zoveel mogelijk tegemoet te komen. Naamloze vennootschappen e.d. die toch al een boekhouding plegen te houden, hebben hieraan trouwens minder behoefte."

Een amendement van de heer Van den Bergh c.s. (nr. 72) strekte ertoe deze wijziging weer ongedaan te maken. Deze stelde (Handelingen, blz. 2325, rk., 4e al.):

"(...) De regeling voor de kleine ondernemers betreft niet alleen organisatie en administratie. Er wordt ook helemaal niet vanuit gegaan, dat de kleine ondernemer van administratie wordt vrijgesteld. Dat betreft alleen de allerkleinste ondernemer, die geen belasting betaalt. Wanneer die kleine ondernemer dan toch een verlichting krijgt volgens een bepaalde schaal (...) vraag ik mij af, waarom die verlichting alleen geldt voor de ondernemer- natuurlijk persoon. (...) De wijziging berust op een misvatting, dat alle kleine ondernemers van administratie zijn vrijgesteld. Dat is niet het geval. Waarom wordt dan een specifieke gunst beperkt en ontnomen aan de kleine ondernemer-vennootschap?"

Staatssecretaris Grapperhaus (Handelingen, blz. 2328 lk., 3e al., deels hiervoor al geciteerd onder 6.4.) benadrukte dat beoogd werd kleine ondernemers, natuurlijke personen, een zekere hulp te verschaffen en vond een gelijkstelling van rechtspersonen en natuurlijke personen te ver gaan omdat een naamloze vennootschap een institutie van een geheel ander karakter is. De wijziging was volgens de Staatssecretaris ook ingegeven door de vrees voor misbruik (blz. 2331, 1k., 2e al.):

"(...) Veronderstel dat een filiaalbedrijf een aantal filialen heeft, waarvan (.. ) afzonderlijke n.v.'s worden gemaakt. Men zou het dan zo kunnen construeren dat al deze n.v.'s onder de kleine-ondernemersregeling zouden vallen, terwijl daarvoor toch geen enkele reden zou kunnen worden aangevoerd. Juist die overweging heeft ons, bij nader inzien, ertoe gebracht alsnog een wijziging aan te brengen. (...)"

Het amendement werd verworpen (blz. 2414, rk. le al.).

A. Harlaar10.merkte op:

"In overeenstemming met de in het maatschappelijk verkeer levende overtuiging dat naamloze vennootschappen, stichtingen en andere lichamen geen economisch zwakke figuren zijn is de reductieregeling van art. 25 dan ook niet van toepassing verklaard op rechtspersonen. Geconcludeerd mag worden dat de regeling bestemd is voor de zwakste groep onder de ondernemers: het kleinbedrijf. (...)"

Volgens Reugebrink11.voorkomt de beperking van de regeling tot natuurlijke personen dat

"(...) vele hoofdzakelijk vrijgestelde ondernemers (banken e.d.) (...) van de k.o.- regeling kunnen profiteren ter zake van de door hen verrichte belaste prestaties. Dat zijn evenwel in het geheel geen kleine ondernemers; (. .. )".

Dat effect kan zich echter ook voordoen bij ondernemers- natuurlijke personen.

Voor het Hof heeft de gemachtigde van de belanghebbende gesteld dat de vrees van de Staatssecretaris voor misbruik van de regeling door rechtspersonen (hiervoor, onder 7.4.) hem overtrokken lijkt, gelet op het leerstuk van de zgn. fiscale eenheid [brief mr. Van de Leur van 28 september 1990 tot aanvulling van het beroepschrift, blz. 6/7, pt. 4 (c)]. Deze opmerking is op zich juist, al moet men wel in aanmerking nemen dat de bewindslieden van Financiën er van uitgingen dat dit leerstuk onder de Wet OB 1968 veel aan belang zou inboeten (M.v.T., blz. 31, rk., slot en blz. 32, lk., eerste al. ; M.v.A. blz. 62, 1k., laatste al.).

8. De regeling voor kleine ondernemingen in de Zesde richtlijn en de aan die richtlijn aangepaste Nederlandse wetgeving.

Bij art. 25 van een ontwerp voor een Zesde richtlijn werd voorgesteld de Lid-Staten de bevoegdheid te geven om tijdelijk - totdat de opheffing van de fiscale grenzen tussen de Lid-Staten zou zijn gerealiseerd - kleine ondernemingen waarvoor de normale regeling van de belasting op moeilijkheden zou stuiten, vrijdom van belasting of een degressieve belastingvermindering te verlenen. Ook werd voorgesteld de Lid- Staten de bevoegdheid te geven voor deze kleine ondernemingen vereenvoudigde methoden van belastingheffing toe te passen, mits deze niet zouden leiden tot vermindering van de belasting.12.In de toelichting bij dit ontwerp werd benadrukt dat de degressieve vermindering slechts bedoeld was als aanvulling op de belastingvrijdom, en als autonome regeling geen recht van bestaan zou hebben.13.

De regeling voor kleine ondernemingen, opgenomen in art. 24 van de Zesde richtlijn, wijkt af van dat ontwerp. Het artikel houdt in tekst tot 1 januari 1993):

"1. Lid-Staten die moeilijkheden zouden ondervinden bij het toepassen van de normale belastingregeling op kleine ondernemingen in verband met de activiteit of de structuur van die ondernemingen kunnen binnen de grenzen en onder de voorwaarden die zij vaststellen (...) vereenvoudigde regelingen voor belastingheffing en -inning, zoals forfaitaire regelingen, toepassen, zonder dat dit mag leiden tot vermindering van de belasting.

2. Tot een datum die door de Raad op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen wordt vastgesteld, doch niet later mag vallen dan het tijdstip van afschaffing van het belasten bij invoer en het ontlasten bij uitvoer in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten:

a. mogen Lid-Staten die gebruik hebben gemaakt van de in artikel 14 van de tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 bedoelde bevoegdheid om vrijstellingen of degressieve vermindering van de belasting in te voeren, deze (...) handhaven, indien zij in overeenstemming zijn met het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde. (...) De Lid-Staten die degressieve verminderingen van de belasting toepassen, mogen noch de bovengrens van die verminderingen verhogen, noch de voorwaarden voor de toekenning daarvan gunstiger maken;

b. mogen Lid-Staten die van deze bevoegdheid geen gebruik hebben gemaakt, vrijstelling van belasting toekennen aan belastingplichtigen met een jaaromzet die ten hoogste gelijk is aan de tegenwaarde van 5000 Europese rekeneenheden (...) Eventueel kunnen zij een degressieve belastingvermindering toekennen aan belastingplichtigen wier jaaromzet het plafond overschrijdt dat door deze Staten voor de toepassing van de vrijstelling is vastgesteld;

c. mogen de Lid-Staten die een vrijstelling van belasting toekennen aan belastingplichtigen met een jaaromzet gelijk aan of hoger dan de tegenwaarde van 5000 Europese rekeneenheden in nationale valuta tegen de omrekenkoers geldend op de dag waarop deze richtlijn wordt aangenomen, deze vrijstelling verhogen ten einde de reële waarde ervan te handhaven. (...

9. De Raad zal te gelegener tijd bepalen of het (...) nodig is een bijzondere regeling voor kleine ondernemingen in te voeren; in voorkomend geval zal hij tevens een beslissing nemen over de grenzen en de gemeenschappelijke toepassingsvoorwaarden van deze regeling. Tot aan de invoering van een dergelijke regeling mogen de Lid-Staten hun eigen bijzondere regelingen handhaven en moeten zij deze toepassen in overeenstemming met de bepalingen van dit artikel (...)."

Het eerste lid van art. 24 ziet gelet op het slot op vereenvoudigde methoden van heffing en administratieve vereenvoudigingen en niet op regelingen waarbij een vrijstelling of vermindering van belasting wordt gegeven. D.B. Bijl, D.G. van Vliet en J.B. van der Zanden14.merken op:

"(...) De enige Nederlandse regeling waaraan in dit verband te denken valt is die waarbij kleine ondernemingen worden ontheven van de administratieve verplichtingen (art. 25, lid 3, van de Wet)."

Regelingen welke een vrijstelling of vermindering van belasting inhouden, vallen onder lid 2 (en lid 9) van art. 24. De Nederlandse regeling viel, wat de vrijstelling betreft, onder de categorie bedoeld in art. 24, lid 2, letter c (M.v.T. bij het ontwerp tot aanpassing van de Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, zitting 1977-1978, 14887, nr.3, blz. 11, laatste al.).

Gevraagd werd (Voorlopig Verslag, nr. 4, blz. 11, 3e al.):

"(...) waarom er geen gebruik gemaakt is van de mogelijkheid om de kleine ondernemersregeling uit te breiden tot rechtspersonen. (...)"

Geantwoord werd (M.v.A., nr. 5, blz. 13, 4e al.): "(...) Aangezien in de richtlijn aan de lid-staten slechts is toegestaan de bestaande nationale regelingen te handhaven, doet naar onze mening de mogelijkheid tot verruiming van de kleine-ondernemersregeling zich thans niet voor. (...)"

E.J. Bosch schreef15.:

"Een persoonlijke vrijstelling voor kleine ondernemingen past in wezen niet bij het zakelijke karakter van de BTW. Waarom zou men de door de consument betaalde belasting cadeau geven aan de ondernemer, die deze belasting heeft geïnd? In deze optiek is er geen plaats voor het verlenen van vrijstelling van BTW aan kleine ondernemers. Hoogstens kan in die visie een beperkte vrijstelling in aanmerking komen als administratieve vereenvoudigings- maatregel (...)".

Hij merkte verder op16.:

"(...) De richtlijn beperkt de vrijstelling niet (...) tot natuurlijke personen. Ook rechtspersonen mogen van de regeling profiteren. (...)".

9. De wijziging van de regeling per 1 januari 1987.

Met ingang van 1 januari 1973 werden de grenzen van de regeling gebracht op resp. f 1850,- ,

f 2300,- en f 3800,-. Dit had tot gevolg dat de vermindering eerst steeg tot f 1850,- bij een verschuldigde belasting tussen f 1850,- en f 2300,- gelijk bleef (f 1850,-) om daarna - zodra de verschuldigde belasting de f 2300,- overtrof - terug te vallen tot f 1500,- en vervolgens weer geleidelijk te dalen. Deze "knik" nam in latere jaren in omvang toe, totdat de regeling bij Wet van 30 september 1986, Stb. 1986, 479 werd vervangen door de thans geldende.

In de M.v.T. werd opgemerkt (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1985-1986 - 19.562, nr. 3, blz. 2):

"(...) Bedroeg de knik aanvankelijk f 350,-, in de loop van de tijd is hij toegenomen (...) tot f 650,-. Naast de elkaar opvolgende tariefverhogingen speelt sinds 1 januari 1979 hierbij een rol het verbod in de zesde b.t.w- richtlijn (...) de degressieve vermindering te verruimen. Alleen het bedrag van

f 2300,- kan nog worden aangepast (...) De knik zou hierdoor wederom groter worden (...). Het verschijnsel van de knik is aanleiding geweest de Europese Commissie machtiging te vragen voor een andere opzet van de kleine-ondernemersregeling. Deze machtiging is verkregen. (...)".

In de Memorie van Antwoord (nr. 6, blz. 10, 2e al.)

werd nog opgemerkt:

"(...) De zesde b.t.w.-richtlijn (artikel 24) staat (...) niet toe de kleine-ondernemersregeling te verruimen, (...) de bedragen van de verminderingen noch (...) de voorwaarden van de toekenning van de regeling. (...) Bij de aanvraag bij de EG-Commissie voor goedkeuring van de nieuwe opzet (...) is onzerzijds (...) benadrukt dat tegenover de verruiming - praktisch alle ondernemers met een degressieve vermindering gaan erop vooruit - een zodanige beperking van de vermindering voor andere ondernemers staat, dat naar verwachting per saldo de totaal verleende vermindering niet zal wijzigen. Op grond van de overweging dat op deze wijze de voorwaarden voor het toekennen van de vermindering per saldo niet gunstiger zijn geworden, heeft de Commissie verklaard de nieuwe opzet niet strijdig te achten met de zesde b.t.w.-richtlijn. (...)"

10. Nadere voorstellen.

Op 9 oktober 1986 is door de Europese Commissie bij de Raad voor de EG een voorstel ingediend tot wijzing van de Zesde richtlijn voor wat betreft de bijzondere regeling voor kleine en middelgrote ondernemingen (PB EG C 272/12). Het Europese Parlement heeft een aantal amendementen op dit voorstel voorgesteld. Een daarvan houdt in de regeling van toepassing te verklaren op (PB EG C 190/114, rk.):

"kleine ondernemers (natuurlijke rechtspersonen)".17.

De Commissie heeft dit amendement niet overgenomen.18.Het voorstel is, bij mijn weten, (nog) niet door de Raad aanvaard. Ik ga daarom niet op deze toekomstige wetgeving in.

11. Beoordeling van de middelen.

Het Hof heeft uit art. 24, lid 1, Zesde richtlijn afgeleid dat een Lid-Staat een regeling voor kleine ondernemingen zou kunnen beperken tot ondernemingen met een bepaalde activiteit of structuur (r.o. 2.2. en 2.3.). Dit lid ziet volgens het Hof (r.o. 2.4.) weliswaar voornamelijk op administratieve vereenvoudigingen, maar in art. 24 zijn geen aanwijzingen te vinden, welke erop zouden wijzen dat de daarin verdergenoemde belastingverlichtingen niet (eveneens, v.d.B.) tot bepaalde categorieën van belastingplichtigen zouden kunnen worden beperkt.

Middel I begint met het verwijt, dat het Hof heeft beslist dat de Nederlandse regeling voor kleine ondernemers op grond van art. 24, lid 1, Zesde richtlijn slechts van toepassing mag zijn op natuurlijke personen. Deze klacht berust op een onjuiste lezing van de uitspraak; het Hof heeft een dergelijke beslissing niet gegeven. Derhalve faalt dit onderdeel van het middel.

In het daarop volgende deel van dit middel (waarin de beslissing van het Hof beter wordt omschreven) wordt aangevoerd dat een onderscheid naar de rechtsvorm van de kleine onderneming in strijd is met de ratio van art. 24, lid 1, Zesde richtlijn en leidt tot een ongelijke behandeling welke met die bepaling niet bedoeld kan zijn.

Het gaat in deze zaak om de vraag of Nederland de belastingvermindering voor kleine ondernemingen mag beperken tot ondernemers-natuurlijke personen. De Nederlandse regeling is gebaseerd op art. 14 van de Tweede richtlijn (zie punt 6.2.). Nederland mag deze regeling volgens art. 24, leden 2 en 9, Zesde richtlijn voorlopig handhaven, indien deze in overeenstemming met het BTW-stelsel (zie hierna onder 12). Art. 24, lid 1, Zesde richtlijn ziet, zoals hiervoor onder 8.3. uiteen is gezet, gelet op het slot van die bepaling op andere regelingen. De ratio van die bepaling is daarom nu niet van belang. Derhalve faalt ook dit onderdeel van het middel.

In middel II wordt gesteld dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat de in art. 24, lid 1, Zesde richtlijn genoemde beperkingsgronden ook gelden voor belastingverminderingen als bedoeld in art. 24, lid 2, Zesde richtlijn. Ook deze klacht berust op een onjuiste lezing van de uitspraak; het Hof heeft dat niet beslist. Derhalve faalt dit middel.

Middel III betreft het in art. 24, lid 2, letter a, Zesde richtlijn opgenomen verbod voor de Lid-Staten, om de voorwaarden voor de toekenning van - reeds bestaande - degressieve belastingverminderingen gunstiger te maken. Volgens de belanghebbende heeft Nederland dit verbod in 1987 overtreden. De huidige regeling berust daarom volgens de belanghebbende niet meer op art. 24, lid 2, letter a, maar op art. 24, lid 2, letter b, van de Zesde richtlijn. Een op die bepaling gebaseerde regeling kan volgens de belanghebbende niet tot ondernemers-natuurlijke personen worden beperkt, omdat deze bepaling slechts spreekt van "belastingplichtigen".

Zoals onder 9. is aangegeven, betrof de wijziging welke met ingang van 1987 in de Nederlandse regeling is aangebracht slechts een technische kwestie. De regeling als geheel blijft ook na deze wijziging een regeling als bedoeld in art. 14 Tweede richtlijn en art. 24, lid 2, letter a, Zesde richtlijn. Art. 24, lid 2, letter b, Zesde richtlijn is slechts van belang voor Lid-staten die de in art. 14 Tweede richtlijn gegeven bevoegdheid tot het treffen van een speciale regeling voor kleine ondernemers niet hebben benut. Daarom faalt ook dit middel.

12. Beschouwing ambtshalve.

Art. 24, lid 2, letter a, Zesde richtlijn laat handhaving van bestaande, op art. 14 Tweede richtlijn gebaseerde regelingen voor kleine ondernemingen toe, mits deze in overeenstemming zijn met het stelsel van de BTW. De vraag is derhalve, of de in de Nederlandse regeling opgenomen beperking

tot ondernemers-natuurlijke personen in strijd is met dat stelsel. Dat is naar mijn mening niet het geval. Onder dat stelsel zou ik willen verstaan het stelsel van de BTW, zoals omschreven in de Eerste, Tweede en Zesde richtlijn. Op zich is juist, zoals Bosch stelt (zie hiervoor onder 8.7.) dat een persoonlijke vrijstelling voor kleine ondernemingen in wezen niet bij het zakelijke karakter van de BTW past. Art. 14 Tweede richtlijn geeft de Lid-Staten echter uitdrukkelijk de bevoegdheid, voor kleine ondernemingen een eigen bijzondere regeling te treffen, "die het beste aansluit bij de nationale behoeften". De inbreuk op het stelsel is derhalve voorzien en geaccepteerd. Uit de onder 6. en 7. weergegeven ontstaansgeschiedenis blijkt dat de Nederlandse wetgever de regeling heeft beperkt tot natuurlijke personen, omdat men van mening was dat juist deze groep kleine ondernemers de druk van de administratieve verplichtingen van de BTW zouden ervaren. Bij rechtspersonen werd de behoefte aan een bijzondere tegemoetkoming niet aanwezig geacht, terwijl ook de vrees voor misbruik van de regeling door rechtspersonen een rol heeft gespeeld. Gelet op deze motieven acht ik de beperking niet in strijd met het stelsel van de BTW, zoals dat in de voormelde richtlijnen is neergelegd. In tegendeel: een regeling voor alle kleine ondernemers, ook voor degenen voor wie de administratieve lasten van de BTW van minder belang werd geacht, zou de inbreuk op het stelsel welke de regeling als zodanig reeds vormt, juist op een ongegronde wijze hebben vergroot. Het lijkt mij daarom niet nodig voormelde vraag voor te leggen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.

13. Conclusie.

Geen van de middelen gegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

Nr. 28.737

Derde Kamer A

Nah. Omzetbelasting 1989

Parket, 13 januari 1993

Mr. Van den Berge

Conclusie inzake:

[X] B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak.