Hof 's-Hertogenbosch, 06-12-2018, nr. 16/00190

Aan belanghebbende is voor de dag 10 april 2014 onder nummer [aanslagnummer] met dagtekening 10 september 2014 een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd naar een bedrag van € 4.382. Deze naheffingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 167. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 251. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 juni 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van [de echtgenote] (hierna: de echtgenote), [de schoonzus] (hierna: de schoonzus) en [de schoonvader] (hierna: de schoonvader), alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt (waarbij de Inspecteur is aangeduid met inspecteur):

Bij een doorzoeking in de woning van belanghebbende aan de [adres] te [woonplaats] , zijn op 10 april 2014 door de Douane grote hoeveelheden tabaksproducten in de woning, garage en in de auto aangetroffen, waaronder 6.640 sigaretten en 38.720 gram rooktabak. De rooktabak was voorzien van Luxemburgse accijnszegels, met uitzondering van 68 pakjes rooktabak. De tabaksproducten zijn in beslag genomen door de Douane.

In het kader van het strafrechtelijk onderzoek zijn belanghebbende en zijn echtgenote [Hof: op 10 juni 2014] gehoord. Blijkens het proces-verbaal met nummer [nummer 1] heeft belanghebbende tijdens het verhoor onder meer het volgende verklaard:

‘De sigaretten en tabak die u hebt aangetroffen worden in gedeeltes gebracht. Dat gebeurt meestal als ik niet thuis ben. Wanneer de laatste keer was weet ik niet. Volgens wordt het altijd gebracht. Mijn vrouw regelt het meestal omdat ik werken ben. (…) Ik sta daar volledig buiten. (…) Ik weet niet door wie de spullen gebracht worden. Ik rook ongeveer 1 pakje shag per 1,5 – 2 dagen en tussendoor sigaretten. Ik rook alle merken (…). We doen dit nu ongeveer een half jaar tot een jaar.

(…)

Ik had de sigaretten niet in huis om te verkopen en ook niet om ze in voorraad te houden voor iemand anders.

(…)

Ik weet niet of mijn vrouw misschien zelf de sigaretten heeft opgehaald. Zij heeft een Peugeot waarin ze zelf rijdt maar daarin rijden ook anderen, nl. ik zelf en die vriend die bij ons woont. (…) Of hij iets met de sigaretten te maken heeft, weet ik niet. Hij rookt volgens mij niet, tenminste niet als ik erbij ben.’

Uit het proces-verbaal met nummer [nummer 2] blijkt dat zijn echtgenote onder meer het volgende heeft verklaard:

‘De sigaretten en tabak die u hebt aangetroffen lagen al soms een half jaar in de woning. Deze zijn in gedeeltes gebracht door een vriend van mij. Soms brengt hij twee sloffen en soms vier. (…) Wie de vriend is zeg ik niet. De pakjes shag waar geen zegel op zit en geen prijs op staat is rotzooi. Ik heb daarvoor 50 euro per slof betaald. Ik heb die in een café opgedaan tijdens carnaval. (…) Ik koop de sigaretten niet in Nederland in de winkel omdat dit te duur is. Het prijsverschil is ongeveer twee euro per pakje. Op de pakjes staat dat ze uit Luxemburg komen. Er staat een L op dus ik neem aan dat dit Luxemburg is. Waar de vriend de sigaretten haalt weet ik niet. (…) Ik rook ongeveer een pakje per dag. Zowel sigaretten als shag. (…) Alle merken die u hebt aangetroffen (…) rook ik zelf. (…) Mijn man rookt alles wat er ligt.

(…)

Ik wil de naam van de vriend die de sigaretten brengt niet noemen omdat ik geen matennaaier ben. (…)

Ik heb de sigaretten niet zelf gehaald.

(…)

De sigaretten heb ik voor niemand anders voorradig en ik verkoop ze ook voor niemand. (…) Ik ben niet bang om namen te noemen maar ze zijn gewoon van mij. Ik rook ongeveer 1,5 pakje per dag en mijn man rookt meer.’

In verband met de aangetroffen tabaksproducten heeft de inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd van € 1.166 aan accijns op sigaretten en € 3.216 aan accijns op rooktabak, in totaal € 4.382.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. In het bezwaarschrift wordt niet teruggekomen op de in 2.2 vermelde verklaringen over de herkomst van de tabaksproducten.

Bij e-mail van 13 februari 2015 geeft de (toenmalige) advocaat van belanghebbende een aanvulling op het bezwaarschrift. Deze aanvulling houdt – voor zover van belang – het volgende in:

‘Cliënt heeft de goederen die bij hem thuis zijn aangetroffen alleen voor eigen gebruik voor handen gehad, niet in voorraad voor een ander of voor verkoop. Cliënt haalt de goederen niet altijd zelf, maar hij zorgt er wel voor dat hij, of degene die de goederen meebrengt, per rit nooit meer dan 800 sigaretten en 1 kilo tabak meebrengt per persoon.

(…)

Cliënt en zijn vrouw roken veel en zij, althans degene die de goederen voor hen meenemen, komen regelmatig, tot wel twee keer per week, in Luxemburg. Dat verklaart de relatief grote hoeveelheden die bij cliënt zijn aangetroffen.’

Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.

In het beroepschrift stelt belanghebbende onder meer:

‘Ik lees nu terug dat ik verklaard zou hebben dat de tabaksproducten in gedeeltes werden gebracht. Ik heb dit niet verklaard. Er werd mij gevraagd of de tabaksproducten in gedeeltes werden gebracht en daar heb ik op geantwoord dat dit zou kunnen, maar dat ik het niet weet omdat ik overdag altijd ben werken en me daar niet mee bezig houd. Daarnaast werd mij gevraagd wie de tabaksproducten bracht en daarop heb ik ook geantwoord dat ik dat niet weet.

(…)

Mijn vrouw heeft verklaard dat de sigaretten in gedeeltes werden gebracht door een vriend. Zij doelde daarmee op onze huisgenoot, hij komt regelmatig in Duitsland en Luxemburg en neemt dan een aantal sloffen mee (voor eigen gebruik). Soms rijdt mijn vrouw met hem mee voor de gezelligheid en dan nemen ze allebei een aantal sloffen mee (voor eigen gebruik).

Mijn vrouw heeft verklaard de sigaretten niet zelf te hebben gehaald. Als ze boodschappen gingen doen in Duitsland of Luxemburg reed zij altijd met iemand mee. Mijn vrouw heeft de naam van onze huisgenoot niet genoemd tijdens het verhoor, omdat ze bang was dat hij ook een boete zou krijgen.’

Het proces-verbaal van de zitting vermeldt onder meer het volgende:

‘De schoonvader verklaart:

Ik heb een tegelzettersbedrijf in Nederland en ik werk voor winkelketens in Luxemburg, Frankrijk en België. Ik ben ongeveer 2 a 3 keer per week in Luxemburg. Mijn dochter rijdt gemiddeld 3 keer per maand mee. Zij gaat dan winkelen en neemt spullen mee. De Douane heeft aangegeven dat je voor eigen gebruik accijnsgoederen mag meenemen. Wij hebben accijnsgoederen meegenomen en zijn ons van geen kwaad bewust. Wij hebben de Douane ook netjes in de woning binnengelaten. Ik heb de Douane aangewezen waar alle tabak stond.

De echtgenote verklaart:

Ik rijd regelmatig met mijn schoonvader mee. Ik weet niet precies hoe vaak; ik schat zo’n 3 keer in de maand.

(…)

Belanghebbende verklaart:

Een deel is gebracht. Ik verkocht de tabak niet aan vrienden.

(…)

In antwoord op de vraag van de rechtbank verklaart belanghebbende:

Wij roken 1,5 pakje per persoon per dag. Mijn echtgenote rijdt al vanaf 2013 mee met haar vader.

(…)

De echtgenote verklaart:

Toen ik zwanger was, reed ik ook met mijn vader mee. (…) Na de bevalling bleef ons kind bij oma, als ik met mijn vader meereed.’

In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast (waarbij het Hof de nummering van de Rechtbank vervolgt):

In het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep is onder meer het volgende vermeld:

‘De schoonzus

In april 2014 is de douane de woning van mijn zusje [griffier: echtgenote van belanghebbende] binnengevallen. Zij is hiervan erg geschrokken. Er werd gezegd dat er sprake was van verdenking van handel in sigaretten. Alle aanwezige rookwaar werd in beslag genomen. Tijdens de eerste verhoren is verklaard dat de rookwaar werd gebracht. In een latere fase is verklaard dat de rookwaar zelf is gehaald. Mijn zusje is meegereden met een huisvriend en haar vader. De verklaringen van 10 juni 2014 wijken af, omdat mijn zusje en haar man toen bang waren. Er is geen sprake van (in opdracht) laten vervoeren.

(…)

De voorzitter citeert de 2e, 7e en 9e alinea van de op 10 juni 2014 door belanghebbende afgelegde verklaring. [Hof: geciteerd onder 2.2.]

De schoonzus

Zoals het op papier staat, lijkt het een verklaring. De woorden worden je echter in de mond gelegd. Het is maar net hoe je het leest.

Hof

Bij de Rechtbank is verklaard dat belanghebbendes echtgenote erbij was toen de rookwaar werd gehaald. Wie heeft dat verklaard?

De echtgenote

Dat heb ik zelf gezegd.

Hof

Uit uw verklaring volgt dat toen u zwanger was, u bleef meerijden en roken. Heeft u nog iets toe te voegen aan die verklaring?

[Hof: er werd niets toegevoegd]

(…)

De echtgenote

Ik ben bij het tweede verhoor onder druk gezet. Ik wilde geen verklaring afleggen. Ik zei ‘misschien’, maar dat werd opgeschreven als ‘nee’. Toen ik aangaf dat op papier iets anders stond dan wat ik had gezegd, werd ik onder druk gezet. Als ik niet akkoord ging, moest de boete gelijk worden betaald.

(…)

De schoonvader

Bij de tankstations in Luxemburg kon je destijds niet met een pinpas betalen. Er kon alleen contant geld worden opgenomen bij een pinautomaat. Als we klaar waren met winkelen, gingen we nog sigaretten halen bij het tankstation. (…)’.

Relevante regelgeving

De Wet op de accijns (tekst 2014; hierna: de Wet) luidt voor zover van belang als volgt:

‘Artikel 1

1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van:

(…)

f. tabaksprodukten.

2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de in het eerste lid bedoelde goederen.

Artikel 2

1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag tot verbruik:

(…)

b. het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving;

(…)

Artikel 2d

1. Ter zake van door particulieren voor eigen behoeften verkregen en door henzelf vanuit een andere lidstaat naar Nederland vervoerde accijnsgoederen wordt geen accijns verschuldigd.

2. Indien de hoeveelheid accijnsgoederen een bij ministeriële regeling vastgestelde hoeveelheid overschrijdt, worden de goederen geacht anders dan voor eigen behoeften voorhanden te worden gehouden, tenzij het tegendeel wordt aangetoond.

3. Als uitslag tot verbruik wordt mede aangemerkt het door de particulier, bedoeld in het eerste lid, voorhanden hebben van voor eigen behoeften verkregen accijnsgoederen, die hij heeft laten vervoeren vanuit een andere lidstaat naar Nederland.

(…)

Artikel 2e

1. Onverminderd artikel 2f wordt als uitslag tot verbruik mede aangemerkt het in Nederland, om aldaar te worden geleverd of gebruikt, voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van accijnsgoederen die in een andere lidstaat reeds tot verbruik zijn uitgeslagen.

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder voor commerciële doeleinden voorhanden hebben verstaan het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren of het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen als bedoeld in artikel 2d, tweede lid.

(…)

Artikel 2f

1. Als uitslag tot verbruik wordt mede aangemerkt het kopen door een in Nederland gevestigde persoon, niet zijnde een vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats, een geregistreerde geadresseerde of een zelfstandig bedrijf, van in een andere lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen, die door de in een andere lidstaat gevestigde verkoper of voor diens rekening direct of indirect naar Nederland worden verzonden of vervoerd.

(…)

Artikel 51

1. De accijns wordt geheven van:

(…)

b. bij toepassing van artikel 2, eerste lid, onderdeel b: de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is;

(…)

f. bij toepassing van artikel 2d, derde lid: de particulier, bedoeld in artikel 2d, derde lid;

(…)

h. bij toepassing van artikel 2e, eerste lid: de persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde goederen voorhanden heeft of aan wie de goederen worden geleverd in Nederland, of de particulier, bedoeld in artikel 2e, tweede lid;

i. bij toepassing van artikel 2f, eerste lid: de door de verkoper, bedoeld in artikel 2f, eerste lid, aangewezen fiscaal vertegenwoordiger;

(…)

3. Indien er voor eenzelfde accijnsschuld verscheidene schuldenaren zijn, zijn zij hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden.

(…)

Artikel 73

1. Tabaksproducten moeten bij de uitslag tot verbruik zijn voorzien van het voor het desbetreffende tabaksproduct voorgeschreven accijnszegel. De accijnszegels zijn staatseigendom.

(…)

3 Bij ministeriële regeling kunnen, onder daarbij te stellen voorwaarden, gevallen worden aangewezen waarin het eerste lid niet van toepassing is.’.

De Uitvoeringsregeling accijns luidt voor zover van belang als volgt:

‘Artikel 3a van de Uitvoeringsregeling accijns

De hoeveelheden, bedoeld in artikel 2d, tweede lid, van de wet, bedragen voor:

(…)

e. sigaretten: 800 stuks;

(…)

h. rooktabak: 1 kg.

(…)

Artikel 36

In afwijking van artikel 73, eerste lid van de wet, hoeven tabaksproducten niet te zijn voorzien van accijnszegels als die tabaksproducten:

a. door particulieren als bedoeld in artikel 2d, eerste lid van de wet, voor eigen behoefte door henzelf vanuit een lidstaat naar Nederland worden vervoerd;

b. deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers en door henzelf voor eigen behoeften vanuit een derde land of derdelandsgebied worden meegenomen;

(…)’.

De Richtlijn 2008/118/EG van de raad van 16 december 2008

houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG (PB L 009, 14.1.2009, p.12; hierna: Accijnsrichtlijn) luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

‘(27) De accijns ter zake van door particulieren voor eigen behoeften verkregen en door henzelf naar een andere lidstaat vervoerde accijnsgoederen moet volgens het voor de interne markt geldende beginsel uitsluitend worden geheven in de lidstaat van verkrijging.

(28) Indien in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, moet worden vastgesteld of in die tweede lidstaat accijns verschuldigd is. Te dien einde moet in het bijzonder worden bepaald wat onder commerciële doeleinden moet worden verstaan.

(…)

Artikel 7

1. De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik.

2. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder uitslag tot verbruik verstaan:

(…)

b) het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving;

(…)

Artikel 8

1. De tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns gehouden persoon is:

(…)

b) met betrekking tot het voorhanden hebben van accijnsgoederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder b): de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is;

(…)

HOOFDSTUK V

OVERBRENGING VAN ACCIJNSGOEDEREN EN ACCIJNSHEFFING NA UITSLAG TOT VERBRUIK

AFDELING 1

Verkrijging door particulieren

Artikel 32

1. De accijns ter zake van door particulieren voor eigen behoeften verkregen en door henzelf naar een andere lidstaat vervoerde accijnsgoederen wordt uitsluitend geheven in de lidstaat van verkrijging.

2. Om vast te stellen of de in lid 1 bedoelde accijnsgoederen voor eigen behoeften van particulieren bestemd zijn, houden de lidstaten rekening met ten minste de volgende elementen:

a. a) de commerciële status en de beweegredenen van degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft;

b) de plaats waar de accijnsgoederen zich bevinden of, in voorkomend geval, de gebruikte wijze van vervoer;

c) elk document betreffende de accijnsgoederen;

d) de aard van de accijnsgoederen;

e) de hoeveelheid accijnsgoederen.

3. Voor de toepassing van lid 2, onder e), kunnen de lidstaten, uitsluitend als bewijselement, indicatieve niveaus vaststellen. Deze indicatieve niveaus mogen niet lager zijn dan:

a. a) voor tabaksproducten:

— sigaretten: 800 stuks

— (…)

— rooktabak: 1,0 kg;

(…)

AFDELING 2

Voorhanden hebben in een andere lidstaat

Artikel 33

1. Onverminderd artikel 36, lid 1, zijn accijnsgoederen die, nadat zij reeds in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden in een andere lidstaat om er te worden geleverd of gebruikt, aan accijns onderworpen en wordt de accijns verschuldigd in die andere lidstaat.

Voor de toepassing van dit artikel wordt onder „voor commerciële doeleinden voorhanden hebben” verstaan het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren of het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen, overeenkomstig artikel 32.

(…)

3. De tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns gehouden persoon is, naar gelang de in lid 1 bedoelde gevallen, de persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde goederen voorhanden heeft of aan wie de goederen worden geleverd in de andere lidstaat.

4. Onverminderd artikel 38 worden in een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen die binnen de Gemeenschap voor commerciële doeleinden worden overgebracht, niet geacht voor die doeleinden voorhanden te worden gehouden totdat zij de lidstaat van bestemming hebben bereikt, op voorwaarde dat de overbrenging geschiedt overeenkomstig de formaliteiten van artikel 34.

(…)

Artikel 34

1. In de in artikel 33, lid 1, bedoelde situaties vinden overbrengingen van accijnsgoederen tussen de grondgebieden van de verschillende lidstaten plaats onder dekking van een geleidedocument, waarin de voornaamste punten van het in artikel 21, lid 1, bedoelde document vermeld staan.

(…)

AFDELING 3

Afstandsverkopen

Artikel 36

1. In een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen die door een in een andere lidstaat gevestigde persoon, anders dan een erkend entrepothouder, een geregistreerde geadresseerde of een zelfstandig bedrijf, worden gekocht en door de verkoper of voor diens rekening rechtstreeks of onrechtstreeks naar een andere lidstaat worden verzonden of vervoerd, worden aan de accijns onderworpen in de lidstaat van bestemming.

Voor de toepassing van dit artikel wordt onder „lidstaat van bestemming” verstaan de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer.

(…)

3. De verkoper is de tot voldoening van de accijns in de lidstaat van bestemming gehouden persoon.

(…)’.

In geschil is het antwoord op de vraag of aan belanghebbende terecht de naheffingsaanslag accijns is opgelegd.

Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

I. Heeft belanghebbende de tabaksproducten zelf vervoerd of laten vervoeren?

II. Waren de tabaksproducten voor eigen behoeften van belanghebbende?

Belanghebbende is van mening dat vraag I aldus moet worden beantwoord, dat hij zelf heeft vervoerd. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Belanghebbende is van mening dat vraag II aldus moet worden beantwoord, dat de tabaksproducten voor eigen behoeften van belanghebbende waren. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

De berekening van de naheffingsaanslag als zodanig is niet in geschil.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Vooraf: 68 pakjes rooktabak

Uit het proces-verbaal met nummer [nummer 2] blijkt dat de echtgenote onder meer het volgende heeft verklaard:

‘De pakjes shag waar geen zegel op zit en geen prijs op staat is rotzooi. Ik heb daarvoor 50 euro per slof betaald. Ik heb die in een café opgedaan tijdens carnaval.’.

Het Hof heeft geen reden om aan deze verklaring van de echtgenote te twijfelen. De 68 pakjes rooktabak (3.400 gram) waren niet voorzien van accijnszegels (van welke lidstaat dan ook) en deze zijn volgens die verklaring in Nederland gekocht. Met betrekking tot de 68 pakjes rooktabak is derhalve geen sprake van vervoer van een andere lidstaat naar Nederland. Voor deze pakjes is de beantwoording van vragen I en II niet relevant.

Van voorhanden hebben is sprake als een (rechts)persoon de feitelijke beschikkingsmacht heeft over die goederen. Dat is zo als:

- de persoon de hoedanigheid van de goederen kent, en

- deze daadwerkelijke toegang heeft tot die goederen, en

- deze persoon tevens weet of redelijkerwijze moet weten dat de goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in Nederland in de heffing zijn betrokken.1.

Het Hof is met de Rechtbank van oordeel, dat met betrekking tot de 68 pakjes rooktabak die op 10 april 2014 zijn aangetroffen, is voldaan aan de onder 4.3 vermelde criteria en dat belanghebbende die pakjes voorhanden had. Met betrekking tot deze pakjes is sprake van een belastbaar feit als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet. Uit artikel 51, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet volgt dat belanghebbende – die voorhanden had – terecht als belastingschuldige is aangemerkt. Gelet op artikel 51, lid 3, van de Wet is niet relevant of ook de echtgenote op 10 april 2014 of daarvoor de 68 pakjes rooktabak voorhanden had.

Met betrekking tot de 68 pakjes rooktabak is de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende opgelegd.

Vraag I

Met betrekking tot de overige tabaksproducten, die waren voorzien van accijnszegels van Luxemburg, (hierna: de overige tabaksproducten) hebben belanghebbende, de echtgenote en de schoonvader verklaringen afgelegd. Belanghebbende neemt - uiteindelijk - het standpunt in dat de echtgenote met de schoonvader de tabaksproducten zelf heeft vervoerd en dat van laten vervoeren geen sprake is.

Het Hof stelt vast dat uit alle verklaringen in ieder geval niet volgt dat het belanghebbende zelf is geweest die de overige tabaksproducten van Luxemburg naar Nederland heeft vervoerd. In zoverre is geen sprake van het door belanghebbende zelf vervoeren van de overige tabaksproducten van Luxemburg naar Nederland.

De Rechtbank heeft overwogen dat een redelijke uitleg van artikel 2d, lid 1, van de Wet meebrengt dat belanghebbende en zijn echtgenote als eenheid worden gezien voor de bepaling of sprake is van vervoer ‘door henzelf’.

Ervan uitgaande dat het door de Rechtbank gekozen, onder 4.8 vermelde, uitgangspunt juist is, wordt vervolgens relevant of de echtgenote de overige tabaksproducten zelf heeft vervoerd of dat zij deze heeft laten vervoeren.

De Rechtbank heeft dienaangaande, onder 4.6.4, overwogen:

‘De rechtbank acht de inspecteur in de bewijslast geslaagd dat voor de gehele hoeveelheid rookwaar sprake is geweest van ‘laten vervoeren’ door een derde (niet zijnde belanghebbende of zijn echtgenote). De in 2.2 vermelde verklaringen van belanghebbende en zijn echtgenote zijn voldoende voor dat bewijs. De latere afwijkende verklaringen van de echtgenote en haar vader acht de rechtbank niet geloofwaardig. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen (i) dat die afwijkende verklaringen eerst in een laat stadium zijn gedaan, (ii) dat de echtgenote geen afdoende verklaring heeft gegeven waarom haar nieuwe verklaringen afwijken van haar eerdere, (iii) dat de verklaring van de echtgenote (meerijden met de schoonvader; zie 2.8) inconsistent is met de verklaring van belanghebbende in zijn beroepschrift (meerijden met een huisgenoot; zie 2.7), (iv) de verklaring van belanghebbende dat hij niet wist of zijn echtgenote de sigaretten haalde (zie 2.2) en (v) dat indien het zo zijn dat de echtgenote mee zou zijn naar Luxemburg en hun kind bij oma zou verblijven, het voorshands weinig aannemelijk is dat belanghebbende dat niet zou weten. Voorts is in aanmerking genomen (vi) dat enige objectieve gegevens ter onderbouwing van de gestelde regelmatige aanwezigheid van de echtgenote in Luxemburg, zoals bijvoorbeeld pinbonnen, ontbreken.’.

Tijdens het onderzoek ter zitting is betoogd dat de latere verklaringen van de echtgenote afwijken van de eerdere, omdat zij bij de verklaring op 10 juni 2014 bang was en zij onder druk is gezet. Er is geen aanwijzing dat de echtgenote onder druk is gezet. Het verhoor heeft ook niet plaatsgevonden op 10 april 2014, omdat op dat moment door de ambtenaren van de Belastingdienst is afgezien van verhoor omdat zij alleen thuis was met een klein kind dat zij moest verzorgen. Het verhoor heeft pas plaatsgevonden op 10 juni 2014, zodat zij toen van de eerste schrik moet zijn bekomen en voor een eventueel effect van een onverwachte verrassing geen reden meer was. Zij heeft ook niet geweigerd de in concept opgestelde verklaring te ondertekenen, hetgeen wel voor de hand zou hebben gelegen als zij toen al had gemeend dat hetgeen aan verklaring was opgenomen niet hetgeen was wat zij had willen verklaren. Het Hof hecht al met al geen geloof aan de redenen die in hoger beroep zijn gegeven voor de afwijkende verklaringen van de echtgenote. Voorts geldt dat de verklaringen van haar (zij reed mee met haar vader naar Luxemburg) afwijken van de eerdere verklaring van belanghebbende (de echtgenote reed mee met een huisvriend). Net als de Rechtbank acht het Hof ongeloofwaardig dat belanghebbende niet zou hebben geweten dat de echtgenote met haar vader meermalen naar Luxemburg ging en dat hun kind bij oma zou zijn achtergebleven. De tijdens het onderzoek ter zitting gegeven verklaring voor het ontbreken van pinbonnen (namelijk: in die tijd kon in Luxemburg bij tankstations alleen contant worden betaald) baat belanghebbende niet, daargelaten of dit geloofwaardig is. Niet alleen de pinbonnen van de koop van sigaretten, maar ook pinbonnen van andere aankopen anders dan bij tankstations (of ander bewijs) waaruit zou blijken dat de echtgenote inderdaad toentertijd meermalen in Luxemburg is geweest, zijn niet overgelegd. Het Hof neemt de onder 4.10 geciteerde overwegingen van de Rechtbank over en maakt die tot de zijne.

Uit het vorenstaande volgt, dat - uitgaande van het onder 4.8 vermelde uitgangspunt dat belanghebbende en zijn echtgenote als eenheid moeten worden gezien - de overige tabaksproducten vanuit Luxemburg naar Nederland zijn vervoerd door een onbekend gebleven derde (de schoonvader, de huisvriend of een andere persoon).

Vraag I moet aldus worden beantwoord dat belanghebbende de overige tabaksproducten heeft laten vervoeren vanuit een andere lidstaat naar Nederland.

Vraag II

Belanghebbende verdedigt het standpunt, dat de op 10 april 2014 aangetroffen tabaksproducten voor eigen behoeften waren. In de e-mail van 13 februari 2015 van belanghebbendes toenmalige advocaat is geschreven dat per keer nooit meer dan 800 sigaretten en 1 kilo tabak is vervoerd (zijnde de in artikel 2d, lid 2, van de Wet in samenhang met artikel 3a van de Uitvoeringsregeling accijns en artikel 32 van de Accijnsrichtlijn bedoelde (toegestane) hoeveelheden).

De Inspecteur verdedigt dat, gelet op 10 april 2014 aangetroffen grote hoeveelheden tabaksproducten, deze niet voor eigen behoeften waren. De Inspecteur betoogt dat de aangetroffen hoeveelheden tabaksproducten toereikend moeten zijn geweest voor meer dan een jaar roken door twee zware rokers en dat deze producten door het verstrijken van de periode van opslag sterk aan kwaliteit inboeten, zodat niet aannemelijk is dat de aangetroffen tabaksproducten voor eigen behoeften waren bestemd. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur uitdrukkelijk verklaard, dat hij niet stelt dat de aangetroffen tabaksproducten voor commerciële doeleinden waren bestemd, omdat het onmogelijk is om te weten wat er met de tabaksproducten gebeurd zou zijn (als zij niet in beslag waren genomen).

Gelet op de op 10 april 2014 aangetroffen grote hoeveelheden tabaksproducten acht het Hof belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat deze tabaksproducten voor de eigen behoeften van belanghebbende zijn verkregen. Hierbij zij evenwel opgemerkt, dat niet is komen vast te staan of per vervoer al dan niet meer dan 800 sigaretten en 1 kilo tabak zijn vervoerd.

Vraag II moet aldus worden beantwoord dat de op 10 april 2014 aangetroffen grote hoeveelheden tabaksproducten niet voor eigen behoeften zijn verkregen.

Conclusie naar aanleiding van de antwoorden op vragen I en II

Uit het vorenoverwogene volgt, dat:

De onder 4.18, b vermelde omstandigheid dat de overige tabaksproducten niet voor eigen behoeften zijn verkregen sluit uit dat er sprake is van uitslag als bedoeld in artikel 2d, lid 3, van de Wet. Deze omstandigheid sluit ook de toepasselijkheid van artikel 32, lid 1, van de Accijnsrichtlijn uit.

De onder 4.18, a vermelde omstandigheid, dat belanghebbende, zijnde een particulier, de overige tabaksproducten heeft laten vervoeren vanuit een andere lidstaat naar Nederland, sluit uit dat er sprake is van door hem vervoerde accijnsgoederen als bedoeld in artikel 2e, lid 2, van de Wet. Nog daargelaten dat niet is komen vast te staan of per vervoer al dan niet meer dan 800 sigaretten en 1 kilo tabak zijn vervoerd. Indien deze hoeveelheden per vervoer niet zouden zijn overschreden lijkt reeds daarom geen sprake van het voorhanden hebben door een particulier (anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen) als bedoeld in artikel 2d, lid 2, van de Wet. De vorenbedoelde omstandigheid sluit ook de toepasselijkheid van artikel 33, lid 1, tweede alinea, van de Accijnsrichtlijn uit.

De situatie waarin een Nederlandse particulier tabaksproducten verkrijgt die:

kan volgens de Wet en evenmin volgens de Accijnsrichtlijn tot een heffing van accijns in Nederland bij die particulier leiden.

In het bijzonder kan deze situatie, anders dan de Inspecteur verdedigt, ook niet onder artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet worden geschaard, omdat dat artikel ziet op goederen waarover in het geheel geen accijns is geheven (niet in Nederland en evenmin in een andere lidstaat). Hetzelfde geldt voor artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn. Het Hof wijst hiertoe op de tekst: uitslag tot verbruik is het voorhanden hebben van een accijnsgoed waarover geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving. Voorts wijst het Hof op de titel van hoofdstuk V van de Accijnsrichtlijn: overbrenging van accijnsgoederen en accijnsheffing na uitslag tot verbruik. Dit duidt erop dat artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn ziet op accijnsgoederen die niet zijn uitgeslagen (waarvoor geen accijns is betaald in welke lidstaat dan ook) en dat artikelen 32 en 33 van de Accijnsrichtlijn zien op accijnsgoederen die wel zijn uitgeslagen (waarvoor wel accijns is betaald in een lidstaat).

Het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie te Luxemburg (hierna: HvJ) van 23 november 2006, Joustra, C-5/05, ECLI:EU:C:2006:733 (hierna: arrest Joustra) had betrekking op de situatie van een particulier (Joustra) die accijnsgoederen voor zichzelf en de behoeften van andere particulieren liet vervoeren door een Nederlandse vervoersonderneming. Het HvJ overwoog dat het laten vervoeren voor die andere particulieren erop duidt dat het voorhanden houden (door Joustra) een niet-persoonlijk karakter heeft en dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten met een groter gevaar voor fraude te maken zouden hebben als in de situatie dat de particulier het vervoer niet persoonlijk verricht, volstaan zou worden met de heffing van accijns in de lidstaat van verkrijging. Het HvJ oordeelde, dat artikel 8 van de Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (hierna: de oude Accijnsrichtlijn) niet van toepassing was, zodat door het laten vervoeren van wijn van Frankrijk naar Nederland voor die andere particulieren in Nederland accijns was verschuldigd door Joustra. In Nederland was de accijns derhalve niet verschuldigd door die andere particulieren waarvoor de wijn werd vervoerd. Voorts overwoog het HvJ dat voornoemd artikel 8 van de oude Accijnsrichtlijn een leemte vertoonde, omdat voor accijnsproducten die voor particulieren werden vervoerd niet in de lidstaat van verkrijging, maar in de lidstaat van bestemming (door Joustra) accijns was verschuldigd en dat het aan de gemeenschapswetgever was om daarin verandering te brengen.

Het Hof overweegt, dat in de considerans bij de Accijnsrichtlijn is overwogen dat in het bijzonder moet worden bepaald wat onder ‘commerciële doeleinden’ moet worden verstaan. Het Hof constateert dat (toen nog) de gemeenschapswetgever in artikel 33, lid 1, tweede alinea van de Accijnsrichtlijn onder ‘commerciële doeleinden’ alleen de particulier heeft begrepen, die accijnsgoederen:

De onderhavige situatie, waarin belanghebbende de accijnsgoederen heeft laten vervoeren, valt met andere woorden niet onder ‘voor commerciële doeleinden voorhanden hebben’.

Omdat de overige tabaksproducten niet door de in een andere lidstaat gevestigde verkoper of voor diens rekening direct of indirect naar Nederland zijn verzonden of vervoerd mist artikel 2f van de Wet evenals artikel 36 van de Accijnsrichtlijn (eveneens) toepassing.

Naar het oordeel van het Hof ontbreekt aldus voor onderhavige situatie in de Wet en in de Accijnsrichtlijn een grondslag om van belanghebbende over de overige tabaksproducten in Nederland accijns te kunnen heffen.

Tegen het onder 4.27 vermelde oordeel zou het volgende kunnen worden ingebracht. Een particulier die tabaksproducten verkrijgt, die:

betreft een situatie waarin het niet-persoonlijke karakter overheerst, zodat volgens het doel en de strekking van Accijnsrichtlijn de uitkomst zou dienen te zijn dat in het land van bestemming, Nederland, van die particulier accijns wordt geheven en dat in het land van de uitslag tot verbruik, Luxemburg, de daar reeds geheven accijns (in beginsel) wordt teruggegeven (overeenkomstig artikel 33, lid 6, van de Accijnsrichtlijn).

Voor het onder 4.27 vermelde oordeel pleit, dat deze, volgens de letterlijke tekst van artikel 33, lid 1, tweede alinea van de Accijnsrichtlijn, strookt met de definitie van ‘voor commerciële doeleinden voorhanden hebben’. Volgens deze letterlijke tekst volstaat een accijnsheffing in Luxemburg en kan in Nederland van belanghebbende geen accijns worden geheven. Rechtsoverweging 29 in het arrest Joustra duidt daarentegen erop, dat producten die niet voor persoonlijk verbruik worden gehouden voor de toepassing van de oude Accijnsrichtlijn moeten worden geacht voor de toepassing van die richtlijn voor commerciële doeleinden voorhanden te worden gehouden. Het HvJ verwijst daartoe in het arrest Joustra naar de zevende overweging in de considerans van de oude Accijnsrichtlijn. In de (nieuwe) Accijnsrichtlijn ontbreekt evenwel een vergelijkbare overweging in de considerans. Bovendien moet toch worden aangenomen, dat de gemeenschapswetgever bij het opstellen van de (nieuwe) Accijnsrichtlijn zich rekenschap heeft gegeven van het arrest Joustra. In de considerans van de (nieuwe) Accijnsrichtlijn is dan ook opgenomen dat in het bijzonder moet worden bepaald wat onder ‘commerciële doeleinden’ moet worden verstaan. In dat licht bezien, ligt het niet voor de hand aan te nemen dat in onderhavige situatie van de letterlijke tekst van de (nieuwe) Accijnsrichtlijn moet worden afgeweken en te komen tot de conclusie dat belanghebbende niet in Luxemburg, maar in Nederland accijns is verschuldigd over de overige tabaksproducten.

Gelet op de letterlijke tekst van artikel 33, lid 1, tweede alinea van de Accijnsrichtlijn en mede gelet het arrest Joustra kan wellicht nog wel tot de conclusie worden gekomen, dat in Nederland wel, en niet in Luxemburg, accijns is verschuldigd over de overige tabaksproducten, maar dan door de (onbekend gebleven) derde die deze tabaksproducten voor belanghebbende heeft vervoerd. Immers, de overige tabaksproducten zijn door hem vervoerd en deze waren niet voor zijn eigen behoeften, zodat voor deze derde wel wordt voldaan aan de letterlijke tekst van artikel 33, lid 1, tweede alinea van de Accijnsrichtlijn.

Slot

Het Hof heeft overwogen om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ. Mede gelet op het door de Inspecteur verdedigde standpunt dat ter zake van de in Luxemburg veraccijnsde overige tabaksproducten in Nederland van belanghebbende accijns kan worden geheven op grond van artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet (artikel 7, lid 2, aanhef, en letter b, van de Accijnsrichtlijn) is aannemelijk, dat binnen de Europese Unie over een situatie als de onderhavige de rechters in verschillende lidstaten verschillend oordelen. In het bijzonder is aannemelijk, dat over de onder 4.22 weergegeven uitleg van de Accijnsrichtlijn (namelijk: artikel 7, lid 2, aanhef, en onderdeel letter b, van de Accijnsrichtlijn ziet op accijnsgoederen die niet zijn uitgeslagen (waarvoor geen accijns is betaald in welke lidstaat dan ook) en artikelen 32 en 33 van de Accijnsrichtlijn zien op accijnsgoederen die wel zijn uitgeslagen (waarvoor wel accijns is betaald in een lidstaat)) de rechters in verschillende lidstaten verschillend oordelen.

De letterlijke tekst van artikel 33, lid 1, tweede alinea van de Accijnsrichtlijn is, mede gelet op het arrest Joustra, dermate duidelijk dat het Hof over het oordeel dat ter zake van de in Luxemburg veraccijnsde overige tabaksproducten in Nederland van belanghebbende geen accijns kan worden geheven, geen twijfel heeft. Hierom heeft het Hof geen prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ.

Slotsom

Uit al vorenoverwogene volgt, dat het gelijk deels aan de zijde van belanghebbende is. De naheffingsaanslag moet worden verminderd tot: ((68 pakjes rooktabak à 50 gram = 3.400 gram)/38720 gram) x € 3.216,39 = € 282,43.

Ten aanzien van het griffierecht

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 167 respectievelijk € 251, in totaal € 418, te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Gelet op de omstandigheid dat de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof kent een vergoeding toe ter zake van reiskosten van belanghebbende zelf voor het bijwonen van de zitting bij de Rechtbank, te berekenen op de kosten van het openbaar vervoer tweede klasse voor het traject [woonplaats] - Eindhoven van € 21,28 (retour) en een vergoeding ter zake van reiskosten van belanghebbende zelf voor het bijwonen van de zitting bij het Hof, te berekenen op de kosten van het openbaar vervoer tweede klasse voor het traject [woonplaats] - ‘s-Hertogenbosch van € 8,20 (retour).

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Ten aanzien van de immateriële schadevergoeding

Op grond van vaste jurisprudentie heeft voor de berechting van de zaak in hoger beroep als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld (o.a. Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252). Belanghebbende heeft op 17 maart 2016 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft heden uitspraak gedaan. Dit betekent dat de hiervoor - als uitgangspunt - genoemde redelijke termijn van twee jaar voor de behandeling van het hoger beroep is overschreden.

Belanghebbende heeft in de onderhavige zaak evenwel niet verzocht om vergoeding van immateriële schade. In onderdeel 3.13.2 van het hiervoor genoemde arrest van 19 februari 2016 heeft de Hoge Raad echter tevens beslist dat een dergelijk verzoek niet wordt verlangd, indien de redelijke termijn eerst verstrijkt na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak.

Aan het einde van het onderzoek ter zitting op 1 juni 2017 is een schriftelijke uitspraak aangekondigd. De termijn van zes weken voor het doen van uitspraak verstreek aldus op 13 juli 2017. De redelijke termijn van twee jaren welke het Hof in beginsel in acht dient te nemen is verstreken op 17 maart 2018. Dit is na de het tijdens het onderzoek ter zitting van de zaak aangezegde datum voor het doen van uitspraak van 13 juli 2017. Dit brengt met zich dat ambtshalve moet worden beoordeeld of de redelijke termijn is overschreden. Nu de beoordeling van de overschrijding van de redelijke termijn eerst in hoger beroep aan de orde is moet voor deze overschrijding beoordeeld worden of sinds de ontvangst van het bezwaarschrift door de Inspecteur en de uitspraak heden van het Hof meer dan vier jaren zijn verstreken. Het bezwaarschrift is ontvangen op 23 september 2014. Gelet hierop eindigde de redelijke termijn op 23 september 2018, omdat de trage behandeling in hoger beroep wordt gecompenseerd door de vlotte behandeling in bezwaar en in eerste aanleg tezamen. Hieruit volgt, dat de redelijke termijn van vier jaren is overschreden. Aangezien er naar het oordeel van het Hof geen sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding zijn voor verlenging van de termijn, is de redelijke termijn in dit geval met – naar boven afgerond – 6 maanden overschreden. Het Hof zal aan belanghebbende ter zake daarvan een vergoeding van immateriële schade (€ 500 per zes maanden) toekennen van € 500, te betalen door de Staat.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur;

- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 282,43;

- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 418 vergoedt;

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op, in totaal, € 29,48; en

- veroordeelt de Staat tot vergoeding van de aan de hoger beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500.

Aldus gedaan op: 6 december 2018 door P. Fortuin, voorzitter, P.C. van der Vegt en W.A. Sijberden, leden, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.