3.3.2 De voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging

Het belangrijkste punt van verschil met de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid is dat er bij de onderhavige regel geen beleid is vereist maar een oogmerk van begunstiging. Dit leidt tot de volgende formulering van de voorrangsregel:

In deze regel kan een aantal criteria onderkend worden.

Vooral door het tweede en derde criterium onderscheidt deze voorrangsregel zich van de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid. De betekenis van de twee andere criteria is in wezen dezelfde als die van de vergelijkbare criteria bij de beleidsregel.

Ook hier geldt dat de gelijkheid van de gevallen moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de wettelijke regeling. Deze legt de relevante criteria vast.1 Als vervolgens de inspecteur in de toepassing van de wettelijke bepalingen bij gelijke gevallen aan het ene geval het door de wet vastgelegde rechtsgevolg verbindt, terwijl hij in het andere geval daarvan afziet of er een minder vergaand rechtsgevolg aan verbindt, is er sprake van een ongelijke behandeling.2 Zoals gezegd is er met betrekking tot dit criterium geen verschil met het vergelijkbare criterium bij de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid. Ook in bewijsrechtelijk opzicht is dit het geval. Als de belastingplichtige zich ongelijk voelt behandeld, moet hij zoveel andere gevallen aandragen dat daaruit een vermoeden van ongelijke behandeling c.q. van beleid kan worden afgeleid. Ook bij de voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging moet de belastingplichtige andere gevallen aandragen doch is er feitelijk wel een verschil. Doordat niet het criterium van beleid geldt, maar het criterium van een groep van belastingplichtigen zal de belastingplichtige er doorgaans gemakkelijker in slagen de ongelijke behandeling aannemelijk te maken. Hij behoort immers zelf tot de desbetreffende groep. Een enkel ander geval van ongelijke behandeling kan in voorkomende gevallen al voldoende zijn. Deze constatering leidt tot de behandeling van het volgende criterium.

Zoals gezegd is het voldoende dat de ongelijke behandeling zich afspeelt binnen een bepaalde groep van belastingplichtigen. De leden van de groep vormen de kring van belastingplichtigen waarbinnen de vergelijking gemaakt dient te worden. De inspecteur kan dus niet aanvoeren dat hij andere belastingplichtigen, die niet tot de betrokken groep behoren, net zo behandeld heeft als de belastingplichtige.

Overigens is niet ieder groepsverband voldoende. Het gaat erom dat de belastingplichtigen een zodanige relatie met elkaar hebben, dat van de fiscus redelijkerwijs mag worden verwacht dat hij daarmee bij de aanslagregeling rekening houdt. In HR 28 maart 1984, nr. 22171, BNB 1984/196 ging het om twee aandeelhouders van dezelfde vennootschap en in HR 4 januari 1989, nr. 25310, BNB 1989/77 om twee werknemers bij een accountantsmaatschap. Als andere voorbeelden kunnen worden genoemd de firmanten van een firma, mede-eigenaren van een onroerende zaak en de erfgenamen van dezelfde nalatenschap.

Uit de casusposities van BNB 1984/196 en BNB 1989/77 komt ten aanzien van het onderhavige criterium nog een aspect naar voren dat een verschil oplevert met de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid. Van een groep kan al sprake zijn als twee belastingplichtigen een bepaalde relatie met elkaar hebben. Bij de beleidsregel is één ander geval dat gunstiger is behandeld doorgaans niet een voldoende grond voor een vermoeden van een ongelijke behandeling.

In het groepscriterium ligt tevens besloten dat van de inspecteur verwacht wordt dat hij bij de organisatie en de inrichting van zijn werkzaamheden met dergelijke groepen rekening houdt. Na de grote reorganisatie van de belastingdienst van begin negentiger jaren is een van de hoofddoelstellingen een meer klantgerichte behandeling van de belastingplichtigen te plegen. Dit komt ook tot uitdrukking in de recente Uitvoeringsregeling Belastingdienst.3 Op grond van deze regeling worden bijvoorbeeld de grotere aandeelhouders van een vennootschap te zamen met de vennootschap door dezelfde inspecteur behandeld. Hetzelfde geldt voor de vennootschappen die tot hetzelfde concern, dezelfde economische entiteit, behoren. Aldus is de inspecteur in de gelegenheid om tot een consistente behandeling van de met elkaar gelieerde belastingplichtigen te komen. De organisatorische inrichting van de belastingeenheden geeft daarmee inhoud aan de eis van consistentie voor de inspecteur.4

De huidige organisatie van de belastingdienst draagt daardoor bij aan uniformiteit in de behandeling van belastingplichtigen die in dezelfde positie verkeren. Aldus wordt het gelijkheidsbeginsel, zoals dat bij deze regel aan de orde is, geïncorporeerd in de organisatie van de belastingeenheden en wordt terrein gewonnen in de strijd tegen willekeur.5 In voorkomende situaties kan de belastingplichtige met de voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging in de hand de gelijke behandeling afdwingen.

Het oogmerk van begunstiging is de tegenhanger van het criterium van beleid bij de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid. Bij de laatste regel is de begunstiging het gevolg van een beleid dat de inspecteur hanteert ten opzichte van andere belastingplichtigen. Doordat hij dat beleid dient te hanteren ‘zonder aanzien des persoons’ moet ook de belastingplichtige, bij wie hij heeft nagelaten dat te doen, op dezelfde wijze worden behandeld. Bij de onderhavige regel is er geen beleid. De ongelijke behandeling manifesteert zich binnen een beperkt aantal belastingplichtigen die een bepaalde relatie met elkaar hebben. Indien de inspecteur bewust bij de ene belastingplichtige geheel of ten dele afziet van heffing of een soepele bewijsvoering aanvaardt, dan dient hij dit oogmerk van begunstiging ook te hanteren bij de andere belastingplichtige. De Hoge Raad sprak voor het eerst van het oogmerk van begunstiging in BNB 1984/196. Een aantal jaren later volgde het tweede arrest, HR 4 januari 1989, nr. 25310, BNB 1989/77.

Hofstra geeft aan dat het feit dat de inspecteur ‘na gezette overweging reeds een verantwoorde beslissing heeft genomen’6, hem verplicht tot een consistente handelwijze en dezelfde beslissing ook in het andere geval te nemen. De bedoeling van de inspecteur is daarmee van essentieel belang bij deze voorrangsregel van het gelijkheidsbeginsel. Indien de ongelijke behandeling niet voortkomt uit een oogmerk van begunstiging, maar het gevolg is van een verzuim of fout bij de aan-slagregeling, gaat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet op.

De voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging is nauw verwant met de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid. Deze verwantschap komt niet alleen bij het eerste criterium naar voren, maar blijkt ook het criterium van de bevoegdheid. Bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid bleek het beleid van de ene inspecteur niet het handelen van de andere inspecteur te binden. Dit is ook hier het geval. Het is noodzakelijk dat degene die zich op het gelijkheidsbeginsel beroept tot de competentie van dezelfde inspecteur behoort als degenen bij wie het oogmerk van begunstiging wordt verondersteld. Daardoor wordt de grootte van de groep mede beïnvloed door de relatieve competentie van de inspecteur. Indien van twee aandeelhouders de ene met een oogmerk van begunstiging van de inspecteur een lagere aanslag heeft gekregen dan zijn mede-aandeelhouder die onder een andere belastingeenheid valt, dan stuit het beroep op het gelijkheidsbeginsel af.7