Hof Amsterdam, 28-03-2007, nr. P06/00242

2.1.

2.2.1.

2.

Voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, komen niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien:

a.

de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan, (…).”

Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

-

Moet hetgeen is bepaald in artikel 3.6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet (gedeeltelijk) buiten toepassing blijven, omdat dit onverenigbaar is met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod?

-

Is het door de inspecteur weigeren van de zelfstandigenaftrek in strijd met het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. ?

2.2.2.

2.3.1.

2.3.2.

2.3.3.

1.

personen die in een samenwerkingsverband ondersteunende werkzaamheden verrichten, en personen die diezelfde werkzaamheden als hoofdactiviteit in een aparte, afgesplitste onderneming verrichten en de ondersteunende diensten aan een derde leveren;

2.

personen die in de (para)medische sector werken en personen die in andere sectoren van de maatschappij werken;

3.

4.

2.3.4.

Naar het oordeel van belanghebbende is in deze vier vergelijkingen sprake van feitelijk en rechtens gelijke gevallen en bestaat voor het hiervoor bedoelde verschil in behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond.

Tevens meent belanghebbende dat het opheffen van het verschil de rechtsvormende taak van de rechter niet te buiten gaat. Immers, aldus belanghebbende, gelet op het stelsel van de wet, de in de wet geregelde gevallen, de aan de wet ten grondslag liggende beginselen en de wetgeschiedenis, is de enig denkbare oplossing om de ongelijke behandeling op te heffen het onverbindend verklaren van de gebruikelijkheidstoets.

Het Hof beoordeelt de door belanghebbende aangevoerde vergelijkingen als volgt.

De eerste vergelijking

2.4.1.

Met betrekking tot de eerste door belanghebbende getrokken vergelijking heeft de rechtbank geoordeeld dat geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Daartoe heeft zij onder andere overwogen:

“4.3.4. (…) De werkzaamheden die [belanghebbende] in het samenwerkingsverband verricht zijn (…) binnen dat samenwerkingsverband hoofdzakelijk als ondersteunend van aard aan te merken. Diezelfde werkzaamheden kunnen, indien zij in een aparte afgesplitste onderneming ten behoeve van een derde zouden worden verricht, niet als ondersteunende werkzaamheden worden aangemerkt. Dit is gelegen in de omstandigheid dat in die situatie die werkzaamheden de hoofdactiviteit van de onderneming betreffen.”

2.4.2.

Belanghebbende bestrijdt dit oordeel. In haar beroepschrift in hoger beroep schrijft zij:

“De rechtbank hanteert (…) kennelijk de term ondersteunende werkzaamheden in de zin van de wet (dat wil zeggen: in de fiscaal-technische zin van artikel 3.6 lid 2 Wet IB 2001). Maar op die wijze is de vergelijking met het vergeleken geval bij voorbaat zinloos omdat in het vergeleken geval nu juist per definitie geen sprake is van ondersteunende werkzaamheden in de bedoelde fiscaal-technische zin, maar slechts in de zin van het spraakgebruik (…) waar het om gaat is om te beoordelen of er ondanks die verschillen (…) toch voldoende materiële gelijkenis is tussen beide gevallen om het door de wetgever geïntroduceerde verschil weg te nemen. En die gelijkenis is er (…) in zeer grote mate. (…)

Weliswaar is er een flinterdun verschil aan te wijzen tussen belanghebbende's geval en het vergeleken geval, maar dat neemt niet weg dat in beide gevallen de werkzaamheden jegens de gekwalificeerde beroepsbeoefenaar identiek zijn. Het geringe verschil tussen beide gevallen zit hem in de overige werkzaamheden die worden uitgeoefend naast de ondersteunende werkzaamheden. (…) Het zeer geringe verschil in de overige werkzaamheden mag naar de mening van belanghebbende niet relevant worden geacht bij de onderhavige vergelijking, wegens het disproportionele effect daarvan.”

2.4.3.

De inspecteur conformeert zich aan het oordeel van de rechtbank: ook hij meent dat bij de categorieën in de eerste vergelijking geen sprake is van gelijke gevallen.

2.4.4.

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op juiste gronden geoordeeld dat geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep aanvoert leidt niet tot een ander oordeel. Er is naar het oordeel van het Hof - in belanghebbendes woorden - geen sprake van ‘voldoende materiële gelijkenis … tussen beide gevallen om het door de wetgever geïntroduceerde verschil weg te nemen’.

De tweede vergelijking

2.5.1.

Met betrekking tot de tweede door belanghebbende getrokken vergelijking heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende met de door haar ingebrachte berekeningen niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werkingssfeer van artikel 3.6, tweede lid, onder a, van de Wet IB 2001 vrijwel geheel beperkt is tot de (para)medische sector. Daartoe heeft de rechtbank overwogen

“4.3.9. (…) dat uit de tekst van de wet geenszins volgt dat is beoogd met name de (para)medische sector te treffen. Voor alle sectoren gelden namelijk dezelfde criteria (…)

4.3.10.

2.5.2.

Belanghebbende bestrijdt dit oordeel. Zij wijst erop dat:

“(…) het door haar berekende cijfermateriaal weliswaar is gebaseerd op een aantal veronderstellingen, maar dat die (…) alle als reëel zijn aan te merken. De Inspecteur voert geen ander cijfermateriaal aan, of enige andere cijfermatige redenering vanuit het door belanghebbende aangebrachte cijfermateriaal, waaruit blijkt dat de maatregel zich niet zo eenzijdig richt tegen een beperkte groep als door belanghebbende beredeneerd is aangetoond. Naar het oordeel van belanghebbende is met de gegeven cijferopstellingen (…) aannemelijk gemaakt, dat er overduidelijk sprake is van een (zeer) sterke budgettaire gerichtheid op één sector, en een véél minder sterke gerichtheid op andere sectoren (…).

In feite ligt [het] aantal getroffenen in de landbouwsector (…) ergens tussen de 0% en de 10,5% (of 12%) (…).Wat de cijfers vervolgens aantonen is dat zelfs als het percentage getroffenen in de (para)medische sector minder zou zijn dan 100%, het percentage getroffenen in de landbouwsector nog steeds aanmerkelijk minder is dan in de (para)medische sector;

2.5.3.

Naar het oordeel van de inspecteur is de schatting door belanghebbende van de budgettaire opbrengst onjuist en is haar mede daarop gebaseerde conclusie - dat de gebruikelijkheidstoets zich specifiek richt op de medische sector - op te veel aannames en veronderstellingen gebaseerd en zijn haar rekenexercities willekeurig.

2.5.4.

Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de wet - naar feitelijke uitwerking - (nagenoeg) uitsluitend samenwerkingsverbanden in de paramedische sector treft; ook beoordeeld naar haar tekst of strekking kan van de wet niet worden gezegd dat deze uitsluitend samenwerkingsverbanden in de paramedische sector treft of beoogt te treffen. De regeling richt zich op alle sectoren; in beginsel kunnen samenwerkingsverbanden in alle sectoren door de gebruikelijkheidstoets worden getroffen. Mitsdien is in dit opzicht geen sprake van verboden discriminatie.

Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel.

De derde vergelijking

2.6.1.

Met betrekking tot de derde door belanghebbende getrokken vergelijking heeft de rechtbank geoordeeld dat een redelijke grond aanwezig is om ondernemers in samenwerkingsverbanden met verbonden personen en overige ondernemers niet gelijk te behandelen. Daartoe heeft de rechtbank overwogen

“4.3.14. (…) dat de gebruikelijkheidstoets juist in de Wet IB 2001 is opgenomen voor de situatie waarin sprake is van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen (MvT, Kamerstukken 1 11998/99, 26 727, nr. 3, blz. 99-100). Dit was naar aanleiding van de jurisprudentie van de Hoge Raad, die er op neerkomt dat de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen fiscaal wordt gevolgd, ook al is het aangaan van een samenwerkingsverband tussen derden in een desbetreffende situatie ongebruikelijk. (…) Dit geldt ook voor ondernemers in samenwerkingsverbanden zonder verbonden personen.”

2.6.2.

Belanghebbende heeft inzake dit oordeel in hoger beroep niets nieuws aangevoerd.

2.6.3.

Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust.

De vierde vergelijking

2.7.1.

Met betrekking tot de vierde door belanghebbende getrokken vergelijking heeft de rechtbank geoordeeld dat de gebruikelijkheidstoets niet alleen is gericht op vrouwen. Zij overweegt dat:

“4.4.2. (…) wat verder ook zij van de vraag of het V-N-vrouwenverdrag rechtstreekse werking heeft, (…) [in] deze bepaling wordt geen onderscheid gemaakt tussen mannen en vrouwen en indien met name vrouwen in de (para)medische sector door de gebruikelijkheidstoets het zwaarst worden getroffen, is dat niet omdat zij door deze bepaling worden belemmerd om op gelijke voet met mannen deel te nemen aan een samenwerkingsverband.”

2.7.2.

Belanghebbende heeft dit oordeel in hoger beroep onder meer als volgt bestreden:

“5.5. (…) Bij de beoordeling of sprake is van vrouwendiscriminatie gaat het er om wat het feitelijke effect van de bepaling is. En dat effect is dat de bepaling zich extreem eenzijdig blijkt te richten tegen vrouwen. (…)

5.6.

2.7.3.

De inspecteur conformeert zich aan het standpunt van de rechtbank.

2.7.4.

Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust. Het Hof voegt hier nog aan toe dat zo al aannemelijk zou zijn te achten dat vrouwen in meer dan evenredige mate tot de belastingplichtigen zouden behoren voor wie de gebruikelijkheidstoets het genieten van zelfstandigenaftrek belemmert, die omstandigheid op zichzelf niet aan de toepassing van dat criterium in de weg staat. Bij een afweging van enerzijds het belang dat is gemoeid met het vermijden van evenbedoeld effect door – zoals belanghebbende bepleit – het buiten toepassing laten van de gebruikelijkheidstoets en anderzijds het belang van het voorkomen van een (oneigenlijk) gebruik van de zelfstandigenaftrek in gevallen waarvoor die faciliteit eigenlijk niet is bedoeld, dient naar het oordeel van het Hof het belang van een juiste toepassing van de Wet te prevaleren, nu niet aannemelijk is te achten dat het hiervoor bedoelde effect – in plaats van overigens bestaande sociale verhoudingen – een gevolg is van de Wet. Aldus vormt de door middel van de gebruikelijkheidstoets te realiseren doelstelling (het voorkomen van oneigenlijk gebruik van een ondernemersfaciliteit) een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de hier veronderstelde ongelijke behandeling van vrouwen en mannen.

Beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur

2.8.1.

Naast strijd met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod, meent belanghebbende dat de gebruikelijkheidstoets in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Zij verwijst hierbij naar 1. de uitvoeringspraktijk en 2. het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 juli 2000, nr. CPP 2000/1018M, BNB 2000/312 (verder het Besluit, versie juli 2000).

2.8.2.

Met betrekking tot het standpunt van belanghebbende dat de gebruikelijkheidstoets in de (uitvoerings)praktijk discriminatoir uitpakt, heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende de ongelijke behandeling niet aannemelijk heeft gemaakt.

“4.3.11. (…) Daarbij hecht de rechtbank belang aan de verklaring van verweerder dat hij zich bij de uitvoering van de gebruikelijkheidstoets niet uitsluitend of in het bijzonder richt op de (para)medische sector, maar dat ook andere sectoren in de toets worden betrokken en dat dit ook blijkt uit de jurisprudentie.”

2.8.3.

Belanghebbende bestrijdt het oordeel van de rechtbank. Zij meent dat de regeling in de (uitvoerings)praktijk discriminatoir uitpakt omdat zij werkzaam is in een specifiek onderdeel van de vrije sector, te weten de medische sector, zijnde een sector die naar zijn aard makkelijker te controleren valt dan andere sectoren. Immers - aldus belanghebbende -:

“3.3. (…) Bij een samenwerkingsverband met een vrij beroep als hoofdwerkzaamheid is eenvoudig te constateren of één van beide ondernemers niet gekwalificeerd is als beroepsbeoefenaar aan de hand van de opleiding. Daarmee is dus al op voorhand te bepalen dat de niet-gekwalificeerde mede-ondernemer binnen het samenwerkingsverband kennelijk ondersteunende werkzaamheden verricht, zonder dat men zich nog behoeft te verdiepen in ieders feitelijk verrichte werkzaamheden. (…). Gegeven de in de praktijk beperkte mogelijkheden voor de belastingdienst (…) feiten te toetsen, en gegeven de massaliteit van de te beoordelen aangiften (…) kan het eigenlijk niet anders zijn dan dat in de (in dit opzicht) moeilijk controleerbare sectoren de gebruikelijkheidstoets relatief vaker onjuist wordt toegepast.”

Belanghebbende meent voorts dat bij dezelfde controle-inspanning per aangifte de ene sector relatief zwaarder wordt getroffen dan de andere sector.

Dat de gebruikelijkheidstoets zich specifiek richt op de medische sector, volgt volgens belanghebbende:

-

uit de geringe budgettaire opbrengst van de gebruikelijkheidstoets (zijnde circa ƒ 10 miljoen);

-

uit het gegeven dat samenwerkingsverbanden voor wat betreft de vrije sector uitsluitend in de (para)medische sector voorkomen; en

-

uit publicaties.

2.8.4.

De inspecteur conformeert zich aan het standpunt van de rechtbank. Hij bestrijdt de stelling van belanghebbende dat voor sommige branches bij de controle van de zelfstandigenaftrek nagenoeg geen nader (feiten)onderzoek nodig zou zijn en dat de gebruikelijkheidstoets “in ‘moeilijk controleerbare’ sectoren relatief vaker onjuist wordt toegepast”. Hetzelfde geldt voor belanghebbendes stelling dat met name de (para)medische sector bij dezelfde controle-inspanning zwaarder wordt getroffen dan andere sectoren. Zijns inziens is het ‘logisch’ dat een bepaalde sector ‘zwaarder getroffen’ wordt als een ‘ongebruikelijk samenwerkingsverband’ in die sector vaker voorkomt. Voor wat betreft het standpunt van de inspecteur met betrekking tot belanghebbendes schatting van de budgettaire opbrengst en belanghebbendes cijfermatige aannames en veronderstellingen verwijst het Hof naar rechtsoverweging 2.5.3.

De inspecteur concludeert dat er in de uitvoeringspraktijk geen discriminatie of ongelijke behandeling van branches is.

2.8.5.

Het Hof verenigt zich met het hiervoor vermelde oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust. Ook met hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, is – tegenover de betwisting door de inspecteur – niet aannemelijk gemaakt dat de controle van de toepassing van de gebruikelijkheidstoets door de inspecteur dan wel - op een hoger (gecoördineerd) niveau – door enig onderdeel van de Belastingdienst weloverwogen en structureel is gericht op samenwerkingsverbanden in de (para-)medische sfeer. Te minder is aannemelijk geworden dat belastingplichtigen van deze categorie (verhoudingsgewijs) op zodanig onredelijke wijze aan dergelijke controles worden onderworpen dat handhaving jegens hen van de wet zou afstuiten op enig beginsel van behoorlijk bestuur.

2.9.1.

Aan het voorgaande doet naar ’s Hofs oordeel ook niet af hetgeen belanghebbende nader heeft aangevoerd over – zoals zij het stelt – het ‘met fluwelen handschoenen aanpakken’ van de agrarische sector. Hieromtrent overweegt het Hof nog als volgt.

2.9.2.

In haar pleitnota van 20 december 2006 heeft belanghebbende in dit kader geciteerd uit het Besluit (versie juli 2000):

“De gebruikelijkheidstoets heeft niet ten doel de samenwerking via bijvoorbeeld man/vrouwfirma's te beperken waar deze voorzien in een maatschappelijke en bedrijfsmatige behoefte. In dit verband is tijdens de parlementaire behandeling nadrukkelijk gewezen op het veelvuldig voorkomen van man/vrouwfirma's in de agrarische sector waarin beide partners gezamenlijk beslissen over de gang van zaken. (…) Mede bepalend is daarbij de gewoonte in de desbetreffende bedrijfstak. Zoals hiervoor al bleek, zal bijvoorbeeld in de agrarische sector daarom veelal zijn voldaan aan de gebruikelijkheidstoets.”

2.9.3.

In de herdruk van dit Besluit zijn op 9 november 2001, nr. CPP2001/1419M, BNB 2002/48, de volgende wijzigingen in deze passage aangebracht:

-

de woorden ‘de samenwerking’ zijn vervangen door ‘elke samenwerking’;

-

de zinsnede ‘waar deze voorzien in een maatschappelijke en bedrijfsmatige behoefte’ is vervallen.

2.9.4.

De inspecteur heeft bestreden dat uit het Besluit kan worden afgeleid dat er een opdracht is voor de inspecteurs om de medische sector aan te pakken en om andere sectoren ongemoeid te laten.

2.9.5.

Het Besluit houdt naar het oordeel van het Hof in ieder geval niet in dat bij de toepassing van de gebruikelijkheidstoets voor de zelfstandigenaftrek sprake is van een begunstiging van alle belastingplichtigen die daarvoor in aanmerking komen, met uitzondering van samenwerkingsverbanden in de para-medische sfeer. Voorts vermag het Hof in het Besluit niet een oogmerk van begunstiging van de agrarische sector te lezen. Waar met betrekking tot de agrarische sector in het Besluit – in de versie van 2000 met meer nadruk dan in die van 2001 – is aangegeven dat veelal zal zijn voldaan aan de gebruikelijkheidstoets, begrijpt het Hof dat deze conclusie is gebaseerd op de (op grond van algemene ervaringsgegevens in beginsel veronderstelde) gelijkwaardigheid van de aard van de werkzaamheden die de op een boerderij werkzame partners plegen te verrichten. In dat opzicht onderscheidt de situatie op een boerderij zich van de samenwerking tussen twee partners in de medische sector indien de ene partner wel en de andere niet is gekwalificeerd voor het verrichten van medische handelingen. Zo bezien bevat het Besluit geen aanwijzing dat sprake zou zijn van een (oogmerk van) begunstigend beleid van belastingplichtigen die tot de agrarische sector behoren, zo al de aanwezigheid van een dergelijk (begunstigend) beleid met zich mee zou hebben te brengen dat dan ook alle overige belastingplichtigen ten aanzien van wie de gebruikelijkheidsvoorwaarde wordt getoetst recht zouden hebben op dezelfde begunstiging.

2.10.

Belanghebbende - op wie te dezen de bewijslast rust - heeft ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel of enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden heeft.

Conclusie

2.11.1.

Op basis van al het vorenoverwogene concludeert het Hof dat de bepaling in artikel 3.6, tweede lid, letter a, van de Wet IB 2001 (verder de Wet) niet onverenigbaar is met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod, en dat het weigeren van de zelfstandigenaftrek aan belanghebbende niet in strijd is met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

2.11.2.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.