2.3.2 De voorrangsregel van het door algemene voorlichting opgewekte vertrouwen

Uitgangspunt is dat de inspecteur de wet moet toepassen in de situatie dat de belastingplichtige vertrouwen heeft ontleend aan bijvoorbeeld een gepubliceerde toelichting van de fiscus waarin een onjuiste, voor de belastingplichtige gunstiger informatie is opgenomen. Het door de onjuiste voorlichting opgewekte vertrouwen dient volgens de Hoge Raad pas te worden gehonoreerd als aan bepaalde voorwaarden is voldaan. De voorrangsregel kan als volgt worden weergegeven:

De uitzondering op de hoofdregel komt aldus aan de orde als aan twee criteria is voldaan:

Bij de toepassing van dit criterium rijst allereerst de vraag naar de aard van het vertrouwen bij de belastingplichtige. Is elk subjectief vertrouwen bij een individuele belastingplichtige voldoende is of moet het vertrouwen, dat door de voorlichting wordt opgeroepen, meer worden geobjectiveerd? Naar mijn mening is het laatste geval. De belastingplichtige moet redelijkerwijze de onjuistheid niet hebben behoeven te beseffen.1 Hierbij is vooral van belang of het voorlichtingskarakter van de brochures en dergelijke voor de belastingplichtigen is te onderkennen. Als dat het geval is, neemt de rechter niet snel aan dat van een relevant vertrouwen sprake is. Ook de wijze waarop in de voorlichting zelf een en ander is geformuleerd speelt daarbij een belangrijke rol.

Het oordeel van de rechter of de belastingplichtige de onjuistheid in de voorlichting niet had behoeven te beseffen, is daarmee verder sterk afhankelijk van de bijzonderheden van elk afzonderlijk geval. Zo zal met name een rol spelen of het om eenvoudige dan wel gecompliceerde fiscale regelingen gaat. Vooral als regelingen een kunstmatig karakter hebben of zeer gedetailleerd zijn, is een belastingplichtige vaak uitsluitend aangewezen op de toelichting of handleiding. Voorshands moet het erop worden gehouden dat de Hoge Raad hier een voorzichtige koers vaart en niet snel zal aannemen dat de belastingplichtige de onjuistheid in de voorlichting niet had behoeven te beseffen.3 Dit vloeit naar mijn mening voort uit het ook door de Hoge Raad genoemde belang dat zowel de belastingplichtige als de belastingadministratie erbij hebben dat de administratie haar voorlichtende taak onbelemmerd en zo ruim mogelijk kan vervullen.4

Het tweede criterium dat de rechter hanteert bij de beoordeling van een beroep op het vertrouwensbeginsel in het geval van algemene voorlichting is dat de belastingplichtige wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting alsnog moet betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten. Deze voorwaarde wordt in de literatuur aangeduid als het dispositievereiste.5 Het komt er, kort gezegd, op neer dat de belastingplichtige op basis van het bij hem gewekte vertrouwen iets heeft gedaan of nagelaten, dat hij anders niet zou hebben gedaan of nagelaten. Doordat hij later alsnog de belasting moet betalen, lijdt hij financiële schade die hij anders niet zou hebben geleden. In BNB 1988/148 was dat niet het geval: het hof had vastgesteld dat de belastingplichtige geen schade had geleden. Om deze reden verwierp de Hoge Raad het cassatieberoep. Uitdrukkelijk wijs ik er nogmaals op dat met schade in de zin van het dispositievereiste andere schade wordt bedoeld dan de schade van het alsnog betalen van de belasting zelf.

Ik volsta op dit moment met deze beschrijving van de tweede voorwaarde. Aangezien het dispositievereiste ook wordt gesteld bij de inlichtingen, zal ik bij de bespreking van de voorrangsregel van het door inlichtingen opgewekte vertrouwen uitvoeriger ingaan op dit in de rechtspraak van de Hoge Raad nog niet duidelijk uitgekristalliseerde leerstuk van het dispositievereiste.6