Einde inhoudsopgave
De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/2.2.2.5.1
2.2.2.5.1 Immigratie
Mr. dr. F.G.F. Peters, datum 01-03-2007
- Datum
01-03-2007
- Auteur
Mr. dr. F.G.F. Peters
- JCDI
JCDI:ADS366234:1
- Vakgebied(en)
Inkomstenbelasting / Buitenlands belastingplichtige
Internationaal belastingrecht / Algemeen
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Belastingrecht algemeen / Algemeen
Europees belastingrecht / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Belastingplichtige
Inkomstenbelasting / Aanmerkelijk belang (box 2)
Voetnoten
Voetnoten
Het antwoord van de staatssecretaris op de vraag wat onder een ‘redelijke heffing’ moet worden verstaan is weinig verhelderend: ‘In het algemeen geldt dat een buitenlandse heffing die naar grondslag en tarief overeenkomt met de Nederlandse belastingheffing waarmee deze wordt vergeleken, zal kwalificeren als een naar Nederlandse maatstaven redelijke belasting.’ Zie V-N BP21 2001/22.5 (antwoorden op vragen over het concept-Uitv.besl. IB 2001), blz. 4794. De eis dat de buitenlandse heffing ‘redelijk’ moet zijn, werd in artikel 20c, lid 7, Wet IB 1964 nog niet gesteld.
Het equivalent van deze bepaling voor het geval in het buitenland een waardedaling onder de historische verkrijgingsprijs in aanmerking is genomen in verband met het gaan wonen in Nederland, ontbreekt. Dat kan ertoe leiden dat de aanmerkelijkbelanghouder (die vóór immigratie onder de Nederlandse buitenlandse belastingplicht viel; anders zou ook reeds artikel 16, lid 4, Uitv.besl. IB 2001 gelden) als gevolg van zijn immigratie, over zijn totale bezitsperiode bezien, niet (door zijn voormalige woonstaat en Nederland tezamen) voor de volledige waardeaangroei van het aanmerkelijk belang wordt belast. De aan de Nederlandse periode van de aanmerkelijkbelanghouder (buitenlandse en binnenlandse belastingplicht) toerekenbare waardeaangroei wordt evenwel – conform het uitgangspunt van het aanmerkelijkbelangregime – geheel in de Nederlandse heffing betrokken.
Zie in die zin ook Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 7, blz. 21.
Artikel 4.25, lid 5, Wet IB 2001 spreekt overigens van terugkeer van de belastingplichtige naar Nederland, maar is naar de ratio evenzeer van toepassing als de belastingplichtige na toepassing van de zetelverplaatsingheffing voor het eerst in Nederland gaat wonen.
Zie voorts de bepalingen in artikel 16, lid 6-8, Uitv.besl. IB 2001. Lid 6 en 7 voorzien in een vermeerdering van de historische verkrijgingsprijs wegens gemaakte kosten voor het stellen van zekerheid respectievelijk gedane betalingen op de conserverende aanslag; geen vermeerdering vindt echter plaats voor zover de verkrijgingsprijs reeds op grond van lid 2 is verhoogd met de waardeaangroei die eerder in de conserverende aanslag is begrepen. Lid 8 voorziet in een vermindering van de historische kostprijs indien bij zetelverplaatsing of emigratie een negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking is genomen; indien in een dergelijk geval na immigratie of remigratie de historische kostprijs als basis zou worden genomen, zou het verlies dubbel kunnen worden genomen; zie het in de nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000, Stb. 2000, 641, blz. 32-33, gegeven rekenvoorbeeld. Deze bepalingen blijven hier verder onbesproken.
Bij remigratie na zetelverplaatsing gaat het hoe dan ook goed, aangezien de regels van artikel 16 Uitv.besl. IB 2001 dan steeds van toepassing zijn ex artikel 4.25, lid 2, Wet IB 2001; zie paragraaf 2.2.2.5.2.
Ik stip hier ook nog de mogelijkheid aan dat de zetelverplaatsing heeft plaatsgevonden vóór 1997, zodat geen sprake was van een belastbaar feit. Bij een onder het huidige aanmerkelijkbelangregime plaatsvindende immigratie wordt dan de verkrijgingsprijs op de waarde in het economische verkeer gesteld, hetgeen niet in overeenstemming is met het uitgangspunt van de verkrijgingsprijsregeling. De aan de periode van buitenlandse belastingplicht toerekenbare waardeaangroei blijft buiten de heffing (waarbij zij opgemerkt dat de bij de zetelverplaatsing geëindigde buitenlandse belastingplicht met ingang van 1997 kan zijn herleefd als gevolg van de werking van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001).
Een aanwijzing voor de juistheid van deze stelling kan naar mijn mening worden ontleend aan HR 13 mei 2005, BNB 2005/235, inzake de verenigbaarheid van artikel 23a Wet Vpb 1969 met het verdrag Nederland-België 1970. Artikel 23a (tekst 1997) stelt als voorwaarde voor de in dat artikel geregelde ‘strafheffing’ bij de vennootschap in geval van onregelmatig handelen met betrekking tot een pensioenaanspraak, dat artikel 11c, lid 1, Wet LB 1964 ‘toepassing vindt’. De Hoge Raad oordeelde: ‘-3.5.2. Vaststaat dat de echtgenoten ten tijde van de onderhavige zetelverplaatsing inwoners waren van België. Toepassing van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 dient dan achterwege te blijven omdat dit in strijd zou komen met artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (...). Nu onverkorte toepassing van artikel 23a van de Wet tot gevolg zou hebben dat de belasting die door toepassing van het Verdrag niet van de echtgenoten geheven kan worden, van belanghebbende wordt geheven, heeft (...) hetzelfde te gelden met betrekking tot de toepassing in het onderhavige geval van die bepaling.’ Indien de Hoge Raad van oordeel zou zijn dat het belastingverdrag van belang is voor de vraag of artikel 11c Wet LB 1964 ‘toepassing vindt’ in de zin van artikel 23a Wet Vpb 1969, dan had hij voor de motivering van het achterwege laten van de strafheffing kunnen volstaan met de constatering dat niet was voldaan aan deze in artikel 23a gestelde voorwaarde. Het (impliciete) oordeel van de Hoge Raad doet recht aan de strekking van artikel 23a, dat immers uitsluitend is ingevoerd voor gevallen waarin op grond van belastingverdragen de heffing van artikel 11c Wet LB 1964 niet kan worden geëffectueerd.
Uiteraard kan de ingevolge artikel 4.25, lid 5, Wet IB 2001 jo. 16, lid 5, Uitv.besl. IB 2001 te verlenen vermindering van de conserverende aanslag alleen plaatsvinden indien daadwerkelijk een conserverende aanslag is opgelegd.
In dit kader wijs ik nog op artikel 7.6, lid 1 en 2, Wet IB 2001, waarin wordt bepaald dat de verkrijgingsprijs voor de toepassing van de buitenlandse belastingplicht op de waarde in het economische verkeer wordt gesteld, indien bij beëindiging van de binnenlandse belastingplicht c.q. bij zetelverplaatsing vervreemdingsvoordelen ‘in aanmerking zijn genomen’. Om recht te doen aan de strekking van deze bepaling zal uiteraard alleen een step-up moeten worden verleend indien daadwerkelijk een conserverende aanslag is opgelegd. Naar mijn mening dient per bepaling naar doel en strekking te worden beoordeeld of daadwerkelijke toepassing van een heffing is vereist of niet.
Artikel 16, lid 11, Uitv.besl. IB 2001 beoogt te voorkomen dat de belastingplichtige de claim op aanmerkelijkbelangaandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap blijvend zou kunnen ontgaan door de aandelen voorafgaand aan immigratie of remigratie te vervreemden aan een (buitenlandse) holding. Deze regeling is van belang in gevallen waarin de vervreemding niet leidt tot invordering van een conserverende aanslag noch tot heffing op grond van de buitenlandse belastingplicht; het betreft bijvoorbeeld een vervreemding na afloop van de conserverende aanslag wegens emigratie, terwijl een belastingverdrag aan heffing op grond van de buitenlandse belastingplicht in de weg staat. Zie blz. 33 van de nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000, Stb. 2000, 641. Mijns inziens kan de regeling echter ook aan de orde komen in gevallen van immigratie of remigratie na zetelverplaatsing, waarbij de aanmerkelijkbelanghouder na afloop van de buitenlandse belastingplicht en de bewakingstermijn van de conserverende aanslag tot vervreemding aan een holding is overgegaan.
Aangenomen moet mijns inziens worden dat onder een ‘in Nederland gevestigde vennootschap’ in de zin van artikel 16 Uitv.besl. IB 2001 ook de fictief ex artikel 4.35 Wet IB 2001 in Nederland gevestigde vennootschap moet worden verstaan, nu de regeling van artikel 16 een nadere uitwerking is van de verkrijgingsprijsregeling van artikel 4.25 Wet IB 2001, waarop die vestigingsplaats-fictie van toepassing is. Teneinde de regeling, conform haar bedoeling, de holdingconstructie voor alle gevallen waarin buitenlandse belastingplicht bestond te doen tegengaan, zou zij zowel moeten zien op vennootschappen die feitelijk in Nederland zijn gevestigd als op vennootschappen waarop de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 van toepassing is geweest, alsmede op gevallen die onder artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 vielen. Aldus wordt de holdingconstructie tegengegaan voor alle gevallen waarin voorafgaand aan immigratie of remigratie buitenlandse belastingplicht heeft bestaan, ongeacht het oprichtingsrecht van de vennootschap.
Wellicht zou artikel 4.23 Wet IB 2001 in deze situatie overeenkomstige toepassing kunnen vinden.
Uitgangspunt van de aanmerkelijkbelangregeling is om de in de ‘Nederlandse’ periode van de aanmerkelijkbelanghouder ontstane waardeaangroei in de heffing te betrekken. Het is in overeenstemming met dit uitgangspunt om bij immigratie de waardeaangroei die het aanmerkelijk belang in de periode tot immigratie heeft ondergaan, buiten de Nederlandse heffing te houden. In de aanmerkelijkbelangregeling wordt deze buitenlandse periode evenwel ingevuld als de periode waarin geen fiscale band met Nederland aanwezig was, en wordt bij immigratie alleen een step-up verleend indien voorheen geen buitenlandse belastingplicht bestond; derhalve als het een aanmerkelijk belang in een niet (fictief) in Nederland gevestigde vennootschap betreft. Er bestaat op dit punt geen symmetrie tussen de regelingen bij immigratie en bij emigratie. In geval van emigratie wordt de emigratieheffing immers steeds toegepast, ongeacht het antwoord op de vraag of de aanmerkelijkbelanghouder na emigratie buitenlands belastingplichtig wordt; zie paragraaf 2.2.2.2,a (zie voorts paragraaf 2.3.3.4, waarin de buitenlandse belastingplicht voor het aanmerkelijk belang ter discussie wordt gesteld).
a. Immigratie aanmerkelijkbelanghouder
Artikel 4.25, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat bij immigratie de verkrijgingsprijs van de aandelen en winstbewijzen wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer. Het tweede, derde en vierde lid van artikel 4.25 Wet IB 2001 bevatten belangrijke uitzonderingen op deze hoofdregel. Gevallen van remigratie (lid 2) komen aan de orde in paragraaf 2.2.2.5.2 en immigratie na voorafgaande zetelverplaatsing (lid 4) in onderdeel b hierna. In dit onderdeel wordt de uitzondering van het derde lid besproken.
Artikel 4.25, lid 3, Wet IB 2001 ontzegt de step-up aan de houder van een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Onder een in Nederland gevestigde vennootschap moet op grond van artikel 4.35 Wet IB 2001 ook een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap worden verstaan. Nu de vestigingsplaats-fictie voor de buitenlandse belastingplicht van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 evenwel uitgaat van een vestigingsduurcriterium, kan deze discongruentie, zoals reeds opgemerkt in paragraaf 2.2.1.2, leiden tot het onbedoeld weigeren van een step-up aan een immigrerende aanmerkelijkbelanghouder van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die niet feitelijk of ingevolge artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 in Nederland is gevestigd.
Met ingang van 2001 wordt voor dit probleem echter (via de delegatiebepaling van artikel 4.25, lid 4, Wet IB 2001) een oplossing geboden in het Uitv.besl. IB 2001. Ingevolge artikel 16, lid 1 en 3, Uitv.besl. IB 2001 wordt een step-up verkregen voor zover de waardeaangroei van de aandelen blijkt te zijn ontstaan in een periode waarin de aanmerkelijkbelanghouder in Nederland niet belastingplichtig was ter zake van die aandelen. Hierbij verdient opmerking dat ook sprake is van buitenlandse belastingplicht op grond van de nationale wet, indien een eventueel belastingverdrag vóór immigratie de heffingsbevoegdheid ten aanzien van aanmerkelijkbelangwinst niet aan Nederland toewees en daarmee dus de effectuering van de buitenlandse belastingplicht blokkeerde. In een dergelijk geval verkrijgt de immigrant derhalve geen step-up. Voor de aanmerkelijkbelanghouder die onder het tot 1 januari 1997 geldende aanmerkelijkbelangregime buitenlands belastingplichtig was op grond van de oprichtingsrecht-vestigingsplaatsfictie van artikel 49, lid 6, Wet IB 1964 (tekst tot 1997), geldt dat voor de in die periode ontstane waardeaangroei evenmin een step-up wordt verleend.
Ingeval de waarde van de aandelen bij immigratie ligt onder de historische verkrijgingsprijs, bepaalt artikel 16, lid 4, Uitv.besl. IB 2001 dat de verkrijgingsprijs wordt verminderd (step-down) voor zover de waardedaling is ontstaan in een periode waarin de aanmerkelijkbelanghouder in Nederland niet belastingplichtig was ter zake van de aandelen. Deze bepaling is het logische complement van het derde lid; niet alleen waardestijgingen, maar ook waardedalingen die zich buiten de periode van belastingplicht in Nederland hebben voorgedaan, dienen buiten de Nederlandse aanmerkelijkbelangheffing te worden gehouden.
Voor de immigrant met een aanmerkelijk belang in een feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap (hier wordt ervan uitgegaan dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 niet van toepassing is; zie voor immigratie na zetelverplaatsing onderdeel b hierna) die op grond van voornoemde bepalingen buiten de boot dreigt te vallen, biedt de bepaling van artikel 16, lid 2, Uitv.besl. IB 2001 een kans alsnog een step-up te bemachtigen. De historische verkrijgingsprijs wordt namelijk ook vermeerderd met waardeaangroei boven die verkrijgingsprijs voor zover blijkt dat de belastingplichtige daarover in het buitenland in verband met zijn migratie naar Nederland een naar het inkomen geheven belasting heeft betaald die naar Nederlandse maatstaven redelijk1 is: artikel 16, lid 2, Uitv.besl. IB 2001.2 Deze ophoging van de verkrijgingsprijs past eigenlijk niet in het systeem; het betreft immers principieel de waardeaangroei ontstaan in een periode dat de aanmerkelijkbelanghouder buitenlands belastingplichtig was (anders zou de verkrijgingsprijs ook reeds worden opgehoogd ingevolge artikel 16, lid 3, Uitv.besl. IB 2001). Deze waardeaangroei zou door Nederland in de heffing moeten worden betrokken. De regeling voorkomt echter wel dat de immigrant dubbel wordt belast over dezelfde waardeaangroei en leidt aldus tot een gelijke behandeling ten opzichte van andere aanmerkelijkbelanghouders; dat geen Nederlandse, maar buitenlandse belasting wordt betaald (het tarief en de grondslag kunnen enigszins verschillen van de Nederlandse, zolang de belasting maar ‘redelijk’ is), doet niet af aan het feit dat de waardeaangroei in de heffing is betrokken.3
Samengevat geldt – ervan uitgaande dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 niet van toepassing is – dus het volgende. Op grond van artikel 4.25, lid 1, Wet IB 2001 verkrijgt de immigrerende aanmerkelijkbelanghouder van een niet feitelijk in Nederland gevestigde, naar buitenlands recht opgerichte vennootschap steeds een step-up. Op grond van artikel 16, lid 1, 3 en 4, Uitv.besl. IB 2001 geldt hetzelfde voor de immigrerende aanmerkelijkbelanghouder van een niet feitelijk in Nederland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, nu hij voorafgaand aan immigratie niet buitenlands belastingplichtig was (met uitzondering van de eventuele periode van buitenlandse belastingplicht tot 1997 ingevolge de oude vestigingsplaatsfictie). Ten slotte is ex artikel 16, lid 2, Uitv.besl. IB 2001 voor de aanmerkelijkbelanghouder van een feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap nog een step-up weggelegd, ingeval hij in het buitenland heeft afgerekend in verband met zijn emigratie naar Nederland.
b. Immigratie aanmerkelijkbelanghouder na zetelverplaatsing
Bij immigratie nadat een conserverende aanslag is opgelegd wegens zetelverplaatsing, geldt het volgende.
1. Immigratie binnen tien jaar.
Ingeval de belastingplichtige immigreert binnen tien jaar na zetelverplaatsing, wordt de conserverende aanslag verminderd met het bedrag waarvoor nog uitstel van betaling loopt; zie artikel 4.25, lid 5, Wet IB 20014 jo. 16, lid 5, Uitv.besl. IB 2001. De termijn van artikel 4.25, lid 5, Wet IB 2001 beslaat een aaneengesloten periode van tien maal twaalf maanden na het tijdstip van de zetelverplaatsing (respectievelijk emigratie). Hierdoor is een discrepantie mogelijk met de tienjaarstermijn van de conserverende aanslag, die immers op een ander moment ingaat; zie paragraaf 2.2.2.2,b, onder ‘Kwijtscheldingsmogelijkheden’. Onder de sinds 2006 geldende regeling, waarin kwijtschelding wordt verleend aan het begin van het tiende kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarop de conserverende aanslag betrekking heeft, zal de aanslag reeds zijn vervallen op het moment waarop 120 maanden na de zetelverplaatsing (of emigratie) zijn verstreken (alleen bij zetelverplaatsing of emigratie op 1 januari eindigen de beide tienjaarstermijnen gelijk).
De bepaling van de verkrijgingsprijs is vrij ingewikkeld. In de eerste plaats is ook hier steeds een verhoging van de historische verkrijgingsprijs mogelijk ex artikel 16, lid 2, Uitv.besl. IB 2001, indien bij de emigratie uit het buitenland is afgerekend; ter wille van de overzichtelijkheid wordt hier echter ervan uitgegaan dat dit niet heeft plaatsgevonden.5 De gevolgen voor de verkrijgingsprijs hangen dan uitsluitend af van het oprichtingsrecht van de vennootschap en van het al dan niet van toepassing zijn geweest van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001:
ingeval de vennootschap naar Nederlands recht is opgericht, geldt voor de bepaling van de verkrijgingsprijs bij immigratie zowel lid 3 als lid 4 van artikel 4.25 Wet IB 2001. In beginsel wordt geen step-up verleend. Indien de aandeelhouder na zetelverplaatsing niet meer buitenlands belastingplichtig was, wordt de verkrijgingsprijs echter verhoogd op grond van artikel 16, lid 3, Uitv.besl. IB 2001 voor de na zetelverplaatsing ontstane waardeaangroei. In de onderhavige situatie wordt derhalve een gedeeltelijke step-up verkregen indien de vestigingsplaats-fictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 niet van toepassing was omdat de vennootschap voorafgaande aan de verplaatsing van de werkelijke leiding minder dan vijf jaar in Nederland was gevestigd. Indien de vestigingsplaatsfictie wél van toepassing was, kan nog een gedeeltelijke step-up worden verkregen indien de buitenlandse belastingplicht reeds is geeindigd, terwijl de conserverende aanslag nog niet is vervallen (dit is mogelijk bij vóór 2006 opgelegde conserverende aanslagen; zie paragraaf 2.2.2.3,b);
ten aanzien van een aanmerkelijk belang in een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap geldt in beginsel hetzelfde, maar dan uitsluitend ingevolge het vierde lid van artikel 4.25 Wet IB 2001 jo. 16, lid 3, Uitv.besl. IB 2001. Het is echter de vraag of een step-up wordt voorkomen indien de aanmerkelijkbelanghouder van een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap voorafgaand aan immigratie wel buitenlands belastingplichtig was op grond van de vestigingsplaats-fictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001, maar bij zetelverplaatsing de heffing van artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 feitelijk niet heeft plaatsgevonden als gevolg van de werking van een belastingverdrag. 6, 7 Zowel lid 4 als lid 5 van artikel 4.25 Wet IB 2001 (zie ook artikel 16, lid 1, Uitv.besl. IB 2001) spreekt immers ervan dat artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 ‘is toegepast’, zodat verdedigbaar is dat aan deze leden in het bedoelde geval niet wordt toegekomen en de aanmerkelijkbelanghouder op grond van de hoofdregel van artikel 4.25, lid 1, Wet IB 2001 een step-up ten deel valt. Naar mijn mening moet bij de toepassing van artikel 4.25, lid 4, Wet IB 2001 evenwel uitsluitend naar de nationale wet worden gekeken. Een belastingverdrag kan de verdragsluitende staten beperken in de heffing die voortvloeit uit hun nationale wetsbepalingen, maar stelt deze bepalingen zelf niet buiten werking. Verdragstoepassing kan ook pas aan de orde komen indien eerst op grond van de nationale wet vaststaat dat Nederland een heffingsrecht heeft; indien er geen nationale bepaling is die toepassing vindt, wordt aan verdragstoepassing niet toegekomen. Het verdrag maakt vervolgens niet de toepassing van de desbetreffende bepaling ongedaan, maar belet slechts het (volledig) effectueren van de uit die nationale bepaling voortvloeiende heffing.8 In casu staat vast dat artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 op grond van de nationale wet van toepassing is geweest (ofwel dat aan de voorwaarden voor toepassing van dat artikel is voldaan), zodat op grond van artikel 16, lid 3, Uitv.besl. IB 2001 geen step-up wordt toege kend.9 Voordeel van deze interpretatie is dat het nationale systeem dan sluit; zij is ook in overeenstemming met de doelstelling van de verkrijgingsprijsregeling, te weten het uiteindelijk in de heffing betrekken van de waardeaangroei ontstaan in een periode van binnenlandse of buitenlandse belastingplicht (zie daarover voorts paragraaf 2.2.2.5.2,b, onder 2). Overeenkomstig die doelstelling zijn belastingverdragen voor de verkrijgingsprijsregeling ook overigens zonder belang; of de in een periode van buitenlandse belastingplicht gerijpte aanmerkelijkbelangwinst door Nederland mag worden belast, is irrelevant voor artikel 16, lid 3, Uitv.besl. IB 2001. Ten slotte geldt dat de aanmerkelijkbelanghouder van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap in overigens dezelfde situatie evenmin een step-up ten deel valt.10
2. Immigratie na tien jaar.
Indien wordt geïmmigreerd na tien jaar zal de conserverende aanslag, uitgaande van de met ingang van 2006 geldende kwijtscheldingsregeling, inmiddels reeds zijn vervallen (zie hiervóór onder 1). Met betrekking tot eerder opgelegde conserverende aanslagen kan het echter voorkomen dat deze nog lopen op het moment waarop tien jaar na zetelverplaatsing (of emigratie) zijn verstreken (zie paragraaf 2.2.2.2,b, onder ‘Kwijtscheldingsmogelijkheden’). Overeenkomstige toepassing van de regeling van artikel 4.25, lid 5, Wet IB 2001 jo. 16, lid 5, Uitv.besl. IB 2001 ligt dan voor de hand.
Voor de bepaling van de verkrijgingsprijs zijn dezelfde factoren van belang als bij de hiervóór onder 1 behandelde situatie:
een aanmerkelijkbelanghouder van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap wordt in beginsel geen step-up verleend op grond van zowel lid 3 als lid 4 van artikel 4.25 Wet IB 2001. Voor zover de waardeaangroei niet is ontstaan in een periode van buitenlandse belastingplicht – de periode vóór zetelverplaatsing en eventueel ook nog daarna op grond van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 – zal echter een step-up worden verleend ingevolge artikel 16, lid 3, Uitv.besl. IB 2001. Deze regeling brengt mee dat de Nederlandse aanmerkelijkbelangclaim die na de tienjaarsperiode was vervallen, bij immigratie als het ware herleeft;
indien het een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap betreft, geldt in feite hetzelfde, maar dan uitsluitend op de voet van artikel 4.25, lid 4, Wet IB 2001 jo. 16, lid 3, Uitv.besl. IB 2001. In de onderhavige situatie geldt, evenals bij immigratie binnen de tienjaarstermijn, dat de aanmerkelijkbelanghouder van een naar bui tenlands recht opgerichte vennootschap bij immigratie mogelijkerwijs wél steeds een step-up in de wacht sleept als op grond van een belastingverdrag de heffing bij zetelverplaatsing feitelijk niet is toegepast. Maar zelfs indien de aanmerkelijkbelanghouder wegens zetelverplaatsing daadwerkelijk in de heffing is betrokken, is het bij immigratie na de tienjaarstermijn mogelijk een volledige step-up te verkrijgen. Dit kan worden bewerkstelligd door de aandelen voorafgaand aan immigratie in te brengen in een in het buitenland gevestigde vennootschap. De inbreng leidt niet tot heffing nu de buitenlandse belastingplicht reeds is geëindigd (noch tot invordering van de conserverende aanslag, ervan uitgaande dat die reeds is vervallen) en bij immigratie geldt – indien de vennootschap naar buitenlands recht is opgericht – de hoofdregel van artikel 4.25, lid 1, Wet IB 2001. De buitenlandse vennootschap kan overigens ook naar Nederlands recht zijn opgericht, aangezien de aanmerkelijkbelanghouder ten aanzien van die aandelen niet in Nederland belastingplichtig was (vergelijk artikel 4.25, lid 3, Wet IB 2001 jo. 16, lid 3, Uitv.besl. IB 2001). Dit alles is niet mogelijk indien het oorspronkelijke aanmerkelijk belang een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap betreft, aangezien artikel 16, lid 11, Uitv.besl. IB 200111 daar een stokje voor steekt.12 De verkrijgingsprijs van de aandelen in de tussengeschoven buitenlandse holding wordt dan namelijk verminderd met de waardeaangroei van de ingebrachte aandelen gedurende de periode van Nederlandse belastingplicht.
c. Immigratie van de vennootschap
Indien een buitenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder de werkelijke leiding van zijn vennootschap uit Nederland verplaatst, dient te worden afgerekend ingevolge artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 (zie paragraaf 2.2.2.3). In de omgekeerde situatie waarin buitenlandse belastingplicht ontstaat doordat een buiten Nederland wonende aanmerkelijkbelanghouder de werkelijke leiding van zijn vennootschap naar Nederland verplaatst, wordt echter geen step-up verleend. Ten onrechte wordt zo een claim gelegd op de waardeaangroei die in het buitenland is ontstaan in een periode dat de aandeelhouder geen enkele fiscale band had met Nederland. Onder de Wet IB 1964 heeft de staatssecretaris dan ook goedgekeurd dat een step-up wordt verleend; zie onderdeel C3 van het Besluit van 11 juni 1999, nr. DB99/1272, V-N 1999/30.10. De volgende voorwaarden werden gesteld:
Nederland heeft nooit een fiscale claim gehad op de vennootschap of op (koopopties op) aandelen in, winstbewijzen van en schuldvorderingen op de vennootschap;
de vennootschap heeft geen banden met Nederland (gehad), zoals een Nederlandse deelneming, een Nederlandse vaste inrichting of Nederlandse vermogensbestanddelen.
Duidelijk is dat deze voorwaarden grotendeels niets van doen hebben met de uitgangspunten van de aanmerkelijkbelangregeling.
Onder de Wet IB 2001 is het echter niet eens meer mogelijk in de onderhavige situatie een step-up te verkrijgen.13 Bovengenoemd Besluit is namelijk vervallen, terwijl in het nieuwe Besluit van 4 april 2001, nr. CPP2001/765, BNB 2001/308, V-N 2001/22.10 (recentelijk vervangen door het Besluit van 23 november 2006, nr. CPP2006/2674, Stcrt. 236), vraag C3 niet is overgenomen. Anders dan de redactie van Vakstudienieuws in haar aantekening onder het nieuwe Besluit opmerkt, is de goedkeuring nog steeds nodig. Artikel 16 Uitv.besl. IB 2001 biedt weliswaar een regeling bij remigratie zonder voorafgaande buitenlandse belastingplicht, maar voorziet niet in een step-up bij het ontstaan van buitenlandse belastingplicht als gevolg van zetel-verplaatsing naar Nederland. Hiervoor zou een voorziening kunnen worden getroffen in artikel 7.6 Wet IB 2001, dat immers de verkrijgingsprijs voor de buitenlandse belastingplicht regelt.
De aanmerkelijkbelanghouder zal in het onderhavige geval overigens alsnog een step-up verkrijgen indien hij zelf immigreert respectievelijk remigreert; de waardeaangroei tot het moment van immigratie van de vennootschap is immers ontstaan in een periode waarin hij niet belastingplichtig was in Nederland (artikel 4.25, lid 2 en 3, Wet IB 2001 jo. 16, lid 1 en 3, Uitv.besl. IB 2001).
Ten slotte geldt uiteraard dat als de aandelen op het moment van verplaatsing van de vennootschap naar Nederland in waarde zijn gedaald ten opzichte van de historische verkrijgingsprijs, de aanmerkelijkbelanghouder profijt heeft van het ontbreken van een step-up (die in deze situatie zou neerkomen op een step-down).