2.2.2.5.2 Remigratie

Anders dan onder de Wet IB 1964 wordt onder de regeling in de Wet IB 2001 steeds een step-up verkregen door de aanmerkelijkbelanghouder die remigreert zonder dat voorheen de emigratieheffing is toegepast omdat hij zijn aandelen pas in de buitenlandse periode heeft verkregen. De aanmerkelijkbelanghouder zal, uitgaande van een feitelijk in het buitenland gevestigde vennootschap die niet onder de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 valt, immers niet buitenlands belastingplichtig zijn geweest. Dit is een belangrijke verbetering ten opzichte van de onder de Wet IB 1964 geldende situatie, waarbij in een dergelijk geval alleen een step-up kon worden gekregen op grond van onderdeel C3 van het Besluit van 11 juni 1999, V-N 1999/30.10 (zie daarover paragraaf 2.2.2.5.1,c hiervóór).

Dat ligt anders ingeval de emigratieheffing niet is toegepast omdat de aanmerkelijkbelanghouder – die ook onder het toenmalige aanmerkelijkbelangregime reeds als aanmerkelijkbelanghouder werd aangemerkt – vóór 1997 is geëmigreerd. Tot 1997 bestond nog geen emigratieheffing, zodat de aanmerkelijkbelangclaim opgebouwd tot minimaal het moment van emigratie – bij feitelijke vestiging van de vennootschap in Nederland (of fictieve ex artikel 49, lid 6, Wet IB 1964; hier wordt ervan uitgegaan dat geen zetelverplaatsing heeft plaatsgevonden, zodat artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 niet van toepassing is) kan daarnaast buitenlandse belastingplicht zijn ontstaan, die echter op grond van een belastingverdrag niet (meer) kon worden geëffectueerd – verloren was gegaan. Bij remigratie onder het huidige regime kunnen deze claims herleven, aangezien de verkrijgingsprijs ingevolge artikel 16, lid 3, Uitv.besl. IB 2001 niet wordt verhoogd voor zover de waardeaangroei is ontstaan in een periode van belastingplicht in Nederland. Bij een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap kan evenwel steeds een step-up worden afgedwongen door inbreng van de aandelen in een buiten Nederland gevestigde vennootschap; zie het slot van paragraaf 2.2.2.5.1,b.

1. Remigratie binnen tien jaar.

Bij remigratie binnen tien jaar na emigratie wordt de conserverende aanslag met het daarop resterende bedrag verminderd ingevolge artikel 4.25, lid 5, Wet IB 2001 jo. 16, lid 5, Uitv.besl. IB 2001 (zie voor wat betreft het uiteenlopen van de termijnen van de conserverende aanslag en artikel 4.25, lid 5, Wet IB 2001: paragraaf 2.2.2.5.1,b, onder 1).

Voor wat betreft de verkrijgingsprijs geldt dat geen step-up wordt verleend indien de aanmerkelijkbelanghouder voorheen in Nederland heeft gewoond: artikel 4.25, lid 2, Wet IB 2001. Dit geldt ongeacht het oprichtingsrecht van de vennootschap; voor een aanmerkelijk belang in een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap is daarnaast ook steeds artikel 4.25, lid 3, Wet IB 2001 van toepassing. De regeling die op grond van artikel 4.25, lid 4, Wet IB 2001 is getroffen in artikel 16 Uitv.besl. IB 2001 brengt evenwel mee dat bij remigratie de historische verkrijgingsprijs wordt vermeerderd met de waardeaangroei boven de historische verkrijgingsprijs waarover in het buitenland is afgerekend (lid 2), alsmede met de waardeaangroei ontstaan in de periode dat de aandeelhouder in Nederland niet belastingplichtig was (lid 3). Van dit laatste is – ervan uitgaande dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 niet van toepassing is (zie voor remigratie na zetelverplaatsing onderdeel c hierna1) – sprake indien de vennootschap niet feitelijk in Nederland is gevestigd. Een uitzondering geldt eventueel bij een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap voor tot 1997 opgebouwde waardeaangroei (waarvoor ex artikel 49, lid 6, Wet IB buitenlandse belastingplicht bestond).

Zoals reeds opgemerkt in paragraaf 2.2.2.5.1,a, past de ophoging van de verkrijgingsprijs op grond van artikel 16, lid 2, Uitv.besl. IB 2001 in feite niet in het systeem. In geval van remigratie is de waardeaangroei die buiten de Nederlandse heffing blijft, mogelijkerwijs nog groter dan bij immigratie. Indien het andere land bij immigratie van de aanmerkelijkbelanghouder aldaar geen step-up heeft verleend, heft het bij diens vertrek naar Nederland behalve over de tijdens de buitenlandse belastingplicht ontstane waardeaangroei namelijk tevens over de waardeaangroei die is ontstaan in de vroegere Nederlandse periode van de aanmerkelijkbelanghouder.2

2. Remigratie na tien jaar.

Indien wordt geremigreerd na tien jaar na emigratie, zal de conserverende aanslag, uitgaande van de met ingang van 2006 geldende regeling, inmiddels zijn vervallen. Met betrekking tot vóór 2006 opgelegde conserverende aanslagen die op het moment van remigratie nog lopen, ligt vermindering overeenkomstig artikel 4.25, lid 5, Wet IB 2001 jo. 16, lid 5, Uitv.besl. IB 2001 voor de hand (zie paragraaf 2.2.2.5.1,b, onder 2).

Voor wat betreft de verkrijgingsprijs geldt in beginsel hetzelfde als bij de hiervóór onder 1 behandelde situatie. Bij remigratie na tien jaar bewerkstelligt de verkrijgingsprijsregeling dat de door het vervallen van de conserverende aanslag verloren gegane aanmerkelijkbelangclaim ter zake van de binnenlandse belastingplicht als het ware herleeft. Ingeval na emigratie buitenlandse belastingplicht ontstond (de vennootschap is feitelijk in Nederland gevestigd), dan wordt de historische verkrijgingsprijs in het geheel niet verhoogd, zodat ook een tijdens de buitenlandse belastingplicht ontstane aanmerkelijkbelangclaim waarvoor Nederland krachtens het toepasselijke belastingverdrag geen heffingsrecht (meer) toekwam, alsnog weer binnen Nederlands bereik komt.

Ten aanzien van een belang in een feitelijk in het buitenland gevestigde en naar buitenlands recht opgerichte vennootschap kan een step-up (voor de waardeaangroei tijdens de vroegere binnenlandse periode van de aanmerkelijkbelanghouder) mijns inziens worden geforceerd door de aandelen in te brengen in een buiten Nederland gevestigde vennootschap; zie het slot van paragraaf 2.2.2.5.1,b.

De regel van artikel 4.25, lid 2, Wet IB 2001 gold in de Wet IB 1964 in beginsel slechts indien de remigratie plaatsvond binnen tien jaar na emigratie (artikel 20c, lid 7, eerste en tweede volzin). De verkrijgingsprijs werd dan gesteld op de historische verkrijgingsprijs (artikel 3d, lid 1, Uitv.reg. IB 1990). Dit vanwege het verband met de conserverende aanslag, die immers bij remigratie binnen tien jaar vervalt. De staatssecretaris lichtte dit als volgt toe:

In de nieuwe bepaling is de beperking tot remigratie binnen tien jaar echter vervallen. In de memorie van toelichting wordt dit ‘een kleine wijziging’ genoemd.4 Praktisch gezien is dat inderdaad het geval. Bij een aanmerkelijk belang in een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap werd de verkrijgingsprijs namelijk ook bij remigratie na tien jaar op de historische kostprijs gesteld ingevolge de voor (fictief op grond van de oprichtingsrecht-vestigingsplaatsfictie) in Nederland gevestigde vennootschappen geldende bepaling van artikel 20c, lid 18, eerste volzin, Wet IB 1964 jo. 3d, lid 2, Uitv.reg. IB 1990. Uitsluitend bij een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap werd derhalve een (volledige) step-up verkregen bij remigratie na tien jaar. De wijziging brengt evenwel principieel mee dat in gevallen waarin als gevolg van het verstrijken van de tienjaarstermijn de conserverende aanslag is kwijtgescholden, geen step-up bij remigratie wordt verleend voor de waardeaangroei begrepen in die aanslag, met als gevolg dat de verloren gegane aanmerkelijkbelangclaim in feite herleeft. Uit het nader rapport blijkt dat de wijziging is bedoeld om de situaties van remigratie binnen en na tien jaar gelijk te behandelen, aangezien in beide situaties sprake kan zijn van een conserverende aanslag voor in de binnenlandse periode ontstane waardeaangroei die feitelijk niet tot heffing heeft geleid.5 Een ander uitgangspunt dus dan onder de Wet IB 1964.

Dat nieuwe uitgangspunt lijkt aan de hele regeling van de verkrijgingsprijs bij migraties ten grondslag te liggen; zie de aanpassing van de verkrijgingsprijs voor de buitenlandse belastingplicht na kwijtschelding van de conserverende aanslag (slot paragraaf 2.2.2.4) en de bepaling van de verkrijgingsprijs bij immigratie na tien jaar na toepassing van de heffing bij zetelverplaatsing6 (slot paragraaf 2.2.2.5.1,b). Zie ook de toelichting op artikel 16 Uitv.besl. IB 2001 waarin wordt opgemerkt dat de regeling als uitgangspunt heeft:

‘dat alleen waardeontwikkelingen die zijn ontstaan in een periode waarin belanghebbende binnenlands dan wel buitenlands belastingplichtig was ten aanzien van de aandelen of winstbewijzen uiteindelijk in de aanmerkelijkbelangheffing moeten worden betrokken.’7

Toch is de situatie van remigratie binnen de tienjaarstermijn van de conserverende aanslag, waarin nog een aanmerkelijkbelangclaim op de aandelen rust, naar mijn mening niet gelijk aan de situatie van remigratie na die tien jaar, waarin de aanmerkelijkbelangclaim is vervallen door kwijtschelding. Mijns inziens verzachten de bepalingen in het Uitv.besl. IB 2001, zoals het in casu niet verlenen van een volledige step-up bij remigratie, met name de ongelijke behandeling van in Nederland blijvende aanmerkelijkbelanghouders versus emigrerende aanmerkelijkbelanghouders die in beginsel na tien jaar van de aanmerkelijkbelangclaim verlost zijn.8 Vraagtekens kunnen echter worden gesteld bij de gekozen oplossing om een claim die als gevolg van kwijtschelding was vervallen, naderhand weer nieuw leven in te blazen. Bovendien wordt de ongelijke behandeling op deze wijze slechts ten dele opgeheven (indien men niet remigreert of immigreert is de claim na tien jaar immers definitief vervallen) en kan in de praktijk voor een aanmerkelijk belang in een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap toch (nog steeds) een step-up worden verkregen bij: (i) remigratie na tien jaar na toepassing van de emigratieheffing; (ii) remigratie na tien jaar na zetelverplaatsing; zie onderdeel c hierna; (iii) immigratie na tien jaar na zetelverplaatsing (zie paragraaf 2.2.2.5.1,b). Het zou daarom naar mijn mening meer voor de hand hebben gelegen dat de wetgever was terugkomen op de kwijtschelding na tien jaar van de conserverende aanslagen ter zake van emigratie en zetelverplaatsing.

Bij remigratie binnen of na tien jaar nadat is afgerekend wegens zetelverplaatsing (of als die afrekening als gevolg van de werking van een belastingverdrag achterwege is gebleven) geldt – ongeacht of tevens is afgerekend bij de voorafgaande emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder (dit zal niet het geval zijn indien de aandelen eerst verkregen zijn in de buitenlandse periode of indien de aanmerkelijkbelanghouder reeds vóór 1997 was geëmigreerd) – voor de bepaling van de verkrijgingsprijs hetzelfde als is opgemerkt over immigratie na zetelverplaatsing. Nu evenwel mede ingevolge het tweede lid van artikel 4.25 Wet IB 2001. De vraag of artikel 4.25, lid 4, Wet IB 2001 wel van toepassing is als een belastingverdrag aan effectuering van de zetelverplaatsingheffing in de weg heeft gestaan, is nu dus niet van belang, omdat ingevolge artikel 4.25, lid 2, Wet IB 2001 de bepalingen van het Uitv.besl. IB 2001 steeds van toepassing zijn. Verwezen zij naar hetgeen in paragraaf 2.2.2.5.1,b, is opgemerkt.

Ook bij remigratie na zetelverplaatsing geldt dat, indien de remigratie plaatsvindt na tien jaar na zetelverplaatsing, bij een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap de mogelijkheid bestaat een step-up te forceren door de aandelen voorafgaand aan remigratie in te brengen in een andere in het buitenland gevestigde vennootschap. Deze step-up beslaat ook de eventuele vroegere periode van binnenlandse belastingplicht van de aanmerkelijkbelanghouder.