Hof Amsterdam, 03-03-2011, nr. 09/00194, nr. 09/00195, nr. 09/00196

Vaststaat dat de voorlopige aanslag is gedagtekend 12 mei 2007. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende die aanslag niet op regelmatige wijze heeft ontvangen. Het Hof stelt mitsdien met de inspecteur vast dat de bezwaartermijn op de voet van artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in verbinding met artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) afliep op 25 juni 2007.

In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de inspecteur vermeld dat het tegen de voorlopige aanslag 2006 gerichte bezwaarschrift op 4 juli 2007, en derhalve meer dan één week na afloop van de bezwaartermijn, door de inspecteur is ontvangen. Het Hof heeft geen reden aan (de juistheid van) de verklaring van de inspecteur te twijfelen en belanghebbende heeft die ook niet betwist.

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij geen redenen als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb kan geven op grond waarvan redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende met de indiening van het bezwaarschrift in verzuim is geweest. Het bestaan van zodanige redenen is aan het Hof ook niet overigens gebleken.

Gelet op het vorenstaande concludeert het Hof dat het bezwaarschrift niet binnen de bezwaartermijn van artikel 6:7 van de Awb door de inspecteur is ontvangen en dat belang-hebbendes bezwaar tegen de voorlopige aanslag 2006 derhalve niet-ontvankelijk is.

Het Hof zal de uitspraken van de rechtbank en de inspecteur vernietigen en, doende wat de rechtbank had behoren te doen, het beroep gegrond verklaren en het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk verklaren.

de aanslag 2005 en de voorlopige verliesverrekeningsbeschikking

De rechtbank heeft met betrekking tot de vraag of belanghebbende ter zake van de borgstelling ten behoeve van A BV in 2005 een verlies van € 500.000 als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan nemen, in 4.1. van haar uitspraak het volgende overwogen.

“4.1. Bij de beoordeling van het geschil dient het volgende te worden vooropgesteld.

Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet. Bij de totstandkoming van laatstvermelde bepaling heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt:

‘Op grond van artikel 3.4.1.2. tweede lid, onderdeel c [thans art. 3.91, tweede lid, onderdeel d], respectievelijk 3.4.1.2a. tweede lid, onderdeel b [thans 3.92, tweede lid, onderdeel c], wordt de vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden in de door de leden genoemde gevallen aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid. In de situatie van borgstelling is het dus niet zo dat de vermogensbestanddelen die ten behoeve van de schuldeisers worden bezwaard ook ter beschikking worden gesteld aan de in deze artikelen bedoelde onderneming respectievelijk vennootschap. In de regel zullen dergelijke privé-vermogensbestanddelen derhalve tot de grondslag van box III blijven behoren. In de genoemde artikelleden is bepaald dat de ontvangen vergoeding wordt aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid en niet dat het optreden als borg wordt gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen waarop in het kader van de borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd. (...)

Indien de vermogensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige zouden worden uitgewonnen, zou een regresvordering ontstaan. Deze vordering zou uiteraard wel worden aangemerkt als vermogen dat ter beschikking is gesteld in de zin van de artikelen 3.4.1.2.[thans artikel 3.91] respectievelijk 3.4.1.2a. [thans artikel 3.92] Indien deze regresvordering niet voor verwezenlijking vatbaar is, kan dan ook een negatief voordeel ontstaan dat in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning.’ Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 112-113 (MvA).

In dit citaat wordt naar het oordeel van de rechtbank tot uitdrukking gebracht dat het optreden als borg niet gelijkgesteld dient te worden met het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen waarop in het kader van de borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd. Hieraan verbindt de rechtbank de gevolgtrekking dat bij het aangaan van de borgstelling nog geen activum in de vorm van een (geschatte) regresvordering in aanmerking wordt genomen. Het opnemen van een regresvordering vindt eerst plaats op het tijdstip waarop de inkomensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige worden uitgewonnen; dit is het moment waarop de belastingplichtige de schuld aan de bank betaalt.”

Het Hof volgt de rechtbank niet in haar conclusie dat een regresvordering in het kader van een “werkzaamheid” als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001 eerst in aanmerking kan worden genomen op het moment dat de belastingplichtige daadwerkelijk als borg wordt aangesproken. Naar het oordeel van het Hof noopt noch de tekst van de wet, noch doel en strekking van de onderhavige regeling (betreffende het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, hierna ook: de tbs-regeling) tot een dergelijke uitleg. Het Hof overweegt daartoe als volgt.

Blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 3.92 Wet IB 2001 is in de eerste plaats beoogd om een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van ondernemers in de inkomstenbelasting en ondernemers in de vennootschapsbelasting, en in de tweede plaats om onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan (Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 3, blz. 17). De formulering “ter beschikking stellen” is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een ruime, economische benadering is beoogd waarbij de civielrechtelijke vorm niet van wezenlijk belang is (NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr. 17, p. 99). Die ruime uitleg is in de zinsnede “rechtens dan wel in feite” verduidelijkt (Toelichting vierde NvW, Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr. 89, p. 10); ook een terbeschikkingstelling om niet valt onder de tbs-regeling (MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 3, blz. 47-48).

Met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen wordt in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, onder 1°, Wet IB 2001 onder meer gelijkgesteld het aangaan of het hebben van een schuldvordering op de ‘eigen’ BV.

De staatssecretaris van Financiën heeft in dit verband te kennen gegeven (MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 112-113) dat, indien tot het privé-vermogen behorende vermogensbestanddelen als zekerheid worden bezwaard ten behoeve van schulden van de BV, er geen sprake is van het ter beschikking stellen van vermogen maar van het optreden als borg. In de Memorie van Antwoord wordt in dit verband vermeld dat in de situatie van borgstelling dus niet de vermogensbestanddelen die ten behoeve van de crediteur worden bezwaard ook ter beschikking worden gesteld aan de BV, evenmin als de ten behoeve van een zakelijke crediteur met hypotheek bezwaarde eigen woning tot het ondernemingsvermogen dient te worden gerekend.

Dit een en ander komt het Hof op zich juist voor. Zulks wil echter nog niet zeggen dat geen sprake is van een situatie waarin de desbetreffende belastingplichtige/aanmerkelijk-belanghouder (hierna: ab-houder) een schuldvordering heeft op de desbetreffende ‘eigen’ BV. Ook rekening-courantvorderingen en ‘regresvorderingen’ als zodanig vallen immers in beginsel onder de tbs-regeling.

Bij borgstelling ontstaat civielrechtelijk onmiddellijk een regresvordering, zij het onder de opschortende voorwaarde dat de borg als zodanig heeft betaald (vgl. HR 3 juni 1994, nr. 8412, NJ 1995, 340, en HR 3 mei 2002, nr. R00/110HR, NJ 2002, 393). De verplichting van de BV om aan de borg te betalen is – uitsluitend – afhankelijk van het vervuld zijn van de voorwaarde. Rechtens is derhalve sprake van een schuldvordering zodra de borgtocht tot stand is gekomen. Daarmee valt een regresvordering uit hoofde van borgtocht in beginsel ook vanaf dat moment onder het onder de tbs-regeling gebrachte “hebben van een schuldvordering”. Niet valt in te zien waarom daarvan geen sprake zou zijn.

De omstandigheid dat in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3:92 (en artikel 3:91) Wet IB 2001, zoals hiervóór en ook door de rechtbank in 4.2 van haar uitspraak is overwogen, wordt opgemerkt dat “[d]e civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestand-delen ter beschikking worden gesteld (…) voor de beoordeling niet van wezenlijk belang (is)” (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 99 (NNV)), doet daaraan niet af. Die benadering sluit immers niet uit dat - in beginsel - de civielrechtelijke vorm wordt gevolgd; eerder beoogt deze, naar ’s Hofs oordeel, te bewerkstelligen dat hetgeen civielrechtelijk niet als een terbeschikkingstelling (bijvoorbeeld in de vorm van een schuldvordering) wordt gepresenteerd, voor de toepassing van de tbs-regeling wel als zodanig wordt behandeld indien daarmee de economische werkelijkheid (meer) recht wordt gedaan.

De in 4.4.3 gegeven uitleg sluit aan bij de fiscale behandeling van (voorwaardelijke) regresvorderingen en (voorwaardelijke) borgtochtverplichtingen in de winstsfeer. Naast de regresvordering worden ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 tot het werkzaamheidsvermogen gerekend de “schulden die rechtstreeks samenhangen” met de regresvordering. Dit betekent dat niet alleen de regresvordering maar ook de (voorwaardelijke) schuld aan de derde crediteur (de borgtochtverplichting) tot het werkzaamheidsvermogen van de ab-houder behoort vanaf het moment waarop de onderliggende rechtsverhouding (de borgtocht) is ontstaan.

Goed koopmansgebruik staat toe om in geval van (dreigende) insolvabiliteit van de hoofdschuldenaar een negatief saldo van de (rechtstreeks met elkaar samenhangende) regresvordering en borgtochtverplichting als passiefpost tot uiting te brengen (verg. HR 20 juni 1962, nr. 14.799, BNB 1962/269). Bij de waardering van deze passiefpost dient de kans (redelijke mate van zekerheid) dat belastingplichtige door de crediteur wordt aangesproken, te worden geschat. Wanneer de solvabiliteit van de hoofdschuldenaar verder verslechtert, zal de passiefpost hoger moeten worden gewaardeerd. Deze uitleg van de tbs-regeling is naar het oordeel van het Hof evenwichtig en doet recht aan het doel en de strekking daarvan.

De uitleg welke het Hof voorstaat doet niet af aan de omstandigheid dat de (aan de borgstelling ten grondslag liggende) vermogensbestanddelen in beginsel tot de privésfeer blijven behoren. De opvatting, dat eerst ten gevolge van de uitwinning van die vermogensbestanddelen ten laste van de ab-houder een tot het werkzaamheidsvermogen behorende regresvordering zou ontstaan (MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26.727 en 26.728, nr. 202a, p. 112-113), is naar het oordeel van het Hof ook in zoverre in strijd met doel en strekking van de tbs-regeling, dat deze onevenwichtig uitwerkt omdat ten tijde van de betaling door de borg de regresvordering niet voor verwezenlijking vatbaar zal blijken te zijn en dus voor een bedrag van (nagenoeg) nihil zal moeten worden geactiveerd, terwijl de schuld aan de derde crediteur (de borgtochtverplichting) is gedelgd, met als gevolg dat – in beginsel – geen ten laste van het inkomen te brengen verlies uit een werkzaamheid zou resulteren. Weliswaar heeft de staatssecretaris van Financiën deze onevenwichtigheid onderkend en voor die situatie een goedkeuring in het leven geroepen (het Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Stcrt. 243, BNB 2009/33, dat een actualisering betreft van het Besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, BNB 2006/252; en zie daarvóór ook onderdeel 11 van het Besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, BNB 2004/242), op grond waarvan het als borg betaalde bedrag alsnog als negatief resultaat uit een werkzaamheid in aanmerking kan worden genomen, doch naar het oordeel van het Hof is die goedkeuring bij een juiste wetstoepassing overbodig en gaat deze eraan voorbij dat de regresvordering en de borgtochtverplichting als voorwaardelijke vordering respectievelijk schuld reeds zijn ontstaan bij het aangaan van de overeenkomst van borgtocht (zie 4.4.3).

Voorts kan ook aan de omstandigheid dat in artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 een vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden van een vennootschap waarin een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft als ‘een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel’ is aangemerkt, een aanwijzing worden ontleend voor het tot de werkzaamhedensfeer rekenen van de (eveneens) op de onderliggende overeenkomst van borgtocht gebaseerde (voorwaardelijke) regresvordering en (voorwaardelijke) borgtochtverplichting.

Voor het onderhavige geval houdt hetgeen hiervoor is overwogen in dat belanghebbende in 2005 uit hoofde van de borgstelling ten behoeve van A BV een verlies als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan nemen.

Het in aanmerking te nemen verlies bedraagt € 500.000 en vloeit voort uit een samenhangende waardering ultimo 2005 van de regresvordering op A BV op nihil en van een schuld aan de bank (uit hoofde van de borgstellingsverplichting) van € 500.000.

Bij aanvang van het boekjaar 2005 heeft belanghebbende deze twee posten in overeenstemming met goed koopmansgebruik op nihil kunnen waarderen. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat, blijkens haar jaarrekening 2005, A BV over een zichtbaar eigen vermogen beschikte van, ultimo 2004, ruim € 300.000 en, ultimo 2005, ongeveer negatief € 1,2 miljoen. Naar het Hof begrijpt is bij deze stand van zaken tussen partijen overigens ook niet in geschil dat de (voorwaardelijke) schuld aan de bank ultimo 2005 op het nominale bedrag van € 500.000 kan worden gesteld en dat de waarde van de (voorwaardelijke) regresvordering op A BV op dat moment nihil bedraagt, terwijl er ultimo 2004 geen aanleiding was te veronderstellen dat de balanswaarde van die vordering en schuld – per saldo – een ander bedrag dan nihil bedroeg; de inspecteur heeft althans (subsidiair) geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat dit voorgaande anders zou moeten zijn.

Voorts zijn geen feiten gesteld of aannemelijk geworden op grond waarvan zou zijn te oordelen dat met de hiervoor bedoelde passiefpost een schuld tot uitdrukking komt waarvan – beoordeeld naar de toestand per balansdatum – vaststaat of zo goed als zeker is dat deze niet (volledig) door belanghebbende zal (hoeven te) worden betaald.

Nu voorts geen sprake is van door de inspecteur uit anderen hoofde aangebrachte correcties, volgt uit al hetgeen hiervoor is overwogen dat het gelijk op dit punt - ook cijfermatig - aan belanghebbende is.

Het Hof zal mitsdien ook voor het jaar 2005 de uitspraken van de rechtbank en van de inspecteur vernietigen en, opnieuw recht doende, de aanslag tot nihil verminderen, het verlies vaststellen op € 429.711 en het met het jaar 2002 te verrekenen verlies, overeenkomstig het verzoek van belanghebbende en mede gelet op artikel 23 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, voorlopig vaststellen op 80% van € 429.711 ofwel € 343.769.

Voor het berekenen van andere rente dan heffingsrente overeenkomstig de bepalingen van Hoofdstuk VA van de AWR ziet het Hof – anders dan belanghebbende die heeft verzocht om vergoeding van vertragingsrente – geen grond.

Voor een op de voet van artikel 8:72, vijfde lid, van de Awb, treffen van een voorlopige voorziening als door belanghebbende verzocht – kort gezegd, het aan een eventueel beroep in cassatie in deze zaak ontnemen van de schorsende werking – ziet het Hof, zo het al tot het nemen van een dergelijke maatregel bevoegd zou zijn, geen aanleiding.