HR, 08-10-2010, nr. 42773

Nr. 42773

Mr. De Wit

21 december 2006

Derde Kamer A

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en loop van het geding voor het Hof

1.1. Belanghebbende is belastingplichtig voor de omzetbelasting. Zij gebruikt in het kader van haar onderneming in het jaar 2002 twee personenauto's. De bij de aanschaf van die auto's in rekening gebracht BTW is volledig in aftrek gebracht. De auto's worden ter beschikking gesteld aan twee van haar werknemers, die de auto's zonder daarvoor een vergoeding te voldoen tevens voor privé-doeleinden gebruiken. Belanghebbende beschikt niet over gegevens inzake de omvang van dit privé-gebruik.

1.2. Belanghebbende heeft ter zake van het privé-gebruik van voornoemde auto's artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA) toegepast. De omvang van de uitsluiting van de aftrek heeft zij bepaald naar analogie van het bepaalde in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking). Dientengevolge heeft zij in de aangifte over december 2002 rekening gehouden met een correctie van € 1.759, welk bedrag is berekend als 12% van 25% van de totale catalogusprijs van de auto's ad € 58.633.

1.3. Belanghebbende heeft het op het aangiftebiljet over december 2002 vermelde bedrag op aangifte voldaan. Daartegen heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt, welk bezwaar is afgewezen door de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de Rijksbelastingdienst. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

2. Geschil voor het Hof en de uitspraak van het Hof

2.1. In geschil voor het Hof was of het BUA geheel of gedeeltelijk onverbindend is door strijd met artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn, en/of met artikelen 5, zesde lid, en 6, tweede lid, van die richtlijn, en of de verhoging van het autokostenforfait van 20% naar 25% strijdig is met artikel 17, zesde lid, Zesde richtlijn en/of het vertrouwensbeginsel?

2.2. Naar aanleiding van het geschil heeft het Hof het volgende geoordeeld.(1)

"4.7. Gezien het feit dat in artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn, sprake is van privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel en in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn in algemene zin sprake is van handhaving van bestaande uitsluitingen van de aftrek is het hof van oordeel dat het beoordelingsmodel van [het arrest Charles/Charles-Tijmens] ook heeft te gelden voor de regeling van het BUA in dezen. Aldus moet derhalve, zoals het Hof van Justitie in voornoemd arrest aangaf, worden vastgesteld of de uitsluiting van de aftrek op grond van het BUA voor inwerkingtreding van de Zesde richtlijn "wettig", strokende met artikel 11, lid 4 van de Tweede richtlijn, is. In dat verband moet bezien worden of niet voor alle of nagenoeg alle goederen en diensten in dezen een uitsluiting van de aftrek geldt.

(...)

4.9. Het hof is van oordeel dat de wetgever met de uitsluiting van de aftrek zoals aangegeven in art. 1.l.c van het BUA (...), heeft aangesloten bij het met name genoemde gebruik in artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn, zijnde gebruik voor privé-behoeften van het personeel van de ondernemer. Overigens laat de letterlijke tekst van voornoemd vierde lid naar het oordeel van het hof feitelijk uitsluiting van aftrek toe voor welk gebruik dan ook. Een beperking wordt hier echter gevonden in de aanwijzing dat uitsluiting van de aftrek kan plaatsvinden voor bepaalde goederen en bepaalde diensten. In r.o. 33 van het arrest van 14 juli 2005 heeft het Hof van Justitie dat zo ingevuld dat geen absolute discretionaire bevoegdheid is toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, eerste lid, van de Tweede richtlijn (aftrek bij gebruik voor bedrijfsdoeleinden) uit te hollen.

4.10. Uit het bepaalde in voormeld artikel 1.1.c van het BUA, zie de met name genoemde prestaties, zoals huisvesting en gelegenheid tot sport en privé-vervoer, is in eerste instantie af te leiden dat zal zijn voldaan aan de voorwaarde van artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn dat alleen sprake kan zijn van uitsluiting van de aftrek voor bepaalde leveringen en diensten. Indien echter in ogenschouw wordt genomen dat ook voor loon in natura een uitsluiting van aftrek gold en dat met de uitsluiting van aftrek voor "andere persoonlijke doeleinden" de aftrek met betrekking tot alle goederen en diensten werd beperkt, moet naar het oordeel van het hof worden geconstateerd dat in principe uitsluiting van de aftrek geldt voor alle (mede) voor de privé-behoeften van het personeel van de ondernemer gebezigde goederen en diensten.

4.11. Op grond van het bepaalde in het EG-Verdrag is een richtlijn verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat. Aan lidstaten wordt overgelaten vorm en middelen te kiezen om dat resultaat te bereiken. Het vorenstaande betekent naar het oordeel van het hof dat aan het bepaalde in artikel 1.1.c van het BUA geen beslissende betekenis mag worden toegekend. Bezien zal moeten worden of artikel 1.1.c van het BUA tezamen met het gestelde in artikel 3 van het BUA, voldoet aan de invulling die het Hof van Justitie heeft gegeven aan artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn.

4.12. De uitgangspositie van het BUA in dezen is bij de parlementaire behandeling van artikel 16 van de Wet (Kamerstukken II, 1967/1968, nr. 6, blz. 7, lk) als volgt geschetst:

"3. Personeelsvoorzieningen. Hiertoe kunnen worden gerekend het loon in natura, dienstwoningen, vakantieverblijven, personeelskantines, en dergelijke. Ook hier zal niet te zeer in kleinigheden worden afgedaald. Richtsnoer zal zijn of de verstrekkingen leiden tot belangrijke besparingen van uitgaven van het personeel en of het toestaan van de vooraftrek concurrentieverhoudingen (bijvoorbeeld ten opzichte van sommige categorieën horecabedrijven) tot gevolg kan hebben.".

In de toelichting op het BUA (besluit van 23 september 1968, Stb. 473) is ter zake onder meer het volgende opgenomen:

"In het besluit zijn deze gedachten geconcretiseerd door de uitsluiting of beperking voor alle in artikel 1, letters b en c, bedoelde prestaties niet te doen gelden, indien per persoon en per boekjaar niet meer bedragen dan f 250.".

4.13. Het hof is van oordeel dat het bepaalde in artikel 1.1.c van het BUA tezamen met het bepaalde in artikel 3 van het BUA tot gevolg heeft dat niet voor alle of nagenoeg alle leveringen en diensten gebezigd voor privé-doeleinden van het personeel van de ondernemer uitsluiting van de aftrek plaatsvindt. Er is ook geen sprake van de door het Hof van Justitie bedoelde uitholling van het recht op aftrek. Immers ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn hadden ondernemers gezien het bepaalde ter zake in het BUA op jaarbasis een substantiële ruimte om voor al hun werknemers te voorzien in personeelsvoorzieningen (leveringen en diensten) zonder dat uitsluiting van aftrek behoefde plaats te vinden. Het hof neemt daarbij mede in aanmerking dat op basis van de rechtspraak van de Hoge Raad, ook in het verleden, een toerekening van de uitgaven voor diensten die worden verstrekt aan personeelsleden kan plaatsvinden. Zie onder meer HR 20 januari 1999, nr. 34 256, V-N 1999/9.18. Met de grens van fl. 250 op jaarbasis en het uitgangspunt van het BUA van uitsluiting van de aftrek bij belangrijke besparingen van uitgaven van het personeel is het element bepaalde leveringen en bepaalde diensten van artikel 12, vierde lid, van de Tweede richtlijn naar het oordeel van het hof naar behoren ingevuld. Laatstgenoemde bepaling bevat inzake die invulling overigens ook geen nadere voorschriften. Met de regeling van het BUA met betrekking tot personeelsleden wordt overigens ook recht gedaan aan de steeds door het Hof van Justitie als een belangrijk uitgangspunt van het btw-stelsel gehanteerde neutraliteit van de heffing.

4.14. Nu gezien het vorenstaande de regeling van het BUA inzake de uitsluiting van aftrek van personeelsvoorzieningen voor de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn moet worden aangemerkt als zijnde in overeenstemming met het bepaalde in de Tweede richtlijn is ook thans gezien het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn de uitsluiting van de aftrek inzake zogenoemde personeelsvoorzieningen toegestaan. De regeling van het BUA is immers nagenoeg gelijk aan die voor de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn. Voor zover aanpassingen van het BUA hebben plaatsgevonden, wat daar overigens van zij, hebben die naar het oordeel van het hof een verruiming van de aftrek op personeelsvoorzieningen tot gevolg gehad. Het hof verwijst hierbij naar onder meer de afschaffing van de uitsluiting van de aftrek voor besloten busvervoer, het verstrekken van een fiets en de verruiming van de grens van fl. 250 naar fl. 500. Van verdere uitsluiting van de aftrek dan bij inwerkingtreding van de Zesde richtlijn plaatsvond is dan ook geen sprake. Het gevolg hiervan is dat de uitsluiting van aftrek ter zake van de in geding zijnde personenauto's terecht heeft plaatsgevonden. Het hof verwijst nog naar onder meer r.o. 16 van het arrest van 14 juni 2001, zaak C-40/00, V-N 2001/37.18, en r.o. 45 van het arrest van 8 januari 2002, zaak C-409/99, V-N 2002/8.33, van het Hof van Justitie.

4.15. Voor zover, anders dan hiervoor is overwogen, het bepaalde in de voornoemde artikelen 1.1.c en 3 (thans 4) van het BUA niet in overeenstemming is met artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn heeft het volgende te gelden.

Zoals uit 4.10 blijkt kan uit het bepaalde in voormeld artikel 1.1.c van het BUA, indien in ogenschouw wordt genomen dat ook voor loon in natura en de restpost andere persoonlijke doeleinden van het personeel uitsluiting van de aftrek geldt, worden afgeleid dat in principe uitsluiting van de aftrek geldt voor alle (mede) voor de privé-behoeften van het personeel van de ondernemer gebezigde goederen en diensten. Naar het oordeel van het hof heeft dat echter niet zonder meer tot gevolg dat de regeling van het BUA onverbindend is. Het is immers vaste communautaire rechtspraak dat de nationale rechter is gehouden zijn nationale recht uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn. Een volledig onverbindend verklaren van het BUA zou geen recht doen aan het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn en de daarbij gehanteerde uitgangspunten. Ook zou dat geen recht doen aan eerder genoemd beginsel van neutraliteit van het (nationale) btw-stelsel en harmonisatie in de toekomst onnodig moeilijker maken.

4.16. Bij inwerkingtreding van de Zesde richtlijn luidde artikel 16 van de Wet, voorzover van belang, als volgt:

"Wij behouden Ons voor de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk

uit te sluiten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt (...) voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers (...) de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.".

Die bepaling, die beoogt ruimte te bieden om de aftrek van omzetbelasting ter zake van bepaalde nog aan te wijzen personeelsvoorzieningen uit te sluiten, is daarmee op zich in overeenstemming met artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn. Ook uit de wetsgeschiedenis en het bepaalde in artikel 1.1.c van het BUA blijkt dat de wetgever voor ogen stond voor bepaalde gevallen van privé-doeleinden van personeel de aftrek uit te sluiten. Het hof is gezien het vorenstaande en mede gezien het overwogene in 4.15 dan ook van oordeel dat het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn slechts met zich brengt dat het BUA onverbindend is voor zover personeelsvoorzieningen kunnen worden gerangschikt onder loon in natura dan wel andere persoonlijke doeleinden van het personeel van de werkgever.

4.17. Nu de in geding zijnde ter beschikkingstelling van de personenauto's aan werknemers is aan te merken als gelegenheid geven voor privé-vervoer en de uitsluiting inzake gelegenheid geven tot privé-vervoer aan werknemers, zoals in casu aan de orde, altijd als zodanig in het BUA opgenomen geweest is, en strookt met de Tweede richtlijn, heeft belanghebbende ter zake terecht de uitsluiting van de aftrek toegepast.

Het feit dat het bepaalde in artikel 6, lid 2 van de Zesde richtlijn niet in de Nederlandse wetgeving is opgenomen, doet daar niet aan af. De mogelijkheid om bij inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande uitsluitingen van de aftrek te handhaven, maakt de implementatie van artikel 6, lid 2 van de Zesde richtlijn overbodig.

4.18. Om een antwoord op de andere vragen te kunnen formuleren moet naar het oordeel van het hof eerst worden vastgesteld wat de positie is van het autokostenforfait. Het hof stelt voorop dat voor toepassing van het BUA in de wettelijke bepalingen niet is voorzien in gebruik van het autokostenforfait van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking, zie ook Hoge Raad 1 juli 1998, nr. 33 477, BNB 1998/324*. Uitgangspunt bij de toepassing van het BUA is dat de aftrek bij privégebruik van auto's door werknemers voor zowel de op de vaste als op de variabele autokosten drukkende omzetbelasting wordt uitgesloten, zie Hoge Raad 8 juli 1998, nr. 33 092, BNB 1998/325*. De uitsluiting van de aftrek moet plaatsvinden aan de hand van het werkelijk gebruik dat van de personenauto's wordt gemaakt. Het is, zo de ondernemer geen aantekening van dat gebruik heeft gehouden en ter zake geen aangifte is gedaan dan wel aangifte heeft gedaan naar een te laag bedrag, aan de Inspecteur om het bewijs te leveren voor de door hem voorgestane correctie van de aftrek, zie eerder genoemd arrest van 1 juli 1998.

4.19. Belanghebbende heeft gesteld dat er een goedkeuringsregeling bestond om bij het BUA in gevallen dat in dezen geen aantekening werd gehouden van het privé-gebruik voornoemd artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking naar analogie toe te passen. Zij verwijst ter zake naar het meergenoemde arrest van 1 juli 1998, nr. 33 477. Verder maakt zij er onder meer melding van dat voor 1 augustus 1990 bij toepassing van het autokostenforfait voor de heffing van inkomstenbelasting werd uitgegaan van 20% van de catalogusprijs van de betreffende personenauto. Belanghebbendes gemachtigde voegt daar ter zitting tenslotte aan toe dat hij als adviseur waarnam dat de Inspecteur bij toepassing van het BUA die 20% aannam. In dat verband is belanghebbende van mening dat er sprake is van een bestuurspraktijk als bedoeld in het arrest Metropool Treuhand van het Hof van Justitie. Zij meent dat de wijziging van de 20% naar 25% in het autokostenforfait in 2002 in dat kader in strijd is met het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn.

(...)

4.21. Het hof stelt voorop dat het er, mede blijkens het door partijen gestelde, eerst sprake is van een ministerieel besluit als bedoeld in het arrest Metropool inzake het autokostenforfait met publicatie van het besluit van 30 augustus 2002, nr. CPP 2002/2519M. Nederland diende het bepaalde in de Zesde richtlijn, anders dan in die richtlijn aangeven datum van 1 januari 1978, per 1 januari 1979 in de nationale wetgeving te hebben verwerkt. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt dat er voor de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, en per 1 januari 1978 dan wel 1979, al een goedkeuringsregeling bestond inzake de analoge toepassing van het autokostenforfait. Belanghebbende heeft bij haar (enkele) stelling ter zake immers geen tijdstip en/of tijdvak genoemd, terwijl het arrest waar zij zich op beroept dateert van 1 juli 1998 en het tijdvak 1988 betreft. Ook uit de erkenning van de Inspecteur in zijn pleitnota dat hij jarenlang genoegen heeft genomen met analoge toepassing van de autokostenforfait, en daarbij de meergenoemde 20% hanteerde, kan niet worden afgeleid dat bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn zo'n goedkeuringsregeling bestond. Daargelaten of de praktische handelwijze van de Inspecteur in verband met zijn bewijspositie is aan te merken als een bestuurshandeling als bedoeld in r.o. 49 van het arrest Metropool Treuhand, komt toepassing van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn derhalve niet aan de orde, voorzover het de verhoging van het eerder genoemde percentage van 20 naar 25 betreft.

4.22. Voor zover belanghebbende zou hebben betoogd dat ook de wijziging van een na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn ingevoerde en toegepaste (erkend door de Inspecteur) goedkeuringsregeling moet worden getoetst aan het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde Richtlijn heeft het volgende te gelden. Uitgangspunt van de wettelijke regelingen van het BUA en de toepassing ervan in de praktijk is het werkelijk gebruik van de personenauto's voor privé-doeleinden van het personeel. Uitsluitend om bewijstechnische redenen wordt, zo aan de orde, akkoord gegaan met de invulling van het werkelijk gebruik door analoge toepassing van het autokostenforfait. Het hof is in dit kader van oordeel dat met de aanpassing van het autokostenforfait, in die zin dat het bij de toepassing van het autokostenforfait gebezigde percentage van 20% wordt gewijzigd in 25%, de draagwijdte van de bestaande uitsluiting van de aftrek niet wordt gewijzigd en de regeling zich ook niet verder verwijdert van de doelstelling van de Zesde richtlijn, zie r.o. 46 e.v. van het arrest Metropool Treuhand. Met de wijziging is overigens, zoals de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting onweersproken heeft gesteld, beoogd nog meer recht te doen aan de regelgeving ter zake van de uitsluiting van de aftrek en nog beter aan te sluiten bij het werkelijk gebruik. Zie in dit verband ook Hoge Raad 15 april 2005, nr. 40 517, V-N 2005/22.22, inzake de wijziging van het autokostenforfait in de situatie van de ondernemer/natuurlijk persoon.

4.23. Voor wat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel betreft is door de Inspecteur aangegeven dat hij, voor de publicatie van het besluit van 30 augustus 2002, genoegen nam met toepassing van het autokostenforfait, waarbij meergenoemde 20% uitgangspunt was. De Inspecteur heeft daarbij gesteld dat, zo sprake was van woon-werkverkeer, dat gebruik van de personenauto's daarin was verdisconteerd. Mede gezien hetgeen belanghebbende ter zake heeft aangevoerd, is het hof van oordeel dat belanghebbende er, in elk geval tot de publicatie van het besluit van 30 augustus 2002, vanuit mocht gaan dat in dezen kon worden volstaan met een correctie op basis van het toen geldende autokostenforfait.

Nu de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende ter zake van de uitsluiting van de aftrek met betrekking tot het aan personeel geven van gelegenheid tot privé-vervoer geen handelingen heeft verricht en/of toezeggingen heeft gedaan, zulks is ook niet gesteld noch anderszins gebleken, is het hof van oordeel dat met de publicatie van het besluit van 30 augustus 2002 voornoemde verwachting ongedaan is gemaakt. Niet gesteld en/of gebleken is dat belanghebbende geen kennis droeg dan wel redelijkerwijs kon dragen van voornoemde publicatie. Gezien de inhoud van meergenoemd besluit moet belanghebbende naar het oordeel van het hof hebben beseft dat het eerdere gedoogbeleid van de Inspecteur na 30 augustus 2002 niet meer zou (kunnen) gelden. Uit de opstelling van de in geding zijnde aangifte van belanghebbende leidt het hof overigens ook af dat belanghebbende met de publicatie en die wijziging bekend was.

4.24. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens, zo leidt het hof uit de stukken af, dat er geen recht op teruggaaf bestaat."

2.3. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.

3. Cassatiemiddelen

Het beroep in cassatie van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en vermindering van de naheffingsaanslag. Het beroepschrift bevat zeven cassatiemiddelen, die zakelijk weergegeven het volgende inhouden:

1. De wijze van vormgeving van de correctie van de vooraftrek is in strijd met de Zesde richtlijn, gelet op het arrest 'Cookies World'.(2) In feite is sprake van een forfaitaire heffing in plaats van een aftrekbeperking die onvoldoende verband houdt met de daadwerkelijk betaalde belasting.

2. Het BUA is gelet op het arrest 'Charles/Charles-Tijmens'(3) in strijd met het Europese recht, omdat de daarin opgenomen aftrekregeling geldt voor alle soorten goederen, die daarmee niet bepaald zijn.

3. Het BUA is gelet op het arrest Charles/Charles-Tijmens in strijd met het Europese recht, omdat de daarin opgenomen aftrekbeperking voor 'gelegenheid tot privé-vervoer' onvoldoende bepaald is.

4. De verhoging van het percentage van 20 naar 25, zoals dat mede bepalend is voor de beperking van de aftrek, is in strijd met het vertrouwensbeginsel. Het woon-werkverkeer is in het forfait van 20% begrepen, zodat niet zonder onderbouwing een verhoging naar 25% is toegestaan.

5. De verhoging van het percentage van 20 naar 25, zoals dat mede bepalend is voor de beperking van de aftrek, is in strijd met de Zesde richtlijn gelet op het arrest 'Metropol en Stadler'.(4)

6. De verhoging van het percentage van 20 naar 25, zoals dat mede bepalend is voor de beperking van de aftrek, is in strijd met het beginsel van gemeenschapstrouw van artikel 10 van het EG-Verdrag.

7. Het percentage van 20% dient tot publicatie van het Besluit van 30 augustus 2002, nr. CPP2002/2519M(5) (en derhalve tijdsevenredig) te worden toegepast.

4. Algemene beschouwing inzake gemengd (zakelijk-privé) gebruik en het BUA

De Wet

4.1. Indien een ondernemer aan hem geleverde goederen en verleende diensten gebruikt, kan hij de daarop drukkende voorbelasting in aftrek brengen voor zover hij die goederen en diensten gebruikt in het kader van zijn onderneming (artikel 2 juncto artikel 15, eerste lid, van de Wet). Bij gemengd gebruik voor privé- en zakelijke doeleinden dient de belasting te worden gesplitst, en kan deze - voorzover toerekenbaar aan het zakelijk deel - in aftrek te worden gebracht. Voor de aftrek bij gemengd gebruikte personenauto's zijn - op grond van artikel 15, zesde lid, van de Wet - ministeriële regels gegeven in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Beschikking). Daarin is bepaald - kort gezegd - dat de BTW terzake volledig aftrekbaar is, doch jaarlijks een bedrag aan BTW verschuldigd is ter grootte van 12% van het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt.

4.2. Het recht op aftrek kan worden beperkt bij koninklijk besluit, "ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt" (artikel 16, eerste lid, van de Wet). Deze bepaling heeft het oog op uitgaven die voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, omdat de goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de onderneming, zodat recht op aftrek op grond van artikel 15 bestaat. Het gaat om uitgaven voor goederen en diensten die een consumptief karakter hebben.

4.3. De aftrekbeperking volgt derhalve uit het karakter van de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting, alsmede met de wens de concurrentieverhoudingen niet te verstoren.(6) Er is uitvoering aan gegeven met het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA). Op grond van artikel 1, eerste lid, BUA wordt de aftrek uitgesloten voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor (a) het voeren van een zekere staat; (b) het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen die (in het geheel of hoofdzakelijk) geen recht op aftrek van voorbelasting hebben (c) het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel. Op grond van artikel 4 van het BUA wordt de aftrek niet uitgesloten indien (kort gezegd) de kosten van de ten behoeve van één belanghebbende aangeschafte goederen en diensten minder dan ƒ 227 bedragen.

4.4. Het ter beschikking stellen van een auto aan personeel wordt aangemerkt als het geven van gelegenheid tot privé-vervoer als bedoeld in het BUA.(7) Daaruit volgt dat de BTW op kosten die toerekenbaar zijn aan het privé-gebruik van een dergelijke auto niet aftrekbaar is. Voor de bepaling van het niet-aftrekbare deel dient in beginsel aansluiting worden gezocht bij de verhouding tussen de (werkelijke) privé en zakelijke kilometers. Omdat een kilometeradministratie echter veelal ontbreekt, heeft de Staatssecretaris in een Besluit van 30 augustus 2002 goedgekeurd dat een correctie wordt aangebracht van 12% * 25% van de cataloguswaarde van de auto:(8)

"Anders dan bij het privé-gebruik auto waarop artikel 15 van de Beschikking van toepassing is, kent het [BUA] met betrekking het gelegenheid geven tot privé-vervoer aan het personeel van de ondernemer geen verwijzing naar de inkomstenbelastingwetgeving. Dit betekent dat de correctie voor het privé-gebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto in beginsel gebaseerd dient te zijn op de ter zake in de administratie van de werkgever opgenomen gegevens. In de praktijk blijken deze gegevens (een sluitende kilometeradministratie) vaak niet of onvoldoende aanwezig te zijn. Die omstandigheid heeft ertoe geleid dat ten aanzien van een groot aantal belastingplichtigen de correctie in verband met het gelegenheid geven tot privé-vervoer aan het personeel door middel van het ter beschikking stellen van een (personen)auto, wordt bepaald door een analoge toepassing van artikel 15 van de Beschikking. Omdat artikel 15 van de Beschikking uitgaat van de regeling inzake het privé-gebruik van een auto in de inkomstenbelasting, betekent een analoge toepassing als grondslag voor een BUA-correctie, dat ten aanzien van het personeel van de ondernemer het woon- werkverkeer, althans ten dele, als zakelijk wordt aangemerkt. Nu het woon- werkverkeer van het personeel voor de heffing van omzetbelasting dient te worden aangemerkt als privé-vervoer, zal een onverkorte analoge toepassing van artikel 15 van de Beschikking derhalve in het algemeen leiden tot een te laag vastgestelde BUA-correctie.

In het voorgaande en het gegeven dat de regeling ter bepaling van het privé-gebruik van een auto voor de inkomstenbelasting met ingang van 1 januari 2001 ingrijpend is gewijzigd, heb ik aanleiding gevonden om goed te keuren dat de voor de omzetbelasting bevoegde inspecteurs de correctie privé-gebruik auto op basis van het BUA vaststellen op basis van de formule 12% x 25% x catalogusprijs, in welke correctie het woon- werkverkeer van de werknemer geacht kan worden te zijn begrepen. (....)

Indien en voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat op basis van deze formule te zijnen aanzien correctie tot een te hoog bedrag plaatsvindt, wordt de correctie op het lagere, door belastingplichtige aannemelijk gemaakte bedrag vastgesteld."

Zesde richtlijn

4.5. Een belastingplichtige kan de door hem verschuldigde of voldane voorbelasting in aftrek brengen, voor zover hij de goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen (artikel 17, tweede lid, Zesde richtlijn). Gemengd gebruikte goederen en diensten worden geacht "volledig te [zijn gebruikt] voor (...) belaste handelingen in de zin van artikel 17, tweede lid".(9) Daardoor kunnen belastingplichtigen de voorbelasting terzake volledig en onmiddellijk in aftrek brengen. Dit hangt direct samen met artikel 6, tweede lid, Zesde richtlijn. Op grond van die bepaling wordt het gebruik van tot een bedrijf behorende goederen en diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden, daaronder begrepen voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of zijn personeel, gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, tenzij terzake geen recht op aftrek is genoten. Zoals bekend, kent de Wet thans (nog) geen met artikel 6, tweede lid, Zesde richtlijn, vergelijkbare heffing. Op grond van artikel 15 van de Wet is de BTW drukkende op goederen en diensten, die voor zowel privé- als voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt, slechts gedeeltelijk aftrekbaar, daar waar de Zesde richtlijn uitgaat van een volledig en onmiddellijk aftrekrecht. Uit het arrest Charles/Charles-Tijmens van het HvJEG blijkt dat deze verschillen in systeem op grote problemen stuiten.(10)

4.6. Aanvankelijk werd voorgesteld in artikel 17, zesde lid, Zesde richtlijn, een aftrekbeperking op te nemen. In het voorstel voor deze bepaling werd daarom bepaald dat de BTW op uitgaven die zich voordoen in het kader van de normale bedrijfsuitoefening maar tevens "incurred for private purposes",(11) niet aftrekbaar is. Opvallend in dit verband is dat het doel van dit voorstel vergelijkbaar is met dat van artikel 16 van de Wet. De lidstaten konden echter geen overeenstemming bereiken over de vraag welke uitgaven in de bepaling moesten worden begrepen. Uiteindelijk is daarom de volgende tekst in artikel 17, zesde lid, Zesde richtlijn opgenomen:

"Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen, voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, zijn in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten.

Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag."

4.7. De Raad heeft vooralsnog geen overeenstemming kunnen bereiken over de in de eerste alinea genoemde voorstellen van de Europese Commissie. Daarom hebben de lidstaten hun aftrekbeperkingen van vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, zoals genoemd in de standstillclausule in de tweede alinea, kunnen handhaven. Vereist is dat de aftrekbeperking ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn(12) reeds bestond en als zodanig was toegestaan op grond van artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn, dat als volgt luidt:

"Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel."

4.8. Het HvJEG heeft in zaak C-43/96 uitgemaakt dat een aftrekbeperking die ziet op goederen die een strikt professioneel (en derhalve geen particulier of consumptief) karakter hebben, is toegestaan.(13) In die zin is de bepaling ruim. Anderzijds is vereist dat de beperking, zoals volgt uit artikel 11, vierde lid, slechts ziet op "bepaalde" goederen en diensten. In 'Roycsot' oordeelde het HvJEG hierover het volgende:(14)

"24. Zoals Royscott, Harrison en Domecq betogen, heeft artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn de lidstaten inderdaad geen absolute discretionaire bevoegdheid toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, lid 1, van deze richtlijn uit te hollen.

25. Door bepaalde goederen zoals motorvoertuigen van het recht op aftrek uit te sluiten heeft het Verenigd Koninkrijk het algemene aftrekstelsel evenwel niet geschonden, doch heeft het gebruik gemaakt van een machtiging die hem bij artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn is verleend. Dat geldt te meer omdat auto's goederen zijn waarvan vanwege hun aard te verwachten is, dat zij uitsluitend of gedeeltelijk zullen worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige en van zijn personeel."

4.9. In navolging daarvan oordeelde het HvJEG in Charles/Charles-Tijmens dat - mede gelet op de voorgeschreven heffing op grond van artikel 6, tweede lid - een algemene aftrekuitsluiting terzake van goederen voorzover zij voor privé-behoeften van een belastingplichtige worden gebruikt, onvoldoende bepaald is:

"34. Hoewel artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn de lidstaten dus toestond van de aftrekregeling bepaalde goederen, zoals motorvoertuigen, uit te sluiten, gaf die bepaling hun niet de mogelijkheid van een dergelijke regeling alle goederen uit te sluiten voorzover zij voor de privé-behoeften van de belastingplichtige worden gebruikt.

35. Bijgevolg staat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, de lidstaten niet toe een algemene uitsluiting van de aftrekregeling van alle goederen van de belastingplichtige te handhaven voorzover die goederen voor de privé-behoeften van laatstgenoemde worden gebruikt."

4.10. A-G Jacobs benadrukte in zijn conclusie bij het arrest dat het moet gaan om "categorieën van uitgaven die op basis van de aard van het verkregen goed of dienst worden gedefinieerd in plaats van het doel waarvoor het wordt bestemd"(15). In 'Uudenkaupungin kaupunki' is bevestigd dat de (wijze van) bestemming niet doorslaggevend mag zijn:(16)

"49. Uit een analyse van de ontstaansgeschiedenis van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn blijkt dat de door de tweede alinea van deze bepaling aan de lidstaten geboden mogelijkheid enkel van toepassing is op de handhaving van de uitsluitingen van de aftrek met betrekking tot categorieën van uitgaven die worden bepaald op grond van de aard van het ontvangen goed of de ontvangen dienst en niet op grond van de bestemming die eraan wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt (...)."

4.11. Lidstaten moeten op grond van de standstillbepaling in artikel 17, zesde lid, de aftrekbeperkingen na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn "handhaven". Wijziging is derhalve niet toegestaan. Het HvJEG overwoog in C-345/99 echter: (17)

"21. Voor de beoordeling van de verenigbaarheid van de betrokken wijziging in de nationale wetgeving met de Zesde richtlijn dient te worden uitgegaan van het arrest van 29 april 1999, Norbury Developments (....), dat een andere overgangsbepaling van de Zesde richtlijn betrof, namelijk artikel 28, lid 3, sub b, betreffende de BTW-vrijstellingen. In dit arrest oordeelde het Hof, dat wijzigingen in de wetgeving van een lidstaat die de draagwijdte van de vrijstelling van de BTW niet uitbreiden, doch integendeel beperken, niet in strijd zijn met de letter van genoemd artikel. Dit artikel verbiedt namelijk wel de invoering van nieuwe vrijstellingen of de verruiming van de draagwijdte van bestaande vrijstellingen na de datum van inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, maar niet een beperking van die vrijstellingen, aangezien artikel 28, lid 4, van de Zesde richtlijn de opheffing ervan beoogt (...).

22. Bij de uitlegging van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn kan een soortgelijke redenering worden toegepast. Indien de regeling van een lidstaat na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn wijziging brengt in de draagwijdte van bestaande uitsluitingen door deze te beperken, en daarmee de doelstelling van de Zesde richtlijn dichter benadert, valt deze regeling onder de in artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn opgenomen afwijking en is zij niet in strijd met artikel 17, lid 2, ervan."

4.12. Wijzigingen zijn derhalve toegestaan indien de draagwijdte van de aftrekbeperking wordt beperkt. Gelet op het arrest C-40/00 zijn wijzigingen waardoor de draagwijdte van de aftrekbeperking wordt uitgebreid uiteraard wel in strijd met de Zesde richtlijn.(18)

4.13. Op grond van artikel 17, zesde lid, moet een aftrekbeperking zijn opgenomen in de nationale "wetgeving". In het arrest Metropol en Stadler overwoog het HvJEG dat onder dit begrip mede vallen "bestuurshandelingen":

47. Zoals de Oostenrijkse regering tenslotte terecht heeft opgemerkt, is de verwijzende rechter in beginsel bevoegd om de nationale wetgeving uit te leggen teneinde de inhoud ervan ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn te bepalen en teneinde vast te stellen of de verordening van 1996 de draagwijdte van de bestaande uitsluitingen na de inwerkingtreding van de richtlijn heeft uitgebreid. Daartoe dient het Hof de verwijzende rechter evenwel de gegevens voor de uitlegging van het gemeenschapsrechtelijke begrip "[nationale] wetgeving" in de zin van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn te verschaffen.

48. Enerzijds bevat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een standstillclausule, volgens welke de nationale uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek die reeds golden vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, mogen worden gehandhaafd (...). De doelstelling van deze bepaling is, de lidstaten de bevoegdheid te verlenen om alle ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn door de overheidsinstanties daadwerkelijk toegepaste nationale rechtsregels inzake uitsluiting van het aftrekrecht te handhaven totdat de Raad een gemeenschappelijke regeling voor de uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek vaststelt.

49. Gelet op deze eigen doelstelling heeft het begrip "[nationale] wetgeving" in de zin van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn dus niet alleen betrekking op wetgevende handelingen in eigenlijke zin, maar tevens op bestuurshandelingen, zoals de bestuurspraktijken van de overheidsinstanties van de betrokken lidstaat."

4.14. Voor het vaststellen of een aftrekbeperking of wijziging daarvan is toegestaan, zijn derhalve tevens van belang de bestuurshandelingen terzake. Aangenomen kan worden dat daarmee worden bedoeld handelingen van de overheid of het geven van algemene bindende regels.(19) Eronder kan volgens het HvJEG in ieder geval worden begrepen een"bestuurspraktijk", oftewel "een op een ministerieel besluit gebaseerde vaste praktijk van een overheidsinstantie" (r.o. 51). Hieruit kan worden afgeleid dat van een bestuurspraktijk sprake kan zijn in het geval van een beleidsbesluit van de Minister of Staatssecretaris van Financiën, zoals bedoeld is in artikel 1:3 Awb, waaraan een inspecteur jegens een belastingplichtige is gebonden op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

5. Toetsing BUA terzake van auto van de zaak aan de Zesde Richtlijn

Inleiding

5.1. De Hoge Raad heeft zich in een tweetal recente arresten uitgelaten over de vraag of de nationale aftrekbeperkingen en wijzigingen daarvan conform de Zesde richtlijn zijn. BNB 2000/131 betrof een maatschap die zakelijk gebruikte auto's mede aan haar werknemers en vennoten ter beschikking stelde. De Hoge Raad overwoog als volgt:(20)

"3.3.1. Voorzover de middelen betogen dat uitsluitend een aftrekbeperking zoals die gold ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn op 1 januari 1978 inbreuk mag maken op het in die richtlijn geregelde recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde, en derhalve ten gevolge van de aangebrachte wijzigingen artikel 15 van de Beschikking en artikel 1 van het BUA onverbindend moeten worden geacht, falen zij, nu deze wijzigingen geen verandering hebben gebracht in de strekking van genoemde artikelen om naar de mate van het privé-gebruik aftrek uit te sluiten.

3.3.2. Voorzover de middelen betogen dat het bepaalde in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn een grens stelt aan het toepassingsbereik van artikel 17, lid 6, van die richtlijn, falen zij eveneens, daar gelet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, zaak C-43/96, (Commissie/Frankrijk) Jur. 1998, I-3903, eveneens te kennen uit VN 1998/38.10, blz. 3203, en van 5 oktober 1999, zaak C-305/97 (Royscot), VN 1999/49.18, blz. 4353, het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat een uitsluiting van aftrek als de onderhavige is toegestaan.

3.3.3. Voorzover de middelen betogen dat Nederland bij het treffen van een van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn afwijkende regeling de te dier zake geldende voorwaarden van de richtlijn niet in acht heeft genomen, kunnen zij, gelet op het hiervóór in 3.3.2 overwogene, evenmin doel treffen.

3.3.4. Voorzover de middelen met een rechtstreeks beroep op artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn stellen dat onmiddellijk en in volle omvang aftrek van omzetbelasting dient te worden verleend, falen zij eveneens, nu het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn en de Nederlandse wetgeving daaraan in de weg staan."

5.2. Uit het arrest kan worden afgeleid dat in de visie van de Hoge Raad een aftrekbeperking niet behoeft te worden getoetst aan artikel 6, tweede lid, indien vaststaat dat die reeds is toegestaan op grond van artikel 17, zesde lid. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het BUA voor wat betreft de auto van de zaak, inclusief de wijzigingen terzake, conform de Zesde richtlijn is.(21) Het arrest heeft uiteraard slechts betrekking op de wijzigingen tot en met het in geschil zijnde tijdvak (1997). In BNB 2005/200 heeft Hoge Raad daarop volgend geoordeeld over de zich nadien voorgedane verhoging van het autokostenforfait bij de invoering van de Wet IB 2001 en de invloed daarvan op de aftrekbeperking in artikel 15 van de Beschikking:(22)

"3.3. Aangaande middel 1 overweegt de Hoge Raad als volgt. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131, hebben de sedert de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn aangebrachte wijzigingen in artikel 15 van de Beschikking geen verandering gebracht in de strekking van dat artikel om naar de mate van het privé-gebruik aftrek uit te sluiten. Derhalve kan niet worden gezegd dat voornoemd artikel 15 in strijd komt met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Anders dan het middel met een beroep op het arrest [C-40/00], betoogt, is te dezen, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, geen sprake van uitbreiding van de draagwijdte van een bestaande uitsluiting van aftrek na de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn. De draagwijdte van de onderhavige uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting wegens privé-gebruik heeft als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 geen wijziging ondergaan, nu het privé-gebruik daardoor op een hoger bedrag is gesteld als gevolg van een wijziging van de daarop betrekking hebbende normering en de uitsluiting van de aftrek ook na die wijziging niet aan iets anders gerelateerd is dan aan het werkelijke privé-gebruik. Het middel faalt derhalve."

5.3. Er zijn een aantal redenen waarom in de onderhavige zaak niet kan worden volstaan met een verwijzing naar de bovengenoemde twee arresten. Ten eerste heeft het Hof in de onderhavige zaak zich niet, zoals de Hoge Raad in BNB 2000/131, gebaseerd op Royscot voor het oordeel dat de aftrekbeperking terzake van de auto van de zaak niet in strijd is met de Zesde richtlijn. Het heeft geoordeeld dat de aftrekbeperking terzake van personeelsvoorzieningen, inclusief die voor de auto van de zaak, door de regeling in artikel 4 van het BUA niet in strijd met de Zesde richtlijn is.(23) Indien deze visie van het Hof juist zou zijn, zou daaruit volgen dat alle aftrekbeperkingen in het BUA conform de Zesde richtlijn zijn, nu artikel 4 voor het gehele BUA geldt. De vraag is of dit het geval is, mede nu meerdere auteurs betwijfelen of de aftrekbeperkingen in het BUA houdbaar zijn.(24)

5.4. Ten tweede heeft het HvJEG sinds het arrest Royscot meerdere arresten gewezen over de toepassing van artikel 17, zesde lid, waarvan met name Charles/Charles-Tijmen van belang is. De vraag komt daarom op of het arrest BNB 2000/131, waarin ervoor was gekozen geen prejudiciële vragen hierover te stellen, nog houdbaar is gelet op de jurisprudentie van het HvJEG.

5.5. Ten derde, en dit is met name van belang inzake de verhoging van het forfait van 20 naar 25%, heeft het arrest BNB 2005/200, waar het Hof in deze bij heeft aangesloten, in de literatuur veel kritiek gekregen. Het argument dat de Hoge Raad en daarmee ook het Hof aanvoert in dat arrest ter ondersteuning van haar oordeel dat de verhoging van het forfait niet in strijd is met artikel 17, zesde lid, is, luidt dat de draagwijdte van de aftrekbeperking desondanks gelijk is gebleken omdat de beperking gerelateerd blijft aan het werkelijke privé-gebruik en slechts de normering daarvan is gewijzigd. Van Hilten heeft dit argument bekritiseert door erop te wijzen dat het forfait in de IB niet aansluit bij de werkelijke kosten van het (privé-) gebruik, maar ook is ingegeven door "politieke" aspecten.(25) Dit blijkt inderdaad uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001, waarin staat dat de verhoging van het autokostenforfait in ieder geval mede een budgettair doel heeft gehad:(26)

"In het regeerakkoord is opgenomen dat het forfaitaire karakter van de autokostenfictie - de bijtelling voor het privé-gebruik van een ter beschikking gestelde auto - wordt vervangen door een benadering die beter aansluit op het feitelijk privé-gebruik van de auto van de zaak. Daaraan is als volgt budgettair neutraal vormgegeven [waarna de per januari 2001 geldende staffel volgt]."

"Inderdaad kent de voorgestelde regeling voor de waardering van het voordeel van het privé-gebruik van de auto van de zaak het uitgangspunt dat zulk gebruik wordt voorondersteld. De regeling is echter zo opgezet dat het leveren van tegenbewijs (...) in de praktijk geen 'loze' mogelijkheid is. Hoewel enerzijds een aantal gebruikers van een auto van de zaak die ook nu geen administratie voeren, hetzij omdat zij meer dan 1000 privé kilometers afleggen hetzij omdat zij niet de moeite nemen een laag privé-gebruik te bewijzen, na de invoering van de Wet IB 2001 bijtelling van het algemene autokostenforfait van 25% zal aanvaarden, mag anderzijds worden verwacht dat ook gebruik zal worden gemaakt van de geboden mogelijkheid de bijtelling te laten aansluiten bij het werkelijk privé-gebruik, wat leidt tot een - soms fors - lagere bijtelling dan voorheen. Wij taxeren dat, in budgettair opzicht ten opzichte van de huidige autokostenfictie, beide componenten elkaar grosso modo zullen compenseren."

5.6. Andere kritiek komt van Nieuwenhuizen en Wijnands, die erop wijzen dat de verhoging van het forfait voor de belastingplichtige betekent dat minder BTW aftrekbaar is bij gelijk gebleven omstandigheden, zodat sprake is van een verruiming van de aftrekbeperking in strijd met de Zesde richtlijn.(27) Van Dongen schrijft voorts:(28)

"Het criterium (...) aanleggen, doet geen recht aan de bedoeling van de richtlijngever. (...) [E]en lidstaat [mag], wanneer hij eenmaal een bepaalde mate van aftrek toestaat, niet zomaar besluiten om dat aftrekrecht te beperken. Op welke wijze dit gebeurt, maakt niet uit. Ieder orgaan van een lidstaat (met inbegrip van de Belastingdienst) is gebonden aan het beginsel van de gemeenschapstrouw van art. 10 EG. Ook de Belastingdienst zal zich moeten onthouden van praktijken die in strijd zijn met de Zesde Richtlijn. (...) Het besluit van 30 augustus 2002 kan dus geen nadelige verandering teweegbrengen van het recht op aftrek van BTW op het gebruik van een personenauto. Hoe een eventueel voordeliger beleid voordien werd vormgegeven, is van geen betekenis."

5.7. Ten vierde komt de vraag op of het arrest, dat is gewezen voor artikel 15 van de Beschikking, wel van toepassing is op het BUA, of dat de verschillen tussen het BUA en artikel 15 van de Beschikking reden vormen om tot een ander oordeel te komen.

Toetsing aan artikel 6, tweede lid?

5.8. In BNB 2005/200 is voor de aanvaardbaarheid van de heffing op grond van artikel 15 van de Beschikking getoetst aan artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn. Opvallend is echter dat op grond van het eerstgenoemde artikel in feite sprake is van een heffing die vergelijkbaar is met de heffing op grond van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, en niet zozeer van een aftrekbeperking. De Hoge Raad oordeelde in BNB 2000/131 omtrent de correctie van artikel 15 van de Beschikking evenwel dat indien een nationale regeling is toegestaan op grond van artikel 17, zesde lid, deze niet meer behoeft te worden getoetst aan artikel 6, tweede lid. De Hoge Raad bedoelde daar kennelijk mee dat de regeling van artikel 15 van de Beschikking uiteindelijk als resultaat heeft een gedeeltelijke aftrekbeperking en om die reden in overeenstemming is met artikel 17, zesde lid van de Zesde richtlijn.

5.9. Het voorgaande speelt ook in de onderhavige situatie. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Wet, juncto artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, is sprake van een 'echte' aftrekbeperking. Het beleid inzake de berekening van de betreffende beperking (zoals in ieder geval bestaand sinds het Besluit van 30 augustus 2002) voor wat betreft de aan het personeel ter beschikking gestelde auto van de zaak kent technisch evenwel een andere uitwerking. De jaarlijkse correctie ter grootte van 12% van 25% van de catalogusprijs is immers goed vergelijkbaar met de heffing conform artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn.

5.10. De Hoge Raad heeft al eerder artikel 6, tweede lid, althans jurisprudentie met betrekking tot dat artikel, toegepast in het kader van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA. Verwezen wordt naar BNB 2005/6,(29) waarin werd aangesloten bij het arrest van HvJEG 'Fillibeck'.(30) In Fillibeck werd beslist dat heffing op grond van artikel 6, tweede lid, niet op zijn plaats is, indien een werkgever gratis woon-werkvervoer aan zijn personeel verstrekt doch die uitgaven geen andere dan bedrijfsdoeleinden dienen, hetgeen het geval is indien het persoonlijk voordeel voor de werknemers ondergeschikt is aan de bedrijfsdoeleinden.(31) In BNB 2005/6 werd deze lijn doorgetrokken voor het BUA, zodat volledige aftrek terzake van personeelsvoorzieningen is toegestaan indien het persoonlijk voordeel ondergeschikt is. Toetsing aan artikel 17, zesde lid, had wellicht tot een andere conclusie geleid, omdat gelet op C-43/96 de aftrek ook kan worden beperkt indien de betreffende uitgaven een strikt professioneel karakter hebben.(32)

5.11. Wattel schrijft dat niet zozeer sprake is van toetsing aan artikel 6, tweede lid, als wel van interpretatie conform dat artikel:(33)

"Ik merk op (...) dat mijns inziens ondanks de toegestane Nederlandse afwijking van art. 6, lid 2, van de Richtlijn de Nederlandse regeling (aftrekbeperking) zoveel mogelijk richtlijnconform moet worden uitgelegd omdat de afwijking slechts technisch van aard is en niet doel of strekking van de regeling betreffen, en omdat afwijkingen van een harmonisatiestreven zo beperkt mogelijk moeten worden gehouden. Dat betekent dat de jurisprudentie van het HvJ EG ter zake van het Richtlijnsysteem (creatie van een belaste `interne' prestatie) zoveel mogelijk overeenkomstig moet worden toegepast. Concreet betekent dit dat mijns inziens de criteria van het (...) Fillibeck-arrest van het HvJ EG moeten worden toegepast."

5.12. Indien conform artikel 6, tweede lid, wordt geïnterpreteerd, kan discussie ontstaan over de maatstaf van heffing. Met name is de vraag of de forfaitair bepaalde heffing conform artikel 11, A, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn, is, op grond waarvan de maatstaf van heffing is de door de belastingplichtige voor het verrichten van de in artikel 6, tweede lid, genoemde dienst gemaakte uitgaven.(34) Niet te verwachten is echter dat in deze zaak aan deze discussie wordt toegekomen. Gelet op het recente arrest BNB 2005/200 is onwaarschijnlijk dat de Hoge Raad in de onderhavige zaak tot toetsing van of interpretatie conform artikel 6, tweede lid zal overgaan. Hieronder zal daarom het BUA en het daaraan gerelateerde Besluit aan artikel 17, zesde lid, Zesde richtlijn, en daarmee aan artikel 11, vierde lid, Tweede richtlijn, worden getoetst.

Toetsing aan artikel 17, zesde lid; is de aftrekbeperking in het BUA voldoende bepaald?

5.13. Voor toetsing aan 17, zesde lid, Zesde richtlijn is, gelet op het voorgaande, van belang of de goederen en diensten op grond van hun aard zijn bepaald. De nationale rechter dient daartoe de inhoud van nationale aftrekbeperkingen uit te leggen.(35) In dat kader valt direct op dat artikel 16 van de Wet, waarop het BUA is gebaseerd, niet ziet op dergelijke bepaalde goederen en diensten, maar op een bepaald gebruik. Volgens sommige auteurs kan reeds daarom worden betwijfeld of het BUA conform de Zesde richtlijn is.(36) De tekst van artikel 16 biedt echter voldoende ruimte voor het uitsluiten van de aftrek terzake van bepaalde goederen en diensten. Artikel 16 voldoet op zich mogelijk niet aan de Zesde richtlijn, doch uiteindelijk gaat het toch om de daadwerkelijke aftrekuitsluitingen van het BUA zelf.

5.14. Wat voorts opvalt, is dat de aftrek op grond van het BUA is uitgesloten "voor zover" de goederen worden gebruikt voor de aldaar genoemde doelen. Op grond daarvan is niet de volledige BTW terzake van gemengd gebruikte goederen niet-aftrekbaar, zoals op grond van artikel 17, zesde lid is toegestaan, doch slechts de BTW die aan het consumptieve gebruik toerekenbaar is. Dit verschil leidt echter niet tot de conclusie dat het BUA in strijd met de Zesde richtlijn is.(37) Immers, daarmee is nog niet gezegd dat de aftrekbeperking niet op bepaalde goederen ziet. Het "voor zover-criterium" leidt er nog altijd toe dat er een minder vergaande aftrekbeperking is dan hetgeen is toegestaan op grond van artikel 17, zesde lid. Daarbij komt dat de aftrekregeling door die omstandigheid de doelstelling van de Zesde richtlijn (een algemeen aftrekrecht ex artikel 17, tweede lid) dichter nadert.

5.15. Artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, heeft betrekking op voorzieningen ten behoeve van het personeel van een belastingplichtige. Het gebruik is daarmee van belang, terwijl uit de jurisprudentie van het HvJEG zou kunnen worden opgemaakt dat artikel 17, zesde lid, dat niet toestaat. Immers, de goederen moeten bepaald zijn naar aard en niet naar bestemming. Die zienswijze gaat te ver. Dit volgt uit de jurisprudentie van het HvJEG, waarin is geoordeeld over de navolgende goederen en diensten:(38)

- C-43/96: "voertuigen of machines, van welke aard ook, bestemd voor het vervoer van personen of gemengd gebruik, die tot de vaste activa behoren of (...) niet bestemd zijn voor wederverkoop in nieuwe staat".

- Royscot: "motorvoertuigen (...), behoudens wanneer de levering een verhuring is, of het motorvoertuig wordt (...) omgebouwd tot een voertuig dat geen motorvoertuig is, of het motorvoertuig nieuw is en wordt geleverd (...) voor de verkoop".

- C-345/99: "alle personenauto's".

- C-40/00: "dieselbrandstof (...) voor voertuigen en machines waarvoor geen recht op aftrek bestond".

- Metropol en Stadler: "personenauto's, stationcars en motorfietsen, met uitzondering van lesauto's, demonstratievoertuigen en motorvoertuigen die uitsluitend voor bedrijfsmatig wederverkoop bestemd zijn, alsmede motorvoertuigen die ten minste voor 80% dienen voor bedrijfsmatige personenvervoer of bedrijfsmatige verhuur".

- Charles/Charles-Tijmens: "alle goederen (...) voorzover zij voor de privé-behoeften van de belastingplichtige worden gebruikt".

- Uudenkaupungin kaupunki: Onroerend goed, voorzover de keuze voor belastingheffing niet binnen zes maanden na ingebruikname daarvan is gemaakt.

5.16. Behalve in de twee laatstvermelde zaken luidde de conclusie van het HvJEG dat de vermelde aftrekbeperkingen niet in strijd met artikel 17, zesde lid, zijn. In de eerste twee arresten oordeelde het HvJEG dit expliciet, in de andere zaken meer impliciet. Daarin werd namelijk gevraagd om een oordeel over een wijziging van de hierboven genoemde aftrekbeperkingen zoals die bestonden ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, zodat het HvJEG de vraag of de betreffende aftrekbeperkingen op zich conform de Zesde richtlijn waren niet behandelde. Alle zaken betroffen aftrekbeperkingen die in meer of mindere mate gekoppeld waren aan het uiteindelijke gebruik van de betreffende goederen. Van de 'bestemming' van de goederen in C-345/99 en een deel van de goederen in C-43/96 kan nog worden gezegd dat die uit de aard van het goed volgen, maar voor het overige gaat het om de wijze van toekomstig gebruik van de goederen ongeacht de aard van de goederen.(39) Hieruit kan worden afgeleid dat op grond van artikel 17, zesde lid, is toegestaan de reikwijdte van een aftrekbeperking mede te laten bepalen door het toekomstige gebruik van goederen en diensten, mits die goederen en diensten op zich voldoende bepaald zijn.(40)

5.17. Onderdeel c van het eerste lid van artikel 1, ziet op alle personeelsvoorzieningen, derhalve op alle goederen voorzover ze bestemd zijn voor het personeel. Deze categorie is wellicht niet zo ruim als de in Charles/Charles-Tijmens besproken aftrekbeperking ex artikel 15, eerste lid, van de Wet, doch beslaat wel een groot aantal soorten goederen en diensten.(41) Een aftrekbeperking terzake van goederen en diensten voor personeel lijkt dan ook in strijd met artikel 17, zesde lid.

5.18. Twijfel ontstaat echter door het arrest 'Ampafrance'.(42) Daarin was sprake van een aftrekbeperking terzake van uitgaven voor "verblijf of huisvesting aan de bestuurders en het personeel van ondernemingen", alsmede voor "particuliere doeleinden van de bestuurders en het personeel van ondernemingen, inzonderheid de uitgaven van ontvangsten, spijzen of dranken en ontspanning" (met uitzondering van uitgaven voor "goederen die tot vaste activa behoren en die speciaal worden gebruikt op de werkplaats ter voldoening van de collectieve behoeften van het personeel" en "werk- of veiligheidskleding"). Het HvJEG oordeelde in deze zaak dat de beschikking waarbij de Raad van de EG de Franse regering gemachtigd had om de betreffende aftrekbeperking uit te breiden onjuist was. In dit verband oordeelde het HvJEG over de bestaande aftrekbeperking:

"39. Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat de uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek die vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestonden, nadien ongewijzigd in het Franse recht zijn gehandhaafd, en dat deze uitsluitingen zelfs zijn uitgebreid tot andere situaties. In die omstandigheden moeten de uitgaven die reeds bij decreet nr. 67-604(43) van het recht op BTW-aftrek waren uitgesloten, worden geacht onder de standstillbepaling van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn te vallen."

5.19. Hieruit zou kunnen worden opgemaakt dat het HvJEG bedoelde dat de hierboven genoemde aftrekbeperking, die in feite betrekking heeft op alle voorzieningen ten behoeve van personeel en bestuurders, is toegestaan op grond van artikel 17, zesde lid, omdat de betreffende goederen voldoende bepaald zijn. Nu ook de in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, genoemde aftrekbeperking in feite betrekking heeft op alle personeelsvoorzieningen, zou het gevolg daarvan zijn dat die aftrekbeperking is toegestaan.(44) Het HvJEG oordeelde in Ampafrance echter niet expliciet over de rechtmatigheid van die aftrekbeperking. Daarbij komt dat niet duidelijk is of het HvJEG de aftrekbeperking als betrekking hebbend op alle personeelsvoorzieningen heeft aangemerkt. In r.o. 40 omschrijft het de beperking namelijk als één die betreft "de uitgaven voor het verstrekken van verblijf aan de bestuurders of het personeel (...) alsook de uitgaven voor ontvangsten, spijzen of dranken en ontspanning voor particuliere doeleinden van de bestuurders of het personeel".

5.20. Men kan dus twijfelen of de categorie 'personeelsvoorzieningen' voldoende bepaald is. In het onderhavige geschil acht ik dat evenwel niet van belang. In artikel 1, eerste lid, onderdeel c, zijn namelijk een aantal personeelsvoorzieningen meer specifiek omschreven. Indien díe goederen daardoor op zich voldoende bepaald zijn, is de aftrekbeperking in zoverre conform de Zesde Richtlijn. De omstandigheid dat de aftrekbeperking daarnaast ziet op wellicht onbepaalde goederen (de onbenoemd gelaten personeelsvoorzieningen) leidt er niet doe dat de aftrekbeperking in zijn geheel niet is toegestaan.

5.21. Er wordt wel betoogd dat de regeling voor prestaties van geringe waarde in artikel 4 BUA erop wijst dat de in het BUA genoemde goederen en diensten voldoende bepaald zijn.(45) Het enkele aansluiten bij een minimumwaarde maakt echter mijns inziens nog niet dat de goederen naar hun aard voldoende bepaald zijn, omdat daarmee geen onderscheid wordt gemaakt naar het soort goederen. De waarde of kostprijs van een goed is wellicht een kenmerk van een goed en houdt veelal verband met de aard van dat goed, maar representeert die aard in het algemeen niet of onvoldoende. Daarnaast zou dat betekenen dat een aftrekbeperking terzake van alle goederen waarvan de kostprijs een bepaalde hoogte overschrijdt, is toegestaan, terwijl een dergelijke aftrekbeperking een ernstige inbreuk op het aftrekrecht in de Zesde richtlijn zou betekenen omdat dan een groot aantal soorten goederen van aftrek zou zijn uitgesloten.

5.22. De aftrekbeperking ex artikel 1, eerste lid, onderdeel c, ziet op goederen en diensten gebezigd voor huisvesting, uitkeren van loon in natura en geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer en voor andere personeelsvoorzieningen. In de literatuur wordt aangenomen dat de categorieën loon in natura en andere personeelsvoorzieningen niet voldoende zijn bepaald.(46) De categorieën huisvesting en gelegenheid geven tot sport en tot ontspanning beslaan tevens meerdere soorten goederen en diensten, doch het aantal goederen en diensten is met name voor de eerste twee genoemde categorieën sterk beperkt. Mijns inziens is de aard van die groep goederen en diensten voldoende concreet omschreven en is in zoverre het BUA in overeenstemming met de Zesde richtlijn.

5.23. In de onderhavige zaak is echter alleen van belang de categorie gelegenheid geven tot privé-vervoer. Uit de toelichting op het BUA blijkt dat daarmee in ieder geval is bedoeld het ter beschikking stellen van personenauto's aan een directeur van een N.V.(47) Uit jurisprudentie en het BUA kan worden afgeleid dat daaronder valt het verstrekken van openbaarvervoers-bewijzen, het ter beschikking stellen van een auto van de zaak, verzorgen voor groepsvervoer met eigen middelen en het verstrekken van een fiets (tenzij voldaan is aan het bepaalde in artikel 1, derde lid, onderdeel c, BUA). Al met al ziet de aftrekbeperking op uitgaven die verband houden met het ter beschikking stellen van vervoer en vervoermiddelen voor personen- en/of goederenvervoer voor privé-doeleinden van het personeel. In dit verband kan nog gewezen worden op de arresten Royscot, Metropol en Stadler en C-345/99, waaruit kan worden afgeleid dat een aftrekbeperking die ziet op motorvoertuigen die een bepaald gebruik hebben, in overeenstemming is met de Zesde richtlijn. Geconcludeerd moet dan ook worden dat de aftrekbeperking terzake van het privé-vervoer betrekking heeft op voldoende bepaalbare goederen (of diensten).(48) Daaruit volgt dat het oordeel van de Hoge Raad in BNB 2000/131 dat het BUA terzake van auto's voor het personeel conform artikel 17, zesde lid is, ook gelet op de meer recente jurisprudentie van het HvJEG stand houdt.

Toetsing aan artikel 17, zesde lid; Zijn de bestuurspraktijken terzake van de berekening van de hoogte van de aftrekbeperking toegestaan?

5.24. In het Besluit van 30 augustus 2002 is bepaald dat de hoogte van de aftrekbeperking terzake van de auto van de zaak verstrekt aan personeel berekend kan worden op 12% van 25% van de catalogusprijs. De vraag is opgekomen of daardoor sprake is van een uitbreiding van de aftrekbeperking in strijd met de Zesde richtlijn.

5.25. Ter onderbouwing van het standpunt dat dit het geval is, wordt in de onderhavige zaak gesteld dat vóór het Besluit van 30 augustus 2002 een goedkeuringsregeling bestond op grond waarvan de aftrekbeperking kon worden berekend op 12% van 20% van de catalogusprijs, conform de voor de inkomstenbelasting geldende onttrekking en artikel 15 van de Beschikking. Degene die zich daarop beroept, belanghebbende, zal dat aannemelijk moeten maken. Niet in geschil is dat een gepubliceerd beleid met die inhoud niet bestaat. Hier is een parallel te zien met de jurisprudentie over de toepassing van het gelijkheidsbeginsel bij ongepubliceerde beleid. De Hoge Raad overwoog in dat kader over de bewijslastverdeling het volgende:(49)

"Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, het op de weg ligt van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid.

5.26. Indien een belastingplichtige een zekere gedragslijn in de behandeling van gelijke gevallen aannemelijk maakt, ontstaat het vermoeden van beleid, waarna het aan de inspecteur is om zich over de oorzaak van de gedragslijn uit te laten. (50) Een dergelijke bewijslastverdeling moet ook in de onderhavige zaak worden gevolgd.

5.27. Naar mijn mening is in het onderhavige geding niet komen vast te staan dat er reeds vanaf de introductie van de Zesde richtlijn sprake was van een bestendige gedragslijn van inspecteurs ten aanzien van de analoge toepassing van artikel 15 van de Beschikking. Echter, wel lijkt in de periode (vlak) vóór 30 augustus 2002 een dergelijke gedragslijn te hebben bestaan. De Staatssecretaris geeft dat met zoveel woorden aan in het Besluit. In het Besluit van 30 augustus 2002 staat immers dat "ten aanzien van een groot aantal belastingplichtigen" de betreffende aftrekbeperking werd bepaald door analoge toepassing van artikel 15 van de Wet. Op de overgang van de bestendige gedragslijn van vóór 30 augustus 2002 naar de situatie van na die datum, onder het Besluit, zou men het arrest van de Hoge Raad van BNB 2005/200 kunnen toepassen. Immers, het argument dat de draagwijdte ondanks de wijzigingen gelijk is gebleken, omdat slechts de normering is gewijzigd van het privé-gebruik doch de uitsluiting gerelateerd blijft aan het werkelijke privé-gebruik, geldt ook in die situatie.

5.28. Men zou evenwel kunnen betogen dat BNB 2005/200 niet moet worden toegepast voor wat betreft auto's verstrekt aan personeelsleden. Een belangrijk verschil tussen artikel 15 van de Beschikking en het BUA is namelijk dat in artikel 15 expliciet wordt verwezen naar de inkomstenbelasting. Voor de inkomstenbelasting wordt het woon-werkverkeer tot de zakelijke kilometers gerekend, voor de omzetbelasting in beginsel tot de privé-kilometers. Daarmee wordt het als privé-vervoer aangemerkt. Met de verwijzing in artikel 15 naar de inkomstenbelasting is voor auto's van ondernemers er kennelijk voor gekozen om de woon-werkkilometers niet tot het privé-vervoer te rekenen. Ook na wijziging van de Wet IB 2001, en daarmee van de forfaitair berekende onttrekking, is die keuze gehandhaafd. Voor de aftrekbeperking voor personeelsleden ligt dit echter anders. De Wet en het BUA bieden immers wel ruimte voor het niet in aftrek brengen van BTW op uitgaven voor woon-werkverkeer. Op grond van de bestuurspraktijk die ertoe heeft geleid dat bij het 20%-forfait kon worden aangesloten, werd echter alsnog het woon-werkverkeer van het privé-gebruik uitgesloten. De Staatssecretaris heeft dit expliciet erkend in het Besluit van 30 augustus 2002, waarin hij schrijft dat analoge toepassing van artikel 15 van de Beschikking "in het algemeen" tot "een te laag vastgestelde BUA-correctie" leidde. Dit betekent dat de draagwijdte van de aftrekbeperking in het BUA, zoals deze bestond ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, door de '20%- bestuurspraktijk" in zoverre was beperkt. Vervolgens is onder invloed van het Besluit van 30 augustus 2002 een en ander teruggedraaid. In dat Besluit is aangegeven dat voortaan een forfait van 25% moet worden toegepast, in welke correctie "het woon-werkverkeer van de werknemer geacht kan worden te zijn begrepen.".(51) Hieruit lijkt te volgen dat op grond van de '20%-bestuurspraktijk' in eerste instantie voor de bepaling van de aftrekbeperking was goedgekeurd dat de BTW terzake van de kosten van woon-werkverkeer wel aftrekbaar was, doch op grond van het Besluit van 30 augustus 2002 dat goedkeuringsbeleid in feite is ingetrokken. Het Besluit betekent dan ook in zoverre een verruiming van de aftrekbeperking ten opzichte van de bestendige gedragslijn zoals die bestond voor 30 augustus 2002.

5.29. Het is echter de vraag of het voorgaande leidt tot schending van de standstillbepaling van artikel 17, zesde lid, Zesde richtlijn. Immers, niet vergeten moet worden dat in het BUA zelf als hoofdregel correctie plaatsvindt op basis van het werkelijke privégebruik van de werknemer. Van belang daarbij is ook de bewijslastverdeling. De inspecteur dient in beginsel de hoogte van de aftrekbeperking aannemelijk te maken. Gesteld zou kunnen worden dat op grond van artikel 15 die bewijslast aanzienlijk is vereenvoudigd, nu daardoor het forfait van toepassing is, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden.(52) Het BUA verwijst echter niet naar het forfait. Voor auto's van het personeel zal daarom de inspecteur aannemelijk moet maken hoeveel de in aftrek beperkte BTW bedraagt, ook indien de administratie van de belastingplichtige onvoldoende gegevens bevat waaruit het privé-gebruik kan worden afgeleid.(53) Door de enkele toepassing van de in het Besluit voorgeschreven berekeningsmethodiek heeft de inspecteur nog niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast. In het Besluit wordt dit weliswaar gesuggereerd, doch hier is slechts sprake van een beleidsregel waaraan een belastingplichtige geenszins is gebonden.(54) Anders gezegd, een beleidsregel kan geen inbreuk maken op de redelijke bewijslastverdeling omdat terzake geen beleidsvrijheid bestaat.(55) Hieruit volgt dat het Besluit in zoverre geen bestuurspraktijk in strijd met de Zesde richtlijn inhoudt, nu belanghebbende aan het Besluit niet is gebonden. Belanghebbende is slechts gebonden aan de regeling van het BUA zelf, en deze regeling is nu juist niet gewijzigd sinds de introductie van de Zesde richtlijn.

6. Behandeling cassatiemiddelen

Behandeling eerste middel

6.1. Met dit middel ageert belanghebbende tegen het feit dat de aftrekbeperking is vormgegeven als forfaitaire heffing die onvoldoende verband houdt met de daadwerkelijk betaalde belasting.

Conform hetgeen hiervoor is gesteld, kan inderdaad gezegd worden dat ten gevolge van het Besluit van 30 augustus 2002 (en eventueel ook daarvoor ten gevolge van de geldende bestuurspraktijk) de onderhavige regeling niet als een 'echte' aftrekbeperking uitwerkt, doch als een met artikel 6, tweede lid, onderdeel a, vergelijkbare heffing. De klacht van belanghebbende strekt ertoe dat deze 'heffing' op grond van het laatst genoemde artikel, alsmede artikel 11, A, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn niet is toegestaan, zodat de regeling in strijd met de Zesde richtlijn is. Belanghebbende miskent daarmee dat, indien de regeling op grond van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn is toegestaan, een schending van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, juncto artikel 11, A, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn niet meer aan de orde is.

6.2. Belanghebbende verwijst in dit kader naar het arrest Cookies World.(56) Niet duidelijk is wat hij daarmee beoogt. In het arrest was sprake van een Oostenrijkse heffing die niet toegestaan was op grond van artikel 6 van de Zesde richtlijn, waarmee in feite in een andere Lidstaat in aftrek gebrachte BTW werd gecorrigeerd in Oostenrijk. Er was dus geen correctie aan de orde van in Oostenrijk in aftrek gebrachte BTW. Belanghebbendes klacht wordt hierdoor dan ook niet ondersteund. Bovendien heeft de Hoge Raad in BNB 2000/131 reeds geoordeeld dat de correctie ex artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit niet in strijd is met artikel 6 van de Zesde richtlijn. De Hoge Raad bedoelde daar naar ik aanneem mee, dat die laatste correctie weliswaar qua techniek aansluit bij de heffing ex artikel 6 van de Zesde richtlijn, maar dat deze maatregel in samenhang bezien met het volledige recht op aftrek bij aanschaf van een auto, als resultaat heeft een gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek. Dit oordeel komt mij niet onredelijk voor. De klacht faalt derhalve.

Behandeling tweede en derde middel

6.3. Het tweede en derde middel houden in dat het BUA zelf maar ook de aftrekbeperking voor privé-vervoer in het BUA onvoldoende bepaald zijn en derhalve in strijd zijn met artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn.

6.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de aftrekbeperking voor loon in natura en andere personeelsvoorzieningen van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, op zich niet. voldoende bepaald is. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat desalniettemin, ten gevolge van (thans) artikel 4 van het BUA, de aftrekbeperkingen in het BUA voldoende bepaald zijn en daarmee conform de Zesde richtlijn. Ten overvloede heeft het Hof in r.o. 4.15. geoordeeld dat het verstrekken van privévervoer voldoende bepaald is. De middelen richten zich tegen deze oordelen.

6.5. Het tweede middel betoogt dat het BUA onverbindend is, nu de daarin opgenomen aftrekbeperkingen onvoldoende bepaald zijn. Het middel faalt, nu weliswaar het BUA een aantal algemene aftrekbeperkingen kent, doch in dit geschil de verstrekking van privévervoer aan de orde is. De goederen en diensten die "gebezigd worden voor privé-vervoer" acht ik wel voldoende bepaald. De omstandigheid dat de aftrekbeperking terzake is opgenomen in de meer omvattende aftrekbeperking als genoemd in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, alsmede dat de reikwijdte mede wordt bepaald door de bestemming van de goederen en diensten, doet daaraan niet af. Ook doet daaraan niet af dat, anders dan het Hof had geoordeeld, artikel 4 van het BUA niet tot gevolg heeft dat alle in het BUA opgenomen aftrekbeperkingen zien op voldoende bepaalde goederen (zie 5.21 ). Het tweede middel faalt derhalve. Het derde middel faalt eveneens nu de hier in geschil zijnde aftrekbeperking zelf wel voldoende bepaald is.

Behandeling vierde middel

6.6. Het vierde middel houdt in dat de toepassing van het percentage van 25 in strijd met het vertrouwensbeginsel is. In dit kader is van belang dat het Hof in 4.23 heeft geoordeeld dat belanghebbende tot 30 augustus 2002 erop mocht vertrouwen dat werd aangesloten bij het 20%-forfait, ten gevolge van een door de inspecteur gevolgd gedoogbeleid, doch dat dit door publicatie van het Besluit is gewijzigd. Hiervan uitgaande, meent belanghebbende kennelijk dat dit niet is toegestaan op grond van het vertrouwensbeginsel. Het vertrouwensbeginsel staat echter niet aan een beleidswijziging in het algemeen in de weg. Het middel faalt derhalve.

Behandeling vijfde en zesde middel

6.7. Het vijfde en de zesde middel worden op gelijke wijze onderbouwd en daarom hier tezamen behandeld. Ze strekken ertoe dat de aftrekbeperkingen in het BUA zijn gewijzigd in strijd met artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn ten gevolge van de gevoerde bestuurspraktijken.

6.8. Het Hof heeft in r.o. 4.21 vastgesteld dat niet aannemelijk is geworden dat ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn een goedkeuringsregeling (en daarmee kennelijk bedoelend een bestuurspraktijk) bestond op grond waarvan kon worden aangesloten bij het autokostenforfait. Dit oordeel is begrijpelijk gemotiveerd. Vervolgens heeft het Hof in 4.22 onder verwijzing naar BNB 2005/200 in het midden gelaten of sprake is van een bestuurspraktijk tussen het Besluit en ná de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, omdat indien dat het geval zou zijn uitsluitend om bewijstechnische redenen is aangesloten bij het forfait zodat geen sprake is van een wijziging van (de draagwijdte van) de aftrekbeperking.

6.9. Het Hof heeft in r.o. 4.21 voorts vastgesteld dat de inspecteur heeft erkend dat hij jarenlang genoegen heeft genomen met analoge toepassing van het autokostenforfait. Dit duidt erop dat vóór het Besluit sprake is geweest van een bestuurspraktijk op grond waarvan de hoogte van de aftrekbeperking op 12% van 20% van de catalogusprijs kon worden berekend. Tevens heeft het Hof in r.o. 4.23 vastgesteld dat tot 30 augustus 2002 sprake is geweest van een "gedoogbeleid" op grond waarvan kon worden volstaan met een correctie op basis van het autokostenforfait. Onder die omstandigheden lijkt het er sterk op dat vóór vermelde datum sprake is geweest van een bestuurspraktijk op grond waarvan de correctie op grond van het BUA kon worden vastgesteld op 12% van 20% van de catalogusprijs. Zie ook 5.27 hierboven.

6.10. Het is echter de vraag of het bestaan van een dergelijke bestuurspraktijk leidt tot strijdigheid met artikel 17, zesde lid van de Zesde richtlijn. Het Besluit heeft immers naar nationaal recht slechts een beperkte werking, nu belanghebbende daaraan niet is gebonden. Op basis van de regeling van het BUA kan belanghebbende immers ook over het werkelijke privégebruik corrigeren. Belanghebbende is zoals hierboven betoogd ook niet gebonden aan het Besluit. De correctie op basis van het werkelijke privégebruik op basis van het BUA is in feite ook de hoofdregel, en deze regeling is sinds het van kracht worden van de Zesde richtlijn niet gewijzigd. Gelet daarop ben ik van mening dat een schending van artikel 17, zesde lid, Zesde richtlijn niet aan de orde is. Dit zou mogelijk anders kunnen zijn, indien zou blijken dat de regeling voor privévervoer van het BUA in feite tot een dode letter is verworden, waardoor de analoge toepassing van artikel 15 van de Beschikking en vanaf 30 augustus 2002, het Besluit, in feite zijn gaan fungeren als hoofdregel. Daarvan is in de onderhavige procedure evenwel niets gebleken.

Behandeling zevende middel

6.11. Het zevende middel houdt in dat gelet op het vertrouwensbeginsel het percentage van 20% tot 30 augustus 2002 tijdevenredig moet worden toegepast. Dit standpunt heeft belanghebbende, nadat het voor het Hof was ingetrokken, in cassatie nogmaals ingenomen.

In beginsel doet de correctie die het gevolg is van de aftrekbeperking zich voor naar gelang de kosten zich voordoen. Het is daarom in beginsel redelijk om elke maand 1/12e deel van een forfaitair bepaalde correctie in aanmerking te nemen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel zou dan het gevolg hebben dat de eerste acht maanden van het jaar het 20%-forfait van toepassing was en de daarop volgende vier maanden het 25%-forfait. Ik meen dat belanghebbende hier terecht over klaagt. In feite is door het Besluit het forfait met terugwerkende kracht verhoogd. Belanghebbende mocht erop vertrouwen dat tot publicatie van het Besluit het 20%-forfait van toepassing was. Daaraan doet niet af dat de correctie pas in december van het jaar plaatsvindt.

6.12. Het middel slaagt. Alsdan heeft belanghebbende recht op teruggaaf van Euro 265 (= 1.759 (oorspronkelijke correctie op basis van 25%) -/- 1.494 (correctie op tijdevenredige basis)).

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 VN 2006/8.1.9

2 HvJEG 11 september 2003, C-155/01 (Cookies World), VN 2003/48.18. Belanghebbende beroept zich hierop in zijn beroepschrift voor het Hof, waar hij in cassatie naar verwijst.

3 HvJEG 14 juli 2005, nr. C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), BNB 2005/284 en VN 2005/35.18.

4 HvJEG 8 januari 2002, C-409/99 (Metropol en Stadler), Jur. EG 2002, blz. I-00081

5 VN 2002/45.21.

6 Kamerstukken II, 1967/68, 9324, Stb. 1998, 329, nr. 6, blz. 6, rechterkolom.

7 Hoge Raad 12 juni 1974, 17295, BNB 1974/203.

8 Besluit van 30 augustus 2002, nr. CPP2002/2519M, VN 2002/45.21.

9 HvJEG 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz), FED 1991/647, r.o. 26.

10 Conclusie van 5 juli 2006 in de zaak met kenmerk 37689. Inmiddels is in het Belastingplan 2007 de Wet naar aanleiding van het arrest gewijzigd.

11 Explanatory Memo bij voorstel artikel 17, zesde lid, Zesde richtlijn. In de Working Documents van het Europese Parlement staat met betrekking tot de voorgestelde aftrek meer expliciet dat de in het voorstel genoemde uitgaven "elements of private (final) consumption" omvatten.

12 Voor Nederland is dat 1 januari 1978.

13 HvJEG 18 juni 1998, C-43/96 (Commissie/Frankrijk), VN 1998/38.10, r.o. 17 en 18. Dit ondanks dat in artikel 11, vierde lid, is opgenomen dat de aftrekbeperking het in bijzonder ziet op goederen "waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel".

14 HvJEG 5 oktober 1999, C-305/97 (Royscot), VN 1999/49.18.

15 Punt 101 van de conclusie van Advocaat-Generaal Jacobs, 20 januari 2005, te raadplegen op www.curia.nl; Cursivering WdW.

16 HvJEG 30 maart 2006, C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), VN 2006/18.25, r.o. 49.

17 HvJEG 14 juni 2001, C-345/99 (Commissie/Frankrijk), VN 2001/37.18.

18 HvJEG 14 juni 2001, C-40/00 (Commissie/Frankrijk), Jur EG 2001, blz. I-4539, r.o. 17 en 18.

19 Th.L. Bellekom e.a., Compendium van het staatsrecht, Deventer, 2002, blz. 147. In gelijke zin M.C. Burkens e.a., Beginselen van de democratische rechtsstaat, Alphen aan den Rijn, 2006, blz. 60.

20 Hoge Raad 5 januari 2000, 35167, BNB 2000/131, FED 2000/110.

21 Bijl/Van Hilten/Van Vliet, blz. 303, en R.N.G. van de Paardt in FED 2000/110, lijken uit het arrest af te leiden dat het gehele BUA conform de Zesde richtlijn is. Dat gaat m.i. te ver.

22 Hoge Raad 15 april 2005, 40517, BNB 2005/200, NTFR 2005/159.

23 Slechts ten overvloede heeft het Hof, in feite conform BNB 2000/131, geoordeeld dat de aftrekbeperking voor de auto van de zaak op zich wel conform de Zesde richtlijn is omdat deze voldoende bepaald is.

24 O.m. E.M. Vrouwenvelder, "Het Nederlandse aftreksysteem onder vuur, BTW-Brief 8/9, 2005, blz. 3 e.v.; Van Dongen/Van Kesteren, t.a.p.; A. van Dongen, "Heffing van BTW op privé-gebruik", WFR 2005/1393.

25 Van Hilten in haar noot bij het arrest

26 Memorie van Toelichting Algemeen deel, Tweede Kamer, 1998/99, 26727, nr. 3, par. 8.1.2 en Nader Verslag artikelsgewijze behandeling, Tweede Kamer, 1999/2000, 26 727, nr. 7, artikel 3.2.10. Opvallend is voorts Amendement 25. Daarin werd voorgesteld dat de staffel zou vervallen en bij tot en met 1000 privé-kilometers geen onttrekking en meer dan 1000 een forfait van 21% zou gelden. De verlaging van het forfait naar 25% werd gemotiveerd om de Toelichting bij het amendement dat een en ander budgettair neutraal moest plaatsvinden.

27 K. Wijnands, BTW-bulletin juni 2005, nr. 6, blz. 10; Nieuwenhuizen bij het arrest in NTFR 2005/519;

28 Van Dongen bij de in geschil zijnde uitspraak van het Hof in NTFR 2002/1574.

29 Hoge Raad 8 oktober 2004, 38482, BNB 2005/6. In gelijke zin Hoge Raad 25 maart 1998, 33096, BNB 1998/181. Zie hierover W.A.P. Nieuwenhuizen, "BUA: een Nederlandse zenuwinzinking", WFR 1998/32.

30 HvJEG 16 oktober 1997, C-285/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co.KG), VN 1998/2.35 en FED 1997/819.

31 Fillibeck, r.o. 30.

32 C-43/96, t.a.p., r.o. 17 en 18. In gelijke zin J.M.F. Finkensieper in zijn noot bij Hoge Raad 8 juli 1998, 33092, BNB 1998/325.

33 P.J. Wattel in zijn conclusie bij het arrest BNB 2005/6, pt. 5.6.

34 Van Hilten gaat in op dit punt in haar noot bij BNB 2005/200.

35 Metropol en Stadler, r.o. 47.

36 K.M. Braun, "Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer, 2002, blz. 232 en 238.

37 Braun, t.a.p., blz. 238, vindt dit niet 'clair'.

38 Respectievelijk C-43/96, t.a.p., r.o. 5; Royscot, t.a.p., r.o. 8.; C-345/99, t.a.p., r.o. 6; C-40/00, t.a.p., r.o. 5; Metropol en Stadler, t.a.p., r.o. 10; Charles/Charles-Tijmens, r.o. 34; Uudenkaupungin kaupunki, t.a.p., r.o. 15.

39 Personenauto's zijn naar hun aard geschikt voor personen; voertuigen e.d. bestemd voor personenvervoer en gemengd gebruik zijn naar hun aard geschikt voor dergelijk vervoer.

40 Van Dongen lijkt in NTFR 2002/1574 een andere mening toegedaan.

41 Zo wordt in de Toelichting op het Besluit van 23 september 1968 tot vaststelling van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Stb. 1968/473) blz. 6, slechts aangegeven dat onder "andere persoonlijke doeleinden vallen allerlei andere vormen van (mede)gebruik van bedrijfsgoederen of diensten door leden van het personeel ter bevrediging van persoonlijke behoeften."

42 HvJEG 19 september 2000, C-177/99 en C-181/99 (gevoegde zaken Ampafrance en Sanofi), VN 2000/48.19.

43 Daarin zijn de hierboven geciteerde uitgaven opgenomen.

44 E. van den Elsen en A. Koks, "Voorbelasting bij gemengd gebruik? De 'nieuwe' regels", BTW-bulletin september 2005, nr. 9, menen dat de aftrekbeperking in onder deel c voldoende bepaald is, omdat het HvJEG niet kan hebben bedoeld dat de goederen waarop de aftrekbeperking ziet reeds bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn als zodanig moesten zijn omschreven, omdat het voor de wetgever niet mogelijk was vooruit te lopen op technische ontwikkelingen (en derhalve niet reeds gsm's e.d. in de wet kon opnemen, maar wel het algemenere personeelsvoorzieningen). Daarmee miskennen zij echter m.i. dat de goederen toen reeds bepaald moesten zijn.

45 Redactie van de VakstudieNieuws bij Charles/Charles-Tijmens, VN 2005/35.18. Het Hof oordeelde overeenkomstig in r.o.4.13 van haar uitspraak. E.M. Vrouwenvelder, "Het Nederlandse aftreksysteem onder vuur, BTW-Brief 8/9, 2005, blz. 6, wijst ook op deze mogelijkheid.

46 Van Dongen/Van Kesteren, t.a.p., pt. 5 en Van Dongen, t.a.p., pt. 6. Van Dongen/Van Kesteren sluiten aan bij de goederen aan te sluiten die in het voorstel van artikel 17, zesde lid, zijn genoemd (voedsel, dranken, restauratie, ontspanning, weelde-uitgaven, representatie en personenvervoer). Het voorstel krijgt daarmee mijns inziens te veel eer, nu de Lidstaten geen overeenstemming hebben bereikt over dit artikellid en er niet mee lijkt te zijn beoogd invulling te geven aan artikel 11, vierde lid, Tweede richtlijn.

47 Toelichting op het Besluit van 23 september 1968 tot vaststelling van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Stb. 1968/473) blz. 6.

48 In gelijke zin R.N.G. van de Paardt in FED 2000/110; De redactie van de VakstudieNieuws bij het arrest Commissie/Frankrijk, C-43/96, VN 1998/38.10; A. van Dongen en H.W.M. van Kesteren "Verenigbaarheid BUA met de Zesde richtlijn", WFR 2005/786, pt. 5.

49 Hoge Raad 23 april 2004, 38 262, BNB 2004/392, r.o. 3.5.

50 Zie ook R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: 1996, blz. 302

51 De bedoeling van het Besluit was ook niet zozeer is bedoeld om aan te (blijven) sluiten bij het IB-forfait, doch om de woon-werkkilometers tot het privé-vervoer te rekenen. Dit is nog eens bevestigd in het daarop volgende Besluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/2802M. Daarin is niet, in navolging van de verlaging van het IB-forfait per 2004, ook het forfait voor het BUA verlaagd, doch het percentage van 25 gehandhaafd.

52 Zie bijvoorbeeld Hof den Haag 12 juli 2002, nr. 00/1743, VN 2002/50.19 en het daarop volgende Besluit van 27 november 2002 van de Staatssecretaris van Financiën, punt 4.b, VN 2002/60.14, later vervangen door het Besluit van 22 januari 2004, nr. CPPP2003/2803M, punt 4.b, VN 2004/9.17, inzake een auto die zonder BTW is aangekocht door de belastingplichtige zodat het forfait dient te worden gematigd.

53 Hoge Raad 29 juni 1994, 29780, BNB 1993/243 en 1 juli 1998, 33477, BNB 1998/324.

54 Zie laatste deel van het citaat hierboven uit het Besluit.

55 In gelijke zin R.J. Koopman, "Bewijslast in belastingzaken", Deventer, 1996, blz. 68.

56 Belanghebbende verwijst voor de motivatie van deze klacht naar zijn beroepschrift voor het Hof, waarin hij zich op dit arrest beroept.