HvJ EG, 15-10-2002, nr. C-427/98

Krachtens artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn is de maatstaf van heffing in het binnenland, op enkele nader bepaalde uitzonderingen na die hier irrelevant zijn:

alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden.

Artikel 11, A, lid 3, sub b, bepaalt dat in de maatstaf van heffing niet worden opgenomen prijskortingen en -rabatten die aan de koper of de ontvanger worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht.

Artikel 11, C, lid 1, eerste alinea, luidt:

[…] ingeval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.

Artikel 17, lid 2, bepaalt:

Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

Artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn luidt als volgt:

De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lidstaten vastgestelde wijze herzien, met name:

Ten slotte luidt artikel 21:

De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd:

§ 17, lid 1, van het Umsatzsteuergesetz (Duitse wet op de omzetbelasting; hierna: UStG) bepaalt:

Bij wijziging van de berekeningsgrondslag van een belastbare handeling […] moet

[…]

In deze zaak7. voerde een fabrikant twee soorten reclamecampagnes. In het kortingstelsel (money- off) nam een detailhandelaar kortingbonnen van klanten aan als gedeeltelijke betaling voor een bepaald product en kreeg hij het bedrag van de korting vergoed door de fabrikant, ongeacht of hij de goederen rechtstreeks van de fabrikant of via een groothandelaar had ingekocht. In het geld terug-stelsel (cash-back) werden door de fabrikant op de verpakking van zijn producten waardebonnen gedrukt en werden deze bonnen rechtstreeks door hem uitbetaald aan elke eindverbruiker die ze inleverde.8. Het VAT and Duties Tribunal te Londen vroeg het Hof of de maatstaf van heffing voor de fabrikant de prijs was waartegen hij de goederen oorspronkelijk had geleverd, of die prijs minus de terugbetaling.

In zijn antwoord beklemtoonde het Hof de basisbeginselen van het BTW-stelsel, in het bijzonder zijn neutraliteit ten aanzien van belastingplichtigen en het feit dat de belasting op de eindverbruiker drukt, met het gevolg dat het bedrag dat als maatstaf van heffing van de te betalen BTW dient, niet hoger kan zijn dan de door die eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie.9.

Op basis van deze beginselen, en conform zijn eerdere rechtspraak10. het begrip tegenprestatie in artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn aldus uitleggend dat een dergelijke tegenprestatie in ieder specifiek geval de werkelijk ontvangen waarde is, verklaarde het Hof dat het voor de twee betrokken soorten stelsels:

[…] derhalve niet (zou) stroken met de richtlijn indien de grondslag voor de berekening van de door de fabrikant als belastingplichtige verschuldigde BTW hoger was dan het bedrag dat hij uiteindelijk ontvangt. In dat geval zou immers het beginsel van de neutraliteit van de BTW ten opzichte van de belastingplichtigen, waartoe ook de fabrikant behoort, niet worden geëerbiedigd. Bijgevolg moet de maatstaf van heffing voor de fabrikant als belastingplichtige het bedrag zijn waarvoor hij de goederen aan de groot- of detailhandelaars heeft verkocht, minus de waarde van de bonnen.

Deze uitlegging vindt bevestiging in artikel 11, C, lid 1, van de Zesde richtlijn dat, om de neutraliteit van de positie van de belastingplichtige te waarborgen, bepaalt dat in geval van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling of in geval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld.11.

Het Hof was van oordeel dat het ontbreken van een rechtstreekse contractuele relatie tussen de fabrikant en de eindverbruiker niets aan deze uitlegging afdeed12. en verwierp het door de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Duitse en de Griekse regering aangevoerde argument dat de verplichte herziening van de maatstaf van heffing voor de tussenliggende transacties het stelsel onwerkbaar zou maken, door erop te wijzen dat de maatstaf van heffing in feite niet behoeft te worden aangepast.13.

Om te beginnen staat vast dat de betrokken Duitse bepalingen inderdaad de werking hebben die de Commissie daaraan toeschrijft. Er moet dus worden beslist of die werking verenigbaar is met de Zesde richtlijn.

In de tweede plaats betreft de vordering van de Commissie alleen de wijze waarop Duitsland de kortingbonnen behandelt, hoewel zij, zoals de Duitse regering opmerkt, een aanzienlijk deel van haar opmerkingen aan de geld-terug-bonnen wijdt.

Duidelijk is dat de uitspraak van het Hof beperkt moet blijven tot de behandeling van kortingbonnen.

De kritiek van de Commissie is evenwel, dat Duitsland geen herziening toestaat van de oorspronkelijke maatstaf van heffing van de eerste leverancier die een bon vergoedt door middel van een contante betaling aan de detailhandelaar die de bon accepteerde als gedeeltelijke betaling voor aan een eindverbruiker verkochte goederen, wanneer de eerste leverancier die goederen niet rechtstreeks aan de detailhandelaar heeft geleverd. Wat de herziening van de oorspronkelijke maatstaf van heffing van de leverancier betreft, is er geen verschil tussen die situatie en die waarin rechtstreeks contant aan de eindverbruiker wordt betaald. In casu gaat het om de mogelijkheid om een maatstaf van heffing van een leverancier te herzien wegens een betaling (een prijskorting of een rabat) die één of meer schakels in de normale BTW-keten overslaat.

Ter terechtzitting betoogde de Duitse regering dat het kortingstelsel sterk verschilt van het geld-terug-stelsel. Daarbij ging zij kennelijk uit van de voorbeelden in de aan het Hof overgelegde tabel, waarin de eerste leverancier rechtstreeks aan de detailhandelaar had verkocht.16. In deze situatie staan de Duitse regels herziening van de maatstaf van heffing van de oorspronkelijke transactie toe bij gebruik van een kortingbon, maar niet bij een rechtstreekse betaling van de eerste leverancier aan de eindverbruiker op basis van een geld-terug-bon. Op dat punt is er dus een verschil, waarvan evenwel geen sprake meer is wanneer een andere schakel — bijvoorbeeld een groothandelaar — aan de keten tussen de eerste leverancier en de detailhandelaar wordt toegevoegd. In dat geval, waartegen de kritiek van de Commissie zich richt, beletten de Duitse regels een herziening van de maatstaf van heffing van de leverancier, zowel wanneer het gaat om kortingbonnen als om geld terug-bonnen.

Ondanks de beperkte aard van de vordering, is er mijns inziens niets op tegen zowel het geval van geld terug-bonnen als van kortingbonnen te bespreken.

In de derde plaats verzoeken de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk het Hof om zijn beslissing in de zaak Elida Gibbs te heroverwegen en deze ofwel te herroepen dan wel de gevolgen ervan op de een of andere manier te beperken.17. De Commissie wijst erop dat de Duitse regering in wezen dezelfde argumenten als in die zaak aanvoert, die uitdrukkelijk door het Hof zijn verworpen. Volgens beide regeringen is het arrest, althans gedeeltelijk, in strijd met de beginselen van het BTW-stelsel. De regering van het Verenigd Koninkrijk merkt in het bijzonder op dat het arrest is gewezen door een kamer van eerst vijf, maar uiteindelijk van slechts drie rechters, en dat het afweek van de opvatting van de advocaat-generaal.

Bij niet-herziening van het arrest Elida Gibbs heeft Duitsland zonder meer ongelijk en valt zijn zaak bezwaarlijk te bepleiten. De bewoordingen van het arrest zijn duidelijk en het staat vast dat de Duitse regels daarmee niet in overeenstemming zijn.

In deze zaak komen de vragen in de zaak Elida Gibbs dus opnieuw aan de orde, ditmaal voor het voltallig Hof.

Het zal noodzakelijk zijn om een aantal gedetailleerde voorbeelden van de werking van het stelsel te bespreken. Daartoe is het wellicht nuttig om eerst even stil te staan bij een vereenvoudigd model van een standaard BTW-keten. Een dergelijk model, evenals soortgelijke door partijen in hun memories gebruikte modellen, is een abstractie en weerspiegelt de ingewikkelde werkelijkheid van de BTW in het handelsverkeer niet volledig. Desondanks illustreert het accuraat hoe de belasting wordt toegepast.

Ik baseer mijn vereenvoudigde keten op de door de Duitse regering in dupliek gebruikte keten met vier partijen (en drie transacties). De vier partijen zijn drie belastingplichtigen (bijvoorbeeld een fabrikant, een groothandelaar en een detailhandelaar) en een eindverbruiker. Ik zal hen respectievelijk A, B, C en D noemen.

Als transacties kunnen wij opeenvolgende verkopen van hetzelfde product nemen met telkens een prijsverhoging — in andere ketens zullen de hoofdkenmerken echter niet veel anders zijn. In feite worden verspringende bonnenstelsels naar hun aard bijna onvermijdelijk alleen gebruikt in verband met goederen en enkel wanneer de betrokken goederen door de transacties in de keten niet merkbaar van gedaante veranderen. Het doel van A is om de verkoop van zijn eigen goederen te bevorderen en niet van de goederen die daarin zijn verwerkt.

Eenvoudigheidshalve neem ik eerst een fictief BTW-percentage van 10 % en ga ik uit van een prijsverhoging in elke fase zonder belasting van 100 (de valuta doet niet ter zake).

De basisketen is dan als volgt:

In deze keten dragen de handelaren A, B en C zelf in feite geen BTW, maar voegen zij alleen een belasting toe, evenredig aan het bedrag waarmee zij de nettoprijs hebben verhoogd, en berekenen zij die door aan de volgende persoon in de keten, samen met het BTW-bedrag dat reeds op de ingekochte goederen drukte. In elke fase wordt het volle bedrag van hun belasting gevorderd van die opvolgende persoon en het verschil tussen dat bedrag en hun voorbelasting wordt aan de belastingautoriteiten betaald. Aan het eind van de keten betaalt D, die geen belastingplichtige is, die de goederen voor zijn eigen belastbare afzet gaat gebruiken, echter de totale nettoprijs van 300 plus 10 % BTW, in totaal dus 330.

In wezen betrof de zaak Elida Gibbs twee varianten van deze basisketen, die beide in de onderhavige zaak ter sprake zijn gekomen.

In de eerste variant geeft A een kortingbon (met eenvoudigheidshalve als nominale waarde 11) aan D en belooft tegelijkertijd dat hij de nominale waarde van die bon aan C zal vergoeden wanneer C hem accepteert van D als gedeeltelijke betaling voor A's goederen. In deze variant blijven de door B betaalde en ontvangen nettobedragen ongewijzigd.

In de tweede variant geeft A een geld terug-bon (die in het algemeen zo op de goederen is aangebracht dat daaruit het bewijs van de koop blijkt) aan D en betaalt de nominale waarde van die bon (die ik opnieuw op 11 stel) rechtstreeks terug aan D. In deze variant blijven de door B en C betaalde en ontvangen nettobedragen ongewijzigd.

In beide gevallen betreft het aan D vergoede of als korting verleende bedrag (11) de prijs inclusief BTW. Het kan dus worden geacht te bestaan uit een nettogedeelte van 10 en een BTW-gedeelte van 1.

Zoals reeds gezegd, bestaat er in casu geen wezenlijk verschil tussen deze beide varianten. Hier gaat het specifiek om de transactie tussen A en B en om de vraag of de maatstaf van heffing van A (en dus het bedrag van zijn belasting) kan worden verlaagd zonder het bedrag van de voorbelasting die B mag aftrekken, te wijzigen.

Om te beoordelen welke gevolgen het arrest Elida Gibbs heeft, gaat de Commissie uit van de situatie in haar geheel.

Zij betoogt dat indien de fabrikant een product aan een tussenpersoon heeft verkocht tegen een prijs van 110 inclusief belasting (100 netto) en vervolgens in het kader van een reclamecampagne 11 inclusief belasting (10 netto) terugbetaalt, de maatstaf van heffing 100 - 10 = 90 moet zijn en de belasting 10 - 1 = 9. Dit geldt ongeacht of het bedrag van 11 is terugbetaald of als korting is gegeven aan dezelfde tussenpersoon, een andere tussenpersoon in een verdere schakel van de leveringsketen of de eindverbruiker. De fabrikant over een hoger bedrag belasten zou onverenigbaar zijn met het neutraliteitsbeginsel.

Bovendien mag het totale geheven BTW-bedrag, wanneer de eindverbruiker een korting op of gedeeltelijke vergoeding van de betaalde prijs heeft ontvangen, niet hoger zijn dan het aandeel in de werkelijk betaalde prijs (dat wil zeggen na aftrek van de korting of de vergoeding), dat met de BTW tegen het geldende tarief overeenkomt. Wanneer een consument een product koopt voor een prijs inclusief belasting van 330 (300 netto)19., waarop hij korting of een vergoeding ontvangt waardoor het totale bedrag inclusief belasting uiteindelijk op 319 (290 netto) komt, moet het totale bedrag van de geheven BTW dus 29 (10 % van 290) zijn. Het is derhalve in strijd met de Zesde richtlijn om in die omstandigheden een totaal van 30 te heffen.

Anders dan de Commissie, bekijken de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk elke transactie in de leveringsketen op zich en betogen dat neutraliteit, zekerheid en doeltreffende controle enkel zijn verzekerd wanneer elke handelaar in de keten van zijn belasting precies het BTW-bedrag aftrekt dat hem als voorbelasting is doorberekend; elke herziening moet dus beide zijden van de transactie betreffen. Wanneer een geldbedrag buiten een transactie in de keten in andere handen overgaat, kan dat geen gevolg hebben voor het voor die transactie verschuldigde belastingbedrag.

De twee regeringen voeren een aantal specifieke bezwaren aan tegen de benadering van de Commissie (en van het Hof in de zaak Elida Gibbs), die ik achtereenvolgens hierna zal bespreken. Zij kunnen worden onderverdeeld in drie categorieën — discrepanties bij de afrekening, verlies van belastinginkomsten en mededingingsvervalsing — maar worden, gelijk de argumenten van de Commissie, in verband gebracht met de basisbeginselen van het BTW-stelsel.

Uit de tegengestelde benaderingen blijkt echter dat het bij de onderhavige soorten kortingstelsels wellicht onmogelijk kan zijn om al deze beginselen volledig met elkaar te verzoenen. Hoewel dat uiteraard zoveel mogelijk zou moeten worden bereikt, is het, zoals advocaat-generaal Fennelly opmerkte in zijn conclusie in de zaak Kuwait Petroleum20., niet gemakkelijk om uit de rechtspraak een volledig coherent geheel van regels te destilleren dat wij met volledig vertrouwen kunnen toepassen op alle promotiecampagnes die de handelaren in hun vindingrijkheid hebben uitgedacht.

Beide partijen beklemtonen de neutraliteit van de BTW voor de handelaren — de belasting mag slechts op de laatste schakel, de eindverbruiker, drukken en de in eerdere stadia in de keten geheven belasting moet aan de eindverbruiker worden doorberekend.

Zij verschillen echter van mening over de essentiële vereisten voor deze neutraliteit. Enerzijds (volgens de Commissie) houdt een dergelijk beginsel in dat een belastingplichtige niet over een hoger bedrag belasting betaalt dan hij uiteindelijk werkelijk voor de transactie heeft ontvangen, en dat de totale belasting die in de leveringsketen als geheel is geheven, het relevante evenredige gedeelte van de netto eindprijs is. Anderzijds houdt dit (volgens Duitsland en het Verenigd Koninkrijk) in dat het voor elke transactie afgetrokken bedrag nauwkeurig overeenstemt met het bij de vorige transactie geheven bedrag.

Bij een normale gang van zaken (de basisketen die ik hiervoor beschreven heb) zijn beide opvattingen juist en volledig met elkaar verenigbaar.

Bij de hier in geding zijnde varianten is het evenwel niet eenvoudig rekening te houden met het feit dat na de levering een prijskorting wordt gegeven in de vorm van een betaling door A aan C of D, zonder afbreuk te doen aan de ene of de andere opvatting.

Wanneer A (die de korting heeft betaald) zijn maatstaf van heffing dienovereenkomstig mag verlagen, zal zijn belastingschuld niet langer overeenstemmen met B's voorbelasting; B zal, tenzij zijn eigen belastingsituatie wordt herzien, van zijn belastingschuld een hoger bedrag kunnen aftrekken dan de voorbelasting die hij verschuldigd was bij de levering aan hem. Maar wanneer A dat niet mag doen, zal hij belasting moeten betalen over een hoger bedrag dan hij werkelijk ontving en zal het totale BTW-bedrag dat bij alle transacties in de keten is geheven, hoger zijn dan het correcte aandeel in de door D uiteindelijk betaalde prijs.

Deze zaak betreft de maatstaf van heffing voor de verkoop van A aan B. Volgens artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn is dit de door de leverancier verkregen tegenprestatie. Zoals beklemtoond in de zaak Elida Gibbs21., is die tegenprestatie de in een concreet geval werkelijk ontvangen waarde. Dit standpunt van het Hof was niet nieuw, maar is vaste rechtspraak vanaf 1981, en sindsdien is die regel opnieuw bevestigd.22. In de onderhavige zaak is het duidelijk dat bij deze definitie de tegenprestatie die A heeft ontvangen nadat het kortingbedrag is uitbetaald, geringer is dan het aanvankelijk door B aan hem betaalde bedrag.

Bovendien vertegenwoordigt de BTW naar haar aard een bepaald aandeel van de in elk stadium van de keten toegevoegde waarde en, in het uiteindelijke verbruikersstadium, datzelfde aandeel van de totale waarde van de leveringsketen. Volgens de bewoordingen van artikel 2 van de Eerste richtlijn is het een algemene verbruikersbelasting […] welke strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welk tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van de heffing heeft plaatsgevonden. In deze zaak is de totale waarde van de leveringsketen na uitbetaling van de korting geringer dan de niet-verlaagde waarde van de levering van C aan D.

Gelet op het voorgaande zal ik nu ingaan op de gedetailleerde bezwaren van de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk.

Op dit punt is het wellicht nuttig om terug te keren naar de reeds geschetste vereenvoudigde modelketens teneinde precies te onderzoeken wat er gebeurt wanneer de benadering van Duitsland wordt gevolgd, en wat er gebeurt wanneer de benadering van de Commissie wordt gevolgd.

In de kortingvariant betaalt D aan C contant het bedrag van 319 samen met een bon van 11, en betaalt A aan C het bedrag van 11 in ruil voor de bon. Volgens Duitsland heeft dat geen gevolg voor de in de drie schakels geheven BTW (10 + 10 +10), omdat die losstaat van elk van die drie transacties. Volgens de Commissie verlaagt de betaling A's maatstaf van heffing met 10, en dus het bedrag van zijn BTW-schuld met 1, maar heeft zij geen gevolg voor de maatstaf van heffing of het belastingbedrag bij de tweede en de derde transactie, en ook niet voor het bedrag van de voor B aftrekbare voorbelasting voor de eerste transactie; de in totaal geheven BTW bedraagt dus 9 + 10 +10.

In de geld terug-variant betaalt A aan D het bedrag van 11 bij D's aankoop van C tegen een prijs van 330 inclusief belasting. Volgens Duitsland heeft ook dat geen gevolg voor de drie transacties. Volgens de Commissie is het enige gevolg weer dat A's maatstaf van heffing wordt verlaagd met 10 en zijn belastingschuld met 1; het bedrag van de voor B of C aftrekbare voorbelasting blijft ongewijzigd.

Dat elke benadering in beide varianten tot hetzelfde resultaat leidt, komt doordat de overspringende betaling eenvoudig een schakel dichterbij of verderaf van de eerste transactie wordt geschoven, maar steeds is er op zijn minst een handelaar in de keten die de betaling niet verricht of ontvangt. Vaststaat dat zonder een dergelijke sprong alle maatstaven van heffing zouden moeten worden herzien, dat wil zeggen indien A rechtstreeks verkocht aan C die verkocht aan D en D gedeeltelijk betaalde met een nadien door A aan C vergoede bon23., dan wel indien de door D gebruikte bon eerst door B aan C en dan door aan A aan B werd vergoed, dan wel indien A rechtstreeks verkocht aan D en nadien een gedeelte van de verkoopprijs terugbetaalde.

Bij een sprong van de soort dat hier in het geding is, betekent de benadering van het Hof in de zaak Elida Gibbs, die door de Commissie in deze zaak wordt verdedigd, dat de maatstaf van heffing van A overeenkomt met de werkelijk door hem ontvangen waarde en het door de belastingautoriteiten ontvangen BTW-bedrag precies evenredig is aan de uiteindelijke waarde van de leveringsketen, terwijl de benadering van de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk tot geen van die beide resultaten leidt.

Anderzijds leidt de benadering in de zaak Elida Gibbs tot een situatie waarin A, nadat hij aanvankelijk B de BTW van 10 in rekening heeft gebracht (die B in zijn aangifte heeft afgetrokken van de belasting die hij bij de verkoop aan C in rekening heeft gebracht), dat bedrag dan met terugwerkende kracht tot 9 mag verlagen zonder aantasting van B's recht om 10 af te trekken. Duitsland en het Verenigd Koninkrijk beschouwen dat als een onaanvaardbare discrepantie, waardoor een bres ontstaat in de wijze waarop de belasting wordt afgerekend en geïnd.

Ik ben er niet van overtuigd dat de discrepantie onaanvaardbaar is. Belasting over toegevoegde waarde is wat het zegt te zijn: een belasting over de in elk stadium toegevoegde waarde. In elk stadium is het aan de belastingautoriteiten te betalen bedrag gebaseerd op het verschil tussen de voorbelasting en de belasting in een later stadium. De werkelijke waarde van de transacties, hoewel relevant om na te gaan of het totale belastingbedrag correct is geheven, laat dat verschil onverlet. Vanuit dat gezichtspunt doet het mijns inziens niet ter zake of, wanneer A's belastingschuld met terugwerkende kracht wordt herzien, B's voorbelasting al dan niet ook wordt herzien, mits het verschil tussen B's voorbelasting en belastingschuld overeenkomt met het juiste percentage van de belasting over de waarde die werkelijk door B is toegevoegd. Een kunstmatige herziening van de tussenliggende transacties, die krachtens artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn mogelijk zou zijn maar die, zoals alle partijen erkennen, een zeer lastige operatie zou zijn, is eenvoudig niet noodzakelijk om het juiste resultaat te bereiken.

Hier moeten evenwel drie aparte argumenten worden besproken.

In de eerste plaats betoogt de Duitse regering dat, aangezien krachtens artikel 21, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn de BTW is verschuldigd door ieder die deze belasting vermeldt op een factuur, de maatstaf van heffing van een leverancier niet kan worden herzien zonder de factuur de rectificeren.

Dat vereist artikel 21, lid 1, sub c, mijns inziens evenwel niet. Deze bepaling betreft niet de berekening van het bedrag van de belasting, maar wil verzekeren dat elke op een factuur vermelde belasting wordt betaald. Hoofddoel is te verzekeren dat de bedragen die op basis van facturen worden afgetrokken als voorbelasting, in evenwicht zijn met de bedragen die in de loop van de leveringsketen aan belasting worden betaald. Een herziening doet geen afbreuk aan dat doel; ook al wordt zij niet doorberekend in elke fase van de keten, blijft het stelsel in zijn geheel toch goed uitgebalanceerd.

Het Hof heeft artikel 21, lid 1, sub c, voornamelijk in twee zaken uitgelegd: Genius Holding24. en Schmeink & Cofreth25.. Geen van deze zaken betrof het punt dat hier in het geding is, maar uit beide arresten blijkt duidelijk dat het Hof fraude of meer in het algemeen verlies van belastinginkomsten voor het oog stond. In het bijzonder in de zaak Schmeink & Cofreth legde het Hof de bepaling niet naar de letter, maar naar het doel uit, namelijk om zelfs bij fraude de juiste heffing van de verschuldigde belasting te verzekeren. Het Hof aanvaardde ook uitdrukkelijk (in de zaak Genius) dat het bedrag dat B mocht aftrekken, niet noodzakelijkerwijze hetzelfde behoefde te zijn als het bedrag dat A krachtens artikel 21, lid 1, sub c, moet betalen, en (in de zaak Schmeink & Cofreth) dat de bepaling niet verhindert dat het bedrag dat A op basis van de factuur moet betalen, achteraf wordt herzien, mits er geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten.

Het probleem van verlies van belastinginkomsten zal ik hierna uitgebreider behandelen26., maar er bestaat mijns inziens in de zojuist geschetste situaties geen gevaar voor een dergelijk verlies.

In de tweede plaats betogen Duitsland en het Verenigd Koninkrijk dat een terugbetaling door A aan D (of aan C) moet worden beschouwd als een van een derde verkregen tegenprestatie, en dus als een gedeelte van de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, sub a, en niet als een prijskorting na de levering waardoor de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 11, C, lid 1, wordt verlaagd. Duitsland stelt dat, wat de levering door C aan D betreft, A niet méér partij bij de transactie is dan D's lieve oude grootmoeder, wanneer zij een gedeelte van de prijs zou betalen; het Verenigd Koninkrijk vergelijkt de situatie met die van A die buiten de winkel van C staat en bankbiljetten uitreikt aan de koper van diens goederen.

Die analyse klopt mijns inziens voorzover het de transactie tussen C en D betreft. Ofwel betaalt D aan C 319 samen met een bon van 11 die A (in de korting-situatie) dan aan C vergoedt, ofwel hij betaalt de volle prijs van 330 en ontvangt (in de geld terug-situatie) nadien 11 van A. In het eerste geval is A een derde bij de transactie tussen C en D en betaalt hij een gedeelte van de tegenprestatie, in het tweede geval staat hij volledig buiten de transactie. In beide gevallen is het juiste BTW-bedrag dat over de detailverkoop moet worden geheven 30 (10 % van de door C ontvangen netto-eindprijs) minus C's voorbelasting van 20.

De toepassing van artikel 11, A, lid 1, sub a, op deze transactie verhindert echter niet de toepassing van artikel 11, C, lid 1, op A's eigen maatstaf van heffing die verband houdt met een andere transactie. Het is de prijs van die eerste levering die is verlaagd. Artikel 11, C, lid 1, heeft bovendien slechts betrekking op de verlaging van de maatstaf van heffing van de leverancier en niet op de verlaging van de voorbelasting van de ontvanger. Hoewel een verlaging gewoonlijk beide zijden van de transactie betreft, verhindert niets om deze bepaling slechts op één zijde toe te passen wanneer het slechts om één zijde gaat.

Ik zie dus geen conflict tussen de twee bepalingen bij toepassing ervan op de hier bedoelde soorten stelsels, of tussen de toepassing ervan en de door de Commissie bepleite benadering.

In de derde plaats wijst de Duitse regering erop dat de maatstaf van heffing volgens artikel 11, C, lid 1, wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld. Mag een lidstaat op grond daarvan de voorwaarde stellen dat een herziening slechts mag plaatsvinden indien A's factuur is gerectificeerd, en dat in dat geval B's voorbelasting moet worden verminderd?

In het arrest Molenheide27. verklaarde het Hof:

Ofschoon het geoorloofd is, dat de maatregelen van de Lid-Staten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, mogen zij niet verder gaan dan voor dit doel noodzakelijk is. Zij mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend, dat zij een systematische belemmering voor het recht op BTW-aftrek opleveren, welk recht een basisbeginsel is van het bij de desbetreffende gemeenschapsregeling ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel.

[…] het evenredigheidsbeginsel van toepassing is op nationale maatregelen […] welke door een lidstaat in de uitoefening van zijn bevoegdheid op het gebied van de BTW worden genomen, voorzover deze maatregelen, indien zij verder gaan dan nodig is voor het bereiken van het daarmee beoogde doel, de beginselen van het gemeenschappelijke BTW-stelsel en in het bijzonder de aftrekregeling, een wezenlijk bestanddeel daarvan, aantasten.

Dit oordeel heeft specifiek betrekking op het recht om de BTW af te trekken, maar dat recht is volgens mij slechts één aspect van het algemenere recht om niet meer belasting te hoeven betalen dan op basis van de waarde van de eigen transacties mag worden geheven. Het recht dat de belastingschuld op de juiste basis wordt vastgesteld (na herziening met terugwerkende kracht wanneer de basis is gewijzigd) is een ander, minstens even belangrijk aspect waarvoor dezelfde beginselen moeten gelden.

Gezien mijn standpunt over de juiste benadering van de keten van transacties in de hier in geding zijnde soorten stelsels gaat een vereiste, dat de herziening met terugwerkende kracht in de hele keten moet worden doorberekend, mijns inziens verder dan noodzakelijk is ter bescherming van de rechten van de belastingautoriteiten. Het kan dus niet worden gerechtvaardigd op basis van de bevoegdheden van de lidstaten krachtens artikel 11, C, lid 1, van de Zesde richtlijn.

Daarmee wil ik de werking van die bepaling niet negeren en de lidstaten de bevoegdheid ontzeggen om de voorwaarden voor de herziening vast te stellen. De hier bedoelde soort voorwaarden strekken er mijns inziens veeleer toe te verzekeren dat geen verminderingen worden verleend die niet gerechtvaardigd zijn, en bijvoorbeeld voorwaarden inzake passende bewijsstukken van verrichte betalingen kunnen omvatten.

Zowel Duitsland als het Verenigd Koninkrijk stelt dat de benadering van de Commissie een verlies van belastinginkomsten meebrengt.

Bedacht moet worden dat belastinginkomsten niet reeds verloren gaan omdat zij ontbreken. Belastinginkomsten gaan slechts verloren wanneer belasting had moeten geworden geheven, maar niet is geheven.

In het door mij gebruikte vereenvoudigd model brengt de benadering van de Duitse regering mee dat over de levering van A aan B een BTW van 10 en van 30 over de gehele transactieketen wordt geheven. In de benadering van het Hof in de zaak Elida Gibbs, die de Commissie in casu bepleit, zijn de geheven bedragen slechts 9 respectievelijk 29.

Onderzoek van de transacties toont volgens mij aan dat, gelet op de werkelijke door A ontvangen waarde en de totale economische waarde van de keten, bij een normale gang van zaken 9 en 29 de juiste te heffen belastingbedragen zijn. Het verschil tussen die bedragen en de 10 en 30 die de Duitse belastingautoriteiten zouden willen heffen, is geen verlies van belastinginkomsten.

Duitsland heeft echter twee situaties genoemd waarin er geen normale gang van zaken is. De Commissie stelt daartegenover dat die situaties in de praktijk uiterst zeldzaam zijn. Hoe het ook zij, zij kunnen niet onmiddellijk ter zijde worden geschoven. Met betrekking tot het derde argument is het Duitse standpunt mijns inziens echter volledig onjuist.

Ten slotte stelt de Duitse regering dat de oplossing in het arrest Elida Gibbs in twee soorten gevallen de mededinging vervalst omdat de fiscale behandeling van bonnenstelsels (waarvoor A slechts zijn eigen financiële middelen gebruikt) gunstiger is dan van andere reclamecampagnes waarvan andere marktdeelnemers kunnen profiteren.

Ik ben er niet van overtuigd dat fiscale prikkels voor marktdeelnemers om hun eigen middelen te gebruiken in plaats van anderen in te schakelen, noodzakelijkerwijze een mededingingsvervalsing opleveren, maar ik geef toe dat het eerder minder dan meer handel zou kunnen meebrengen. In elk geval lijkt mij dat een dergelijke prikkel niet bestaat, dan wel dat het gevolg ervan waarschijnlijk te verwaarlozen is; waar deze prikkel wel bestaat, lijkt zoiets volgens de bepalingen van de Zesde richtlijn gerechtvaardigd.

De argumenten in deze zaak wegen tegen elkaar op. De Commissie heeft overtuigend betoogd dat zelfs wanneer het Hof zijn arrest in de zaak Elida Gibbs anders had geformuleerd, de BTW op A's levering aan B volgens de beginselen van de Zesde richtlijn rekening moet houden met de door A aan C of D betaalde korting, en dat het totale bedrag van de in de gehele leveringsketen geheven BTW evenredig moet zijn aan het werkelijk door de eindafnemer betaalde bedrag. De Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk hebben gewezen op structurele en praktische problemen in die benadering, waaraan niet zomaar voorbij kan worden gegaan.

Niettemin dient volgens mij het standpunt van de Commissie te worden aanvaard.

In de eerste plaats ben ik van mening dat, in het geval van een anders onoverbrugbaar verschil, aan het vereiste dat het bedrag van de geheven BTW precies evenredig is aan de uiteindelijk door de leverancier ontvangen werkelijke waarde (en voor de keten als geheel aan de eindprijs), meer gewicht moet worden toegekend dan aan structurele vereisten. Met andere woorden, verwezenlijking van het doel is belangrijker dan de toepassing van de daartoe bestemde middelen.

Verder zijn de betrokken structurele en praktische problemen niet onoverkomelijk. Ik heb in deze conclusie bepaalde oplossingen aangegeven en uit de schriftelijke en mondelinge opmerkingen blijkt dat de wettelijke regeling van alle lidstaten, met uitzondering van Duitsland, thans in overeenstemming is met 's Hofs arrest in de zaak Elida Gibbs. Slechts één andere lidstaat was van mening dat de moeilijkheden waarmee die aanpassing gepaard ging, ondersteuning van Duitsland in deze zaak rechtvaardigden.

In die omstandigheden mag mijns inziens niet zonder doorslaggevende redenen worden afgeweken van de uitlegging die het Hof in het arrest Elida Gibbs heeft gegeven. Weliswaar hebben Duitsland en het Verenigd Koninkrijk reële bezwaren, maar zij kunnen mij er niet van overtuigen dat de huidige situatie onverenigbaar is met de grondbeginselen van het BTW-stelsel of leidt tot onoplosbare problemen bij het voorkomen van ongerechtvaardigde verliezen van belastinginkomsten. Derhalve ben ik van mening dat het in elk geval buiten alle proporties zou zijn om van alle overige lidstaten te verlangen — zoals het geval zou zijn wanneer het arrest in de zaak Elida Gibbs wordt verlaten — opnieuw hun BTW-wetgeving, die bevredigend lijkt te werken, te wijzigen.