HvJ EG, 20-06-2002, nr. C-287/00

Krachtens artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn zijn aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen, de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.

Krachtens artikel 4, lid 1, van deze richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die zelfstandig een van de in lid 2 van deze bepaling omschreven economische activiteiten verricht. Het begrip economische activiteiten omvat volgens de omschrijving van artikel 4, lid 2, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en met name de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn preciseert dat de staat, de regio's, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.

Artikel 13, A, lid 1, van deze richtlijn, dat in vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang voorziet, bepaalt:

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

Volgens § 4, punt 21a, UStG is van BTW vrijgesteld de omzet van openbare instellingen voor hoger onderwijs uit hoofde van onderzoeksactiviteiten. Gelden niet als onderzoeksactiviteiten de activiteiten die enkel gebruik maken van bestaande kennis, de overname van projectleiding alsmede activiteiten die geen verband houden met onderzoek.

De Duitse regering stelt dat het beroep van de Commissie om twee redenen niet-ontvankelijk is.

In de eerste plaats heeft de Commissie de bij artikel 226 EG voorgeschreven precontentieuze procedure niet nageleefd. Anders dan volgens de rechtspraak van het Hof is vereist (zie, met name, arresten van 20 maart 1997, Commissie/Duitsland, C-96/95, Jurispr. blz. I-1653, punten 22 en 24, alsmede 28 oktober 1999, Commissie/Oostenrijk, C-328/96, Jurispr. blz. I-7479, punt 34), bevat het met redenen omkleed advies, dat slechts zeven zinnen telt, immers geen volledige uiteenzetting van de feiten noch een omstandige en samenhangende beoordeling in rechte van het voorwerp van het geschil, maar beperkt het zich hoofdzakelijk tot een herhaling van de inhoud van de aanmaningsbrief.

In de tweede plaats stelt de Duitse regering dat het voorwerp van het geschil in het verzoekschrift ruimer is dan in het met redenen omkleed advies, waardoor het beginsel van continuïteit tussen de precontentieuze fase en het beroep wordt geschonden, dat een specifieke uitdrukking is van het recht om te worden gehoord (zie arrest van 25 april 1996, Commissie/Luxemburg, C-274/93, Jurispr. blz. I-2019, punt 11).

Dienaangaande stelt de Duitse regering dat de Commissie het beroep in haar verzoekschrift niet meer uitsluitend baseert op een schending van artikel 2 van de Zesde richtlijn, zoals in het met redenen omkleed advies, maar zich ook op artikel 13, A, van de Zesde richtlijn beroept. Voorzover het betoog van de Commissie op deze bepaling is gebaseerd, vormt het een essentieel onderdeel van haar beroep, en dus een nieuwe grief. Artikel 2 van de Zesde richtlijn omschrijft immers enkel de grondslag van de BTW, dat wil zeggen de categorieën van omzet die in beginsel in het stelsel van deze belasting moeten worden opgenomen, maar uit deze bepaling volgt niet rechtstreeks dat de aldaar omschreven soorten van omzet aan de belasting zijn onderworpen. Of de omzet aan de belasting is onderworpen, volgt enkel uit de specifieke criteria voor belastingvrijstelling in de artikelen 13 en volgende van de Zesde richtlijn.

Volgens vaste rechtspraak heeft de precontentieuze procedure tot doel de betrokken lidstaat in de gelegenheid te stellen de krachtens het gemeenschapsrecht op hem rustende verplichtingen na te komen, en verweer te voeren tegen de door de Commissie geformuleerde grieven (zie, met name, arrest Commissie/Duitsland, reeds aangehaald, punt 22, en arrest van 15 januari 2002, Commissie/Italië, C-439/99, Jurispr. blz. I-305, punt 10).

Het regelmatige verloop van deze procedure vormt een door het Verdrag gewilde wezenlijke waarborg, niet enkel ter bescherming van de rechten van de betrokken lidstaat, maar ook om te verzekeren dat in de eventuele procedure voor het Hof het voorwerp van het geding duidelijk is omschreven (zie arrest van 13 december 2001, Commissie/Frankrijk, C-1/00, Jurispr. blz. I-9989, punt 53).

Daaruit volgt in de eerste plaats, dat het voorwerp van een beroep krachtens artikel 226 EG wordt afgebakend door de in dit artikel bedoelde precontentieuze procedure. Het beroep dient dus op dezelfde overwegingen en middelen te berusten als het met redenen omkleed advies (zie, met name, arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 11).

In de tweede plaats moet het met redenen omkleed advies een coherente en gedetailleerde uiteenzetting bevatten van de gronden die de Commissie tot de overtuiging hebben gebracht, dat de betrokken lidstaat een van de krachtens het Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen (zie, met name, arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 12).

In casu dient te worden opgemerkt, dat de aan de Bondsrepubliek Duitsland verweten niet-nakoming gedurende de gehele procedure, vanaf de verzending van de aanmaningsbrief, dezelfde is gebleven, namelijk de BTW-vrijstelling krachtens § 4, punt 21a, UStG, voor de onderzoeksactiviteiten van openbare instellingen voor hoger onderwijs. Dienaangaande is in die brief duidelijk vermeld dat die activiteiten volgens de Commissie belastbare handelingen zijn krachtens artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, en niet van belasting zijn vrijgesteld.

Voorts zij vastgesteld, dat de Commissie het voorwerp van het geschil niet heeft gewijzigd door voor de vaststelling van de niet-nakoming andere gronden aan te voeren. Het is juist, dat de Commissie eerst in haar verzoekschrift uitdrukkelijk haar argumenten noemt ten betoge dat artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn in casu niet van toepassing is. Dit neemt niet weg dat de Commissie reeds in haar aanmaningsbrief had vermeld dat de onderzoeksactiviteiten van deze instellingen volgens haar niet van BTW zijn vrijgesteld in het bijzonder ingevolge artikel 13 van de richtlijn. Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat het met redenen omkleed advies uitdrukkelijk naar de aanmaningsbrief verwijst.

Derhalve dient te worden vastgesteld, dat de Commissie de verweten inbreuk en de redenen waarom haars inziens de Bondsrepubliek Duitsland de krachtens de Zesde richtlijn op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen, in het met redenen omkleed advies voldoende nauwkeurig heeft omschreven.

Bovendien staat vast dat de aanmaningsbrief onbeantwoord is gebleven, ook al had de Commissie de Duitse regering een verlenging van de antwoordtermijn verleend. Had de regering die brief beantwoord, dan had de Commissie in het met redenen omkleed advies de grieven kunnen preciseren die zij reeds in de aanmaningsbrief in meer algemene bewoordingen had geformuleerd. Wanneer de betrokken regering niet antwoordt, kan de Commissie niet worden verweten dat zij de inhoud van de aanmaningsbrief grotendeels in bijna identieke bewoordingen overneemt in het met redenen omkleed advies.

De Commissie heeft zich weliswaar voor het eerst in haar verzoekschrift precies op artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn beroepen, doch zij heeft daarmee slechts geantwoord op het verweer dat de Duitse regering ook voor het eerst in antwoord op het met redenen omkleed advies heeft gevoerd, en wijzigt hierdoor noch de omschrijving noch de grondslag van de gestelde niet-nakoming (in deze zin, zie arrest van 15 december 1982, Commissie/Denemarken, 211/81, Jurispr. blz. 4547, punt 16).

Vastgesteld moet dus worden, dat het met redenen omkleed advies de verweten inbreuk voldoende nauwkeurig omschrijft en dat het betoog van de Commissie in haar verzoekschrift, dat artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn in casu niet van toepassing is, het voorwerp van de gestelde niet-nakoming niet wijzigt.

Het beroep is dus ontvankelijk.

De Commissie stelt dat de in geding zijnde activiteit berust op een particuliere overeenkomst betreffende een onderzoeksproject tussen de betrokken openbare instelling voor hoger onderwijs en een opdrachtgever, waarin met name de aard en de omvang van de prestaties alsmede de vergoeding daarvoor worden geregeld. Bij de uitoefening van deze activiteit passen de openbare instellingen voor hoger onderwijs dus dezelfde regels toe als een particuliere onderneming. De in artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde afwijking betreffende werkzaamheden of handelingen van publiekrechtelijke lichamen die als overheid optreden, is bijgevolg niet van toepassing, zodat deze onderwijsinstellingen voor de onderzoeksovereenkomsten in beginsel worden aangemerkt als belastingplichtigen in de zin van deze richtlijn.

Aangezien de onderzoeksactiviteiten van de openbare instellingen voor hoger onderwijs onder bezwarende titel worden verricht krachtens overeenkomsten, gaat het om aan de BTW onderworpen diensten overeenkomstig artikel 2 van de Zesde richtlijn. In deze bepaling is de werkingssfeer van de belasting bepaald onder verwijzing naar de activiteiten die in beginsel aan de BTW zijn onderworpen. Wanneer de handelingen van de publiekrechtelijke lichamen niet tot de uitoefening van het openbaar gezag behoren, vloeit de verplichting voor de lidstaten om deze handelingen aan de BTW te onderwerpen, rechtstreeks voort uit artikel 2 van de Zesde richtlijn.

Voorts kan voor de onderzoeksovereenkomsten van de openbare instellingen voor hoger onderwijs geen vrijstelling krachtens artikel 13, A, van de Zesde richtlijn worden verleend.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof blijkt namelijk uit de opbouw van de Zesde richtlijn, dat de bewoordingen die worden gebruikt om de in artikel 13, A, bedoelde vrijstellingen van BTW aan te duiden, strikt moeten worden uitgelegd. Dit artikel stelt immers niet alle activiteiten van algemeen belang vrij van BTW, maar enkel die welke daarin zijn opgesomd en zeer gedetailleerd omschreven (zie arresten van 12 november 1998, Institute of the Motor Industry, C-149/97, Jurispr. blz. I-7053, punten 17 en 18, alsmede 14 september 2000, D., C-384/98, Jurispr. blz. I-6795, punten 19 en 20).

Artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn maakt echter geen melding van de onderzoeksactiviteiten van openbare instellingen, die uit hoofde van § 4, punt 21a, UStG van BTW zijn vrijgesteld. Uit de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak volgt bovendien dat onder de omschrijving van de diensten die nauw met universitair onderwijs samenhangen in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn, de diensten of de leveringen van goederen vallen die rechtstreeks noodzakelijk zijn voor het onderwijs, zoals de terbeschikkingstelling van leermiddelen. Dat onderzoeksactiviteiten ten behoeve van particulieren nuttig kunnen zijn voor het onderwijs, volstaat evenwel niet om het bestaan vast te stellen van de nauwe juridische band tussen het onderwijs en de desbetreffende activiteiten die door de genoemde bepaling wordt vereist.

In verband met het argument van de Duitse regering dat de betrokken vrijstelling de belastingen kan vereenvoudigen en administratieve kosten vermijdt, herinnert de Commissie er bovendien aan dat, wat de aanhef van artikel 13, B, van de Zesde richtlijn betreft, waarvan de bewoordingen identiek zijn met die van de aanhef van artikel 13, A, lid 1, van dezelfde richtlijn, het Hof heeft geoordeeld dat de door de lidstaten gestelde voorwaarden voor de vrijstellingen geen betrekking kunnen hebben op de materiële omschrijving van de voorziene vrijstellingen (zie arrest van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, Jurispr. blz. I-1721, punt 19).

De Duitse regering stelt dat het beroep ongegrond is, in de eerste plaats omdat artikel 2 van de Zesde richtlijn noch een verplichting noch een verbod vormt. Deze bepaling, waarin is gepreciseerd dat de vermelde handelingen aan de BTW zijn onderworpen, bevat enkel een omschrijving van de belastinggrondslag, dat wil zeggen een beschrijving van wat belastbaar is (Steuerbarkeit) en niet van de belastingplicht als zodanig (Steuerpflichtigkeit) (zie arrest van 29 juni 1999, Coffeeshop Siberië, C-158/98, Jurispr. blz. I-3971, punten 14, 21 en 23). Het is evenwel niet mogelijk een bepaling te overtreden die enkel een gewone omschrijving omvat. De in deze bepaling bedoelde handelingen kunnen slechts aan de belasting worden onderworpen wanneer de bepaling wordt beschouwd in samenhang met artikel 13, A, van de Zesde richtlijn, waarin de vrijstellingscriteria voor bepaalde handelingen zijn opgesomd. De door de Commissie in haar verzoekschrift geformuleerde grief kan dan ook niet worden aanvaard.

Volgens de Duitse regering is het beroep in de tweede plaats ongegrond omdat de belastingvrijstelling voor de onderzoeksactiviteiten van instellingen van hoger onderwijs gerechtvaardigd is uit het oogpunt van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn.

In dat verband vormt het onderzoek volgens de Duitse regering een dienst die nauw met het onderwijs in de openbare instellingen van hoger onderwijs samenhangt. De activiteiten inzake onderwijs en opleiding kunnen niet los van elkaar worden beschouwd, nu deze instellingen voor de vervulling van hun onderwijstaken behoefte hebben aan onderzoeksactiviteiten, om aldus nieuwe kennis te kunnen verwerven en overdragen. Anders dan de Commissie verklaart, is de samenwerking tussen openbare instellingen voor hoger onderwijs en de bedrijfswereld, in het kader van met fondsen van derden gefinancierde onderzoeksactiviteiten, voor het hoger onderwijs niet alleen nuttig maar ook absoluut noodzakelijk, even goed als leermiddelen.

In instellingen van hoger onderwijs is de opleiding immers geen louter wetenschappelijke bezigheid die losstaat van enig concreet doel, maar is zij vooral bedoeld om de studenten de vereiste bekwaamheid te verschaffen voor de uitoefening van het beroep in het bedrijfsleven, wat eveneens overeenstemt met het doel van de studie zoals omschreven in § 7 van het Hochschulrahmengesetz (kaderwet op het hoger onderwijs) van 9 april 1987 (BGBl. 1987 I, blz. 1170), in de versie van 19 januari 1999 (BGBl. 1999 I, blz. 18). In de dagelijkse praktijk kunnen de docenten van de instellingen voor hoger onderwijs het noodzakelijke verband tussen het hoger onderwijs en het beroepsleven enkel waarborgen indien zij zelf contact houden met het bedrijfsleven. Om deze reden kunnen de instellingen voor hoger onderwijs niet zonder onderzoeksprojecten in opdracht van en in samenwerking met de bedrijfswereld.

Wat de doelstelling van vereenvoudiging van de belastingheffing betreft, verklaart de Duitse regering dat deze de vrijstelling niet kan rechtvaardigen maar een bijkomend aspect vormt in het kader van een vrijstellingsgrond. Indien er een vrijstellingsgrond van toepassing is, zoals in casu die van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn, kunnen maatregelen voor vereenvoudiging van de belastingheffing worden overwogen. De bewoordingen de diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen moeten dus eveneens worden uitgelegd uit het oogpunt van de fiscale vereenvoudiging. De Duitse regering vermeldt dienaangaande de nauwe samenhang tussen onderzoek en opleiding alsmede het gebrek aan efficiëntie en de administratieve moeilijkheden die zich voordoen ten gevolge van het onderscheid, wat de openbare instellingen voor hoger onderwijs betreft, tussen gebieden die aan de BTW zijn onderworpen en die welke daarvan zijn vrijgesteld.

In de eerste plaats dient het argument van de Duitse regering te worden afgewezen, dat artikel 2 van de Zesde richtlijn geen omschrijving van de BTW-plicht als zodanig bevat. Zoals het Hof in zijn arrest van 21 februari 1989, Commissie/Italië (203/87, Jurispr. blz. 371, punt 2) in herinnering heeft gebracht, omschrijft deze bepaling immers de handelingen die aan de BTW onderworpen moeten zijn, te weten de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, alsmede de invoer van goederen.

De Zesde richtlijn voorziet met name in hoofdstuk X, waar artikel 13 deel van uitmaakt, in BTW-vrijstelling voor bepaalde categorieën handelingen. Een vrijstelling die niet in de Zesde richtlijn is voorzien, vormt een afwijking van de algemene regel van artikel 2 van de richtlijn. Een dergelijke afwijking kan enkel in overeenstemming zijn met het gemeenschapsrecht indien zij overeenkomstig de bepalingen van deze richtlijn is toegestaan (zie, in die zin, arrest van 21 februari 1989, Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 10).

Een nationale wettelijke regeling waarbij handelingen van BTW worden vrijgesteld, die niet overeenkomt met een door de Zesde richtlijn voorziene vrijstelling, en ook niet overeenkomstig een in deze richtlijn bedoelde afwijking is toegestaan, is dus in strijd met artikel 2 van deze richtlijn.

In de tweede plaats zij vastgesteld, dat de Duitse regering niet betwist dat openbare instellingen voor hoger onderwijs, wanneer zij de in geding zijnde onderzoeksactiviteiten verrichten, in beginsel moeten worden beschouwd als BTW-plichtig in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, en evenmin stelt dat lid 5 van dit artikel op dergelijke activiteiten van toepassing is.

Hieruit volgt dat het geschil uitsluitend de vraag betreft of de door openbare instellingen voor hoger onderwijs onder bezwarende titel verrichte activiteiten diensten vormen die nauw samenhangen met het universitair onderwijs, in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn, en als zodanig krachtens deze bepaling van BTW moeten worden vrijgesteld.

In dat verband zij eraan herinnerd, dat de bewoordingen waarin de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie, met name, arrest van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 13, alsmede arresten Institute of the Motor Industry, reeds aangehaald, punt 17, en D., reeds aangehaald, punt 15).

Volgens vaste rechtspraak zijn deze vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (zie, met name, arresten van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 15, en 8 maart 2001, Skandia, C-240/99, Jurispr. blz. I-1951, punt 23).

Voorts zij eraan herinnerd, dat artikel 13, A, van de Zesde richtlijn in BTW-vrijstelling voorziet voor bepaalde activiteiten van algemeen belang. Die bepaling stelt evenwel niet alle activiteiten van algemeen belang vrij van BTW, maar enkel die welke erin worden opgesomd en zeer gedetailleerd omschreven (zie, met name, arrest Institute of the Motor Industry, reeds aangehaald, punt 18).

Vastgesteld zij eveneens, dat artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn geen omschrijving bevat van het begrip diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs.

Dit begrip vergt niettemin geen bijzonder strikte uitlegging aangezien de vrijstelling van diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs, moet verzekeren dat het volgen van universitair onderwijs niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten indien het onderwijs zelf, of de dienstverrichtingen en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen (zie, naar analogie, betreffende artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 23). BTW heffen op onderzoeksprojecten die onder bezwarende titel worden verricht door openbare instellingen voor hoger onderwijs, heeft evenwel geen stijging van de kostprijs van het universitair onderwijs tot gevolg.

Bovendien is het verrichten van dergelijke projecten, hoewel mogelijk zeer nuttig voor het universitair onderwijs, anders dan de Duitse regering stelt, niet absoluut noodzakelijk om het met dit onderwijs beoogde doel te bereiken, namelijk de opleiding van studenten in het vooruitzicht van hun beroepsloopbaan. Vastgesteld dient immers te worden, dat tal van instellingen voor universitair onderwijs dit doel bereiken zonder onderzoeksprojecten onder bezwarende titel te verrichten, en dat er andere manieren bestaan om de band tussen het universitair onderwijs en het beroepsleven te garanderen.

Derhalve kan het onder bezwarende titel verrichten van onderzoeksprojecten, door openbare instellingen voor hoger onderwijs, niet worden beschouwd als een nauw met het universitair onderwijs samenhangende activiteit in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn.

Wat het argument van de Duitse regering inzake de beoogde vereenvoudiging van de BTW-heffing betreft, zij vermeld dat volgens vaste rechtspraak, hoewel ingevolge de aanhef van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn de lidstaten de voorwaarden voor de vrijstellingen vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing daarvan te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, deze voorwaarden niet de materiële omschrijving van die vrijstellingen kunnen betreffen (zie, met name, arresten van 7 mei 1998, Commissie/Spanje, C-124/96, Jurispr. blz. I-2501, punten 11 en 12, en 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 26).

In een situatie als de onderhavige, waarin de in geding zijnde nationale regeling niet voldoet aan de criteria voor de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling, is het irrelevant dat bedoelde nationale regeling een maatregel van fiscale vereenvoudiging zou vormen.

Derhalve zij vastgesteld, dat de Bondsrepubliek Duitsland, door bij § 4, punt 21a, UStG, de onder bezwarende titel verrichte onderzoeksactiviteiten van openbare instellingen voor hoger onderwijs van BTW vrij te stellen, de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens artikel 2 van de Zesde richtlijn.