HvJ EG, 29-05-2001, nr. C-86/99

Artikel 5, lid 1, in hoofdstuk V (belastbare handelingen), van de Zesde richtlijn bepaalt:

Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

Artikel 11 A, leden 1, sub a, en 3, sub b, van de Zesde richtlijn luidt:

Artikel 11 C, lid 1, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bepaalt:

Artikel 27 van de Zesde richtlijn, dat hoofdstuk XV, Vereenvoudigingsmaatregelen, daarvan vormt, bepaalt in zijn eerste lid:

Overeenkomstig artikel 27 van de Zesde richtlijn heeft het Verenigd Koninkrijk bijzondere regelingen ingevoerd voor detailhandelaars, op grond waarvan het hun is toegestaan de BTW over hun omzet te berekenen op de totale waarde van de belastbare leveringen gedurende een boekhoudkundige periode, op basis van het begrip bruto-dagontvangsten, in plaats van op de waarde van elke afzonderlijke levering.

Tot 28 februari 1997 mochten de detailhandelaars in het Verenigd Koninkrijk hun bruto-dagontvangsten berekenen volgens de standaardmethode van de bruto-ontvangsten (standard method of gross takings, hierna: SMGT), die was gebaseerd op de betalingen die tijdens een boekhoudkundige periode door een detailhandelaar waren ontvangen. Met ingang van 1 maart 1997 heeft het Verenigd Koninkrijk de SMGT ingetrokken en moesten de detailhandelaars hun bruto-ontvangsten berekenen volgens de nieuwe facultatieve berekeningsmethode van de bruto-ontvangsten (optional method of gross takings, hierna: OMGT). De OMGT was gebaseerd op het door de detailhandelaar gefactureerde totaalbedrag.

Freemans verkoopt haar goederen op postorder aan klanten en maakt hiervoor gebruik van catalogi die zij toestuurt aan particulieren die dan als haar agent optreden. Freemans heeft ongeveer 900 000 actieve agenten die goederen voor zichzelf (hierna: eigen aankopen) dan wel voor andere afnemers bestellen. De aankopen worden betaald in het kader van een door Freemans opgezet door haar zelf gefinancierd kredietsysteem, waarbij de agenten voor de goederen de in de catalogus vermelde prijs (hierna: catalogusprijs) betalen in doorgaans 50 wekelijkse termijnen. Freemans heeft in haar boekhouding een afzonderlijke crediteurenrekening voor de agenten opgenomen, waarop automatisch een bedrag gelijk aan 10 % van elke betaling van de agent aan Freemans wordt gecrediteerd, zijnde een korting van 10 % voor de eigen aankopen (hierna: korting eigen aankopen) en een commissie van 10 % voor de voor andere afnemers verrichte aankopen (hierna: commissie).

De agent kan het op zijn rekening gecrediteerde bedrag altijd opnemen per cheque, per postgiro of in de vorm van loten van de nationale loterij; het bedrag kan ook worden gebruikt om een negatief saldo van die agent of van een afnemer aan te zuiveren, dan wel om nieuwe aankopen te verrichten, die hem dan opnieuw recht geven op een korting van 10 %. De agenten mogen echter niet meteen enkel de catalogusprijs minus de korting eigen aankopen betalen.

Voldoet een agent een termijn niet, dan is het volledige verschuldigde saldo van zijn rekening onmiddellijk opeisbaar. In een dergelijk geval kan de korting eigen aankopen of de commissie in beginsel niet langer worden uitbetaald totdat de rekening is aangezuiverd.

Wanneer het op de rekening van de agenten gecrediteerde bedrag gedurende een bepaalde periode niet wordt opgeëist, wordt het geschrapt in Freemans’ boekhouding. In de praktijk echter behouden de agenten hun recht, zelfs ingeval zij hun aanspraak op de korting eigen aankopen uitstellen en deze technisch verjaard zou zijn. In werkelijkheid wordt een aanzienlijk deel van die kortingen eigen aankopen evenwel niet opgeëist en behoudt Freemans deze.

Op grond van de SMGT kon Freemans de korting eigen aankopen onmiddellijk in mindering brengen van haar bruto-dagontvangsten. Met ingang van 1 maart 1997, de datum van inwerkingtreding van de OMGT, dient Freemans haar bruto-dagontvangsten te berekenen zonder de kortingen eigen aankopen in mindering te brengen, behoudens wanneer die kortingen door de agent in contanten worden opgenomen of worden verrekend met de aankoopprijs van de goederen.

Ondanks de intrekking van de SMGT bleef Freemans in haar BTW-aangiften over de periodes april en juli 1997 dat systeem toepassen, namelijk door de korting eigen aankopen in mindering te brengen op de catalogusprijs. De Commissioners hebben evenwel de door Freemans verrichte handelingen belast overeenkomstig de nieuweOMGT methode. Freemans stelde tegen die beschikking beroep in bij het VAT and Duties Tribunal, London.

Voor het VAT and Duties Tribunal betoogt Freemans, dat de maatstaf van heffing voor de goederen die aan een agent voor eigen gebruik worden geleverd, de met de korting eigen aankopen van de agent verlaagde catalogusprijs is, aangezien Freemans tegenover de agent contractueel geen aanspraak kan maken op de volledige catalogusprijs.

Volgens de Commissioners daarentegen moet de overeenkomst tussen Freemans en haar agent aldus worden uitgelegd, dat de tegenprestatie in de zin van artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn de volledige aankoopprijs van de catalogusgoederen is, die de agent contractueel aan Freemans moet betalen.

De nationale rechter merkt op, dat de Commissionners van Freemans geen BTW eisen over een bedrag dat hoger is dan het bedrag dat de eindverbruiker werkelijk heeft betaald. Bovendien vindt de levering van de goederen waarvoor een korting eigen aankopen wordt toegekend, plaats op een tijdstip vóór de betaling ervan. Deze omstandigheden pleiten volgens de verwijzende rechter voor verwerping van Freemans' beroep.

Van oordeel dat de oplossing van het bij hem aanhangige geding de uitlegging vereist van artikel 11 van de Zesde richtlijn, heeft het VAT and Duties Tribunal, London, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

Wat is bij een juiste uitlegging van artikel 11 A en C, van de Zesde richtlijn de maatstaf van heffing voor goederen die op postorder uit een catalogus aan een klant voor eigen gebruik worden geleverd, wanneer de leverancier krachtens de voorwaarden van een door hemzelf gefinancierd krediet de klant een korting (korting .eigen aankopen) op de catalogusprijs toekent, die aan de klant wordt gecrediteerd op het tijdstip waarop de termijnen aan de leverancier worden betaald (of op het tijdstip waarop de klant de korting eigen aankoop gebruikt om een termijn gedeeltelijk ofvolledig te voldoen), met dien verstande dat de over verrichte betalingen opgebouwde korting .eigen aankopen door de klant onmiddellijk kan worden opgenomen of gebruikt, zelfs indien die klant in de toekomst nog termijnen verschuldigd zal zijn?

Is de maatstaf van heffing:

Telkens wanneer, zoals in het hoofdgeding, de vraag rijst hoe een bepaald element van de prijs dat deel van de maatstaf van heffing kan uitmaken of integendeel uitdrukkelijk daarvan kan worden uitgesloten, dient te worden gekwalificeerd, moet eerst worden nagegaan of het betrokken element onder een van de in artikel 11 A, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn genoemde categorieën valt; pas als dit niet zo is, moet te rade worden gegaan bij het algemene begrip maatstaf van heffing in artikel 11 A, lid 1, sub a, van deze richtlijn (zie arrest van 27 maart 1990, Boots Company, C-126/88, Jurispr. blz. I-1235, punt 16).

Dienaangaande stelt de Commissie, dat de bewoordingen van artikel 11 A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, in het bijzonder in de Franse versie van dit artikel, suggereren dat de prijskortingen en -rabatten verkregen zijn in de zin van die bepaling zodra de koper juridisch aanspraak daarop heeft. Aangezien in de zaak in het hoofdgeding de agent recht op de korting eigen aankopen heeft op het tijdstip waarop hij het goed koopt, is volgens haar die bepaling van toepassing, zodat de maatstaf van heffing van meet af aan de catalogusprijs minus de korting is.

De regering van het Verenigd Koninkrijk en de Griekse regering betwisten, dat het bestaan van een dergelijk recht op korting volstaat voor de toepasselijkheid van artikel 11 A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn. Zij voeren aan, dat op het tijdstip waarop de gekochte goederen worden geleverd, de tegenprestatie de volledige catalogusprijs is, aangezien het die prijs is welke de agent aan Freemans moet betalen.

Opgemerkt zij, dat volgens de bewoordingen van artikel 11 A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn de prijskortingen en -rabatten die aan de koper worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht, niet in de maatstaf van heffing dienen te worden opgenomen. Ten aanzien van de levering van goederen is het tijdstip waarop de handeling wordt verricht in de zin van deze bepaling, overeenkomstig artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn het tijdstip waarop de macht om over een gekocht goed te beschikken overgaat: in de zaak in het hoofdgeding het tijdstip waarop de agent de goederen aanvaardt.

Indien de kopers op het tijdstip van die overdracht een lagere prijs betalen, verkrijgen zij een prijskorting; indien de verkoper hun een deel van de reeds betaalde prijs terugbetaalt, ontvangen de kopers een prijsrabat in de zin van artikel 11 A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn (zie, in die zin, arrest Boots Company, reeds aangehaald, punt 18).

In de zaak in het hoofdgeding is dit echter niet het geval. Op het tijdstip van die overdracht moeten de agenten immers de volledige catalogusprijs in termijnen betalen,terwijl Freemans een afzonderlijke rekening moet crediteren met een bedrag gelijk aan 10 % van elke door die agenten verrichte betaling. De bedragen die aldus moeten worden gecrediteerd naar gelang van de betalingen, zijn nog geen kortingen in de zin van artikel 11 A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn.

Anders dan de Commissie stelt, volstaat het voor de toepassing van artikel 11 A, lid 3, sub b, namelijk niet dat, zoals in de zaak in het hoofdgeding, de koper op het tijdstip van de koop een korting verkrijgt waarop juridisch aanspraak bestaat.

Inderdaad zou het op basis van de Franse versie van die bepaling voor de hand kunnen liggen om het begrip acquis als juridiquement acquis (juridisch verkregen) uit te leggen. De Duitse versie van deze bepaling (erhält) duidt er evenwel eerder op dat de korting werkelijk moet worden betaald op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht. Hoe dan ook moet worden vastgesteld, dat in geen van de taalversies van artikel 11, lid 3, sub b, de uitdrukkingen juridisch verkregen of werkelijk verkregen voorkomen, welke nochtans duidelijk en ondubbelzinnig waren geweest. De tekst moet dus met inachtneming van de doelstellingen van artikel 11 van de Zesde richtlijn worden uitgelegd.

Artikel 11 A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn is niet meer dan een toepassing van de in artikel 11 A, lid 1, sub a, neergelegde regel, zoals uitgelegd in de rechtspraak van het Hof (zie arrest Boots Company, reeds aangehaald, punt 19). Volgens deze laatste bepaling is de maatstaf van heffing voor goederenleveringen alles wat de leverancier als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper. Volgens vaste rechtspraak van het Hof wordt de definitieve maatstaf van heffing voor goederenleveringen gevormd door de daarvoor daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie (zie arresten van 5 mei 1994, Glawe, C-38/93, Jurispr. blz. I-1679, punt 8, en 24 oktober 1996, Argos Distributors, C-288/94, Jurispr. blz. I-5311, punt 16). Artikel 11 A, lid 1, sub a, verzekert aldus het beginsel van de fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel en dat dient te gelden bij deuitlegging van de bepalingen van de Zesde richtlijn (zie, in die zin, arrest van 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Jurispr. blz. I-5339, punten 26–31).

In de zaak in het hoofdgeding zou Freemans, door de BTW van meet af aan op de catalogusprijs minus de door Freemans te crediteren bedragen te berekenen, wanneer de klanten de gecrediteerde bedragen later niet gebruiken, een bedrag verkrijgen dat overeenkomt met een deel van de verkoopprijs die de tegenprestatie vormt van de geleverde goederen, zonder dat dit bedrag evenwel deel uitmaakt van de maatstaf van heffing. Een dergelijke wijze van berekening van de BTW zou dus in strijd zijn met artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn, uitgelegd in overeenstemming met het beginsel van de fiscale neutraliteit.

Een belastingplichtige die een systeem van verkoopbevordering als bedoeld in het hoofdgeding gebruikt, kan dus niet met recht stellen dat de tegenprestatie in de zin van artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn van meet af aan wordt gevormd door de volledige catalogusprijs minus de korting eigen aankopen.

Weliswaar heeft het Hof, zoals Freemans terecht opmerkt, met betrekking tot speelautomaten waarmee geld kan worden gewonnen (kansspelautomaten) geoordeeld dat de tegenprestatie wordt gevormd door de totale waarde van de inzetten na aftrek van het percentage dat overeenkomt met de aan de spelers uitgekeerde prijzen (arrest Glawe, reeds aangehaald, punt 13). Zoals de Commissie in haar voorstel voor de Zesde richtlijn heeft uiteengezet, lenen kansspelen zich evenwel slecht voor BTW-heffing (zie Bulletin van de Europese Gemeenschappen, supplement 11/73, blz. 16). Uit de belasting van dergelijke handelingen kunnen dus bezwaarlijk algemene conclusies worden getrokken, die dan zouden gelden voor de belasting van gewone goederenleveringen. Verder dient rekening te worden gehouden met het feit dat in de zaak waarin het voormelde arrest Glawe is gewezen, het percentage van de inzetten dat niet in de maatstaf van heffing werd opgenomen, feitelijk aan de winnaars werd uitbetaald. De feiten die ten grondslag lagen aan het arrest Glawe verschilden dan ook wezenlijk van die in het hoofdgeding, dat een bestanddeel van de door deeindconsument betaalde prijs betreft, dat, indien hij het niet gebruikt, de belastingplichtige zelf behoudt.

Tot slot moet worden vastgesteld dat artikel 11 C, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in het kader van een systeem van verkoopbevordering als bedoeld in het hoofdgeding de door de volledige catalogusprijs gevormde maatstaf van heffing moet worden verlaagd, zodra de agent het op zijn afzonderlijke rekening gecrediteerde bedrag opneemt of op een andere wijze gebruikt.

Freemans en de Commissie betogen dat artikel 11 C, lid 1, van de Zesde richtlijn betrekking heeft op de gevallen waarin de verlaging van de tegenprestatie het gevolg is van een contractuele wijziging na het tijdstip waarop de handeling wordt verricht. Deze bepaling is volgens hen dus niet van toepassing, wanneer, zoals in het hoofdgeding, de contractuele relatie op basis waarvan wordt geleverd, van meet af in een korting voorziet, zelfs indien die korting in werkelijkheid pas later wordt verkregen. Terzake beroepen zij zich op punt 31 van het arrest Elida Gibbs (reeds aangehaald), waarin het Hof heeft geoordeeld dat deze bepaling het gewone geval betreft van een contractuele relatie die rechtstreeks tussen twee partijen is aangegaan en later wordt gewijzigd.

Dienaangaande volstaat de vaststelling, dat de bewoordingen van artikel 11 C, lid 1, van de Zesde richtlijn de toepasselijkheid van deze bepaling niet afhankelijk maken van een dergelijke latere wijziging van de contractuele relatie. Dit artikel verplicht de lidstaten in beginsel immers de maatstaf van heffing te verlagen wanneer de belastingplichtige na het sluiten van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt (zie arrest van 3 juli 1997, Goldsmiths, C-330/95, Jurispr. blz. I-3801, punt 16-18). Bovendien wijst niets in het arrest Elida Gibbs erop, dat het Hof de werkingssfeer van die bepaling heeft willen beperken. Uit de aan de zaak Elida Gibbs ten grondslag liggende feiten blijkt integendeel, dat de contractuele relatie nietwas gewijzigd. Niettemin heeft het Hof geoordeeld, dat artikel 11 C, lid 1, van de Zesde richtlijn van toepassing was.

Subsidiair voert Freemans aan, dat artikel 11 C, lid 1, aldus moet worden uitgelegd, dat in het kader van het systeem van verkoopbevordering als bedoeld in het hoofdgeding, de maatstaf van heffing moet worden verlaagd op het tijdstip waarop het als korting eigen aankopen betaalde bedrag op de rekening van de agent wordt gecrediteerd.

Op het tijdstip waarop Freemans de in haar boekhouding voor een agent opgenomen rekening met het betrokken bedrag crediteert, heeft zij de korting eigen aankopen echter nog niet werkelijk aan die agent uitbetaald. Maakt de agent immers geen gebruik van dat bedrag, dan beschikt Freemans erover door het aan haar winst- en verliesrekening toe te voegen. Pas wanneer de klant de korting eigen aankopen gebruikt wordt deze effectief betaald, zodat de maatstaf van heffing voor de betrokken aankoop overeenkomstig het bepaalde in artikel 11 C, lid 1, van de Zesde richtlijn dienovereenkomstig moet worden verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.

Mitsdien moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord, dat artikel 11 A, lid 3, sub b, en C, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de maatstaf van heffing voor goederen die op postorder uit een catalogus aan een klant voor eigen gebruik worden geleverd, wanneer de leverancier aan de klant een korting op de catalogusprijs toekent waarbij het bedrag van die korting op een afzonderlijke rekening wordt gecrediteerd op het tijdstip waarop de termijnen aan de leverancier worden betaald — welke korting dan door de klant onmiddellijk kan worden opgenomen of op een andere wijze gebruikt —, de volledige catalogusprijs van de aan de klant verkochte goederen is, welke dienovereenkomstig met het bedrag van deze korting wordt verlaagd op het tijdstip waarop zij door de klant wordt opgenomen of op een andere wijze wordt gebruikt.

De kosten door de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Griekse regering, alsmede door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),

uitspraak doende op de door het VAT and Duties Tribunal, London, bij beschikking van 14 januari 1999 gestelde vraag, verklaart voor recht:

Artikel 11 A, lid 3, sub b, en C, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat de maatstaf van heffing voor goederen die op postorder uit een catalogus aan een klant voor eigen gebruik worden geleverd, wanneer de leverancier aan de klant een korting op de catalogusprijs toekent waarbij het bedrag van die korting op een afzonderlijke rekening wordt gecrediteerd op het tijdstip waarop de termijnen aan de leverancier worden betaald — welke korting dan door de klant onmiddellijk kan worden opgenomen of op een andere wijze gebruikt —, de volledige catalogusprijs van de aan de klant verkochte goederen is, welke dienovereenkomstig met het bedrag van deze korting wordt verlaagd op hettijdstip waarop zij door de klant wordt opgenomen of op een andere wijze wordt gebruikt.