HvJ EG, 21-09-1999, nr. C-307/97

Bij beschikking van 30 juni 1997, ingekomen bij het Hof op 2 september daaraanvolgend, heeft het Finanzgericht Köln krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) drie prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) en 58 EG-Verdrag (thans artikel 48 EG).

Die vragen zijn gerezen in een geding tussen Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland (hierna: ‘Saint-Gobain ZN’), en het Finanzamt Aachen-Innenstadt (hierna: ‘Finanzamt’).

Saint-Gobain ZN is het Duitse filiaal van Compagnie de Saint-Gobain SA (hierna: ‘Saint-Gobain SA’), een vennootschap naar Frans recht, waarvan de zetel en de commerciële leiding zich in Frankrijk bevinden.

Om die reden wordt Saint-Gobain ZN, die in Duitsland in het handelsregister is ingeschreven, naar Duits belastingrecht als een vaste inrichting van Saint-Gobain SA beschouwd.

Saint-Gobain SA is in Duitsland beperkt belastingplichtig, daar zij noch haar zetel, noch haar commerciële leiding in die staat heeft. Deze beperkte belastingplicht van Saint-Gobain SA geldt zowel voor de inkomsten die zij in Duitsland door middel van haar vaste inrichting verkrijgt (krachtens § 2, punt 1, Körperschaftsteuergesetz — hierna: ‘KStG’), als voor het vermogen dat zij in haar vaste inrichting heeft (krachtens § 2, leden 1, punt 2, en 2, Vermögensteuergesetz — hierna: ‘VStG’).

Gepreciseerd zij, dat de inkomsten uit een op het nationale grondgebied gevestigde industriële en commerciële inrichting ingevolge § 8, lid 1, KStG, juncto § 49, lid 1, punt 2, sub a, Einkommensteurergesetz (hierna: ‘EStG’), deel uitmaken van de nationale inkomsten in de zin van de beperkte belastingplicht.

Voorts behoort ingevolge § 121, lid 2, punt 3, Bewertungsgesetz (hierna: ‘BewG’) het binnenlands bedrijfsvermogen, dat in het bijzonder het kapitaal omvat dat dienstbaar is aan het op het grondgebied gedreven bedrijf, tot het binnenlands vermogen van een beperkt belastingplichtige.

In het kader van het geschil dat aan het hoofdgeding ten grondslag ligt, weigerde het Finanzamt Saint-Gobain SA bepaalde fiscale voordelen bij de belasting van dividenden op deelnemingen in buitenlandse kapitaalvennootschappen te verlenen. Die voordelen worden alleen toegekend aan vennootschappen die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn.

In 1988, het voor het hoofdgeding relevante jaar, bezat Saint-Gobain SA via het bedrijfsvermogen van haar Duits filiaal, Saint-Gobain ZN, de volgende deelnemingen:

De in Duitsland gevestigde dochtermaatschappijen van Saint-Gobain SA, Grünzweig en Gevetex, zijn met Saint-Gobain ZN verbonden door een ‘Organvertrag’ in de zin van § 18 KStG. Volgens de Duitse regeling inzake de ‘Organschaft’ is enkel de dominerende vennootschap (‘Organträger’) van een groep vennootschappen belastingplichtig voor de totale resultaten van de groep. De winsten en de verliezen van de beheerste vennootschappen (‘Organgesellschaften’) worden opgenomen in de resultaten van de moedermaatschappij en in voorkomend geval onderworpen aan de belasting, die deze laatste verschuldigd is, voor zover de Duitse beheerde ondernemingen financieel, economisch en organisatorisch in een Duitse onderneming - of, zoals in casu, onder bepaalde voorwaarden in een vaste binnenlandse inrichting van een buitenlandse onderneming — zijn geïntegreerd (‘eingegliedert’) en er tussen de Organgesellschaften en de moedermaatschappij een winstafstandsovereenkomst (‘Gewinnabführungsvertrag’) is gesloten voor een minimumduur van vijf jaar (§ 14 KStG).

De winsten van Grünzweig en Gevetex, die in 1988 ingevolge dergelijke overeenkomsten aan Saint-Gobain ZN zijn afgestaan, omvatten door buitenlandse dochtermaatschappijen uitgekeerde dividenden.

In 1988 ontving Grünzweig dividenden van de in Zwitserland gevestigde vennootschap Isover SA en van de in Oostenrijk gevestigde vennootschap Linzer Glasspinnerei Franz Haider AG, waarin zij in dat jaar respectievelijk 33,34 % en 46,67 van de aandelen had.

In hetzelfde jaar ontving Gevetex dividenden van een Italiaanse dochtermaatschappij, de vennootschap Vitrofil SpA, waarin zij 24,8 % van de aandelen had.

Uit de stukken van het hoofdgeding blijkt, dat aan de overige voorwaarden voor de Organschaft was voldaan, zodat deze inkomsten uit deelnemingen overeenkomstig de Duitse belastingwetgeving rechtstreeks aan de op het nationale grondgebied gevestigde vaste inrichting (Saint-Gobain ZN) zijn toegerekend, en dus in de inkomsten van de beperkt belastingplichtige moedermaatschappij (Saint-Gobain SA) werden opgenomen (§§ 14 en 18 KStG).

Voor de verwijzende rechter komt Saint-Gobain ZN op tegen de weigering van het Finanzamt om haar met betrekking tot de betrokken dividenden drie fiscale voordelen toe te kennen, waarmee dient te worden voorkomen dat de dividenden die in Duitsland worden ontvangen door vennootschappen die participaties in buitenlandse vennootschappen hebben en die in het buitenland reeds zijn belast, in Duitsland nogmaals worden belast.

In de eerste plaats weigerde het Finanzamt de door Saint-Gobain ZN uit de Verenigde Staten van Amerika en Zwitserland ontvangen dividenden vrij te stellen van de Duitse vennootschapsbelasting, op grond dat de tussen de Bondsrepubliek Duitsland en die derde landen gesloten bilaterale belastingverdragen ter vermijding van dubbele belasting weliswaar in een dergelijke vrijstelling voorzien doch deze alleen verlenen aan Duitse vennootschappen en aan vennootschappen die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn. Het gaat hier om de internationale deelnemingsvrijstelling (‘internationales Schachtelprivileg’) voor de vennootschapsbelasting.

Dienaangaande zij om te beginnen opgemerkt, dat artikel XV van het op 22 juli 1954 tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Verenigde Staten van Amerika gesloten verdrag ter vermijding van dubbele belasting op het gebied van het inkomen en van bepaalde andere belastingen (verdrag van 22 juli 1954), zoals gewijzigd bij het protocol van 17 september 1965 (BGBl. 1954 II, blz. 1118; 1966 II, blz. 745), dat gold ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, bepaalt:

Ingevolge artikel II, lid 1, sub f, van dat verdrag wordt onder een Duitse vennootschap verstaan een rechtspersoon die haar leiding of haar zetel in Duitsland heeft.

Voorts bepaalt artikel 24 van het op 11 augustus 1971 tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Zwitserse Bondsstaat gesloten verdrag ter vermijding van dubbele belasting op het gebied van het inkomen en het vermogen, zoals gewijzigd bij het protocol van 30 november 1978 (BGBl. 1972 II, blz. 1022; 1980 II, blz. 750), in de versie die gold ter zake van vóór 1990 geheven belastingen:

In de tweede plaats verleende het Finanzamt Saint-Gobain SA weliswaar het voordeel van de in § 26, lid 1, KStG voorziene rechtstreekse verrekening, zodat het op de Duitse vennootschapsbelasting die Saint-Gobain SA verschuldigd was wegens de dividenden die zij via Saint-Gobain ZN had ontvangen, de buitenlandse belasting in mindering bracht, die zij reeds had voldaan en die aan de bron was ingehouden in de verschillende landen waar de uitkerende vennootschappen gevestigd waren. Het Finanzamt weigerde echter de buitenlandse vennootschapsbelasting in mindering te brengen die over de door de buitenlandse dochter- en kleindochtermaatschappijen van Saint-Gobain SA uitgekeerde winsten was geheven in de landen waar deze laatste zijn gevestigd (de indirecte verrekening, ook ‘indirect belastingkrediet’ genaamd, als voorzien in § 26, lid 2, KStG), omdat volgens de wet alleen vennootschappen die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn, voor dit voordeel in aanmerking komen.

§ 26, lid 2, KStG, dat de indirecte verrekening regelt, luidt:

In de derde plaats begreep het Finanzamt de deelneming in het kapitaal van de Amerikaanse dochteronderneming in het binnenlandse vermogen van de vaste inrichting, waarover vermogensbelasting verschuldigd was, zodat het Saint-Gobain SA evenmin de internationale deelnemingsvrijstelling inzake vermogensbelasting als bedoeld in § 102, lid 2, BewG, verleende, op grond dat volgens deze wet alleen binnenlandse kapitaalvennootschappen voor dit voordeel in aanmerking komen.

§ 102, lid 2, BewG bepaalt:

Volgens Saint-Gobain SA is het in strijd met artikel 52, juncto artikel 58, van het Verdrag, om de Duitse vaste inrichting van een in Frankrijk gevestigde kapitaalvennootschap van voormelde voordelen (indirecte verrekening en internationale deelnemingsvrijstelling inzake inkomsten- en vermogensbelasting) uit te sluiten.

Het Finanzgericht Köln stelde vast, dat de weigering van die voordelen aan een Duitse vaste inrichting van een buitenlandse kapitaalvennootschap in 1988 in overeenstemming met het Duitse recht was. Met name gelet op het arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk (270/83, Jurispr. blz. 273, punt 18), overwoog het evenwel, dat die weigering een met artikel 52 van het Verdrag strijdige discriminatie kon opleveren.

Gepreciseerd zij, dat de nationale wetgeving vanaf het belastingtijdvak 1994 gewijzigd is bij het Standortsicherungsgesetz van 13 september 1993 (een wet die de aantrekkingskracht van de Bondsrepubliek Duitsland als vestigingsplaats voor ondernemingen beoogde veilig te stellen en te vergroten, BGBl. I, blz. 1569), waarbij de §§ 8b, lid 4, en 26, lid 7, in het KStG zijn ingevoegd.

§ 8b, lid 4, KStG (deelneming in buitenlandse ondernemingen) bepaalt:

§ 26, lid 7, KStG, in de versie die vanaf het belastingtijdvak 1994 geldt en waarbij de in § 26, lid 2, KStG voorziene indirecte verrekening tot de binnenlandse vaste inrichtingen wordt uitgebreid, bepaalt:

Blijkens de stukken van het hoofdgeding motiveerde de wetgever deze wijziging als volgt:

(Bundesrats Drucksache 1/93, blz. 40 en 41).

De nieuwe binnenlandse rechtssituatie geldt evenwel pas vanaf het belastingtijdvak 1994 (§ 54, lid 1, KStG, zoals gewijzigd bij de wet van 13 september 1993) en is dus niet relevant voor het hoofdgeding.

Voorts zij nog opgemerkt, dat het Standortsicherungsgesetz van 13 september 1993 geen wijziging heeft gebracht in § 102 BewG betreffende de deelnemingsvrijstelling inzake de vermogensbelasting. Volgens de Commissie, die op dit punt ter terechtzitting niet is weersproken, wordt de vermogensbelasting sedert 1 januari 1997 echter niet meer geïnd, omdat zij door het Bundesverfassungsgericht bij arrest van 22 juni 1995 (2BvL 37/91 BVerfGE 93, 121) ten dele in strijd met de grondwet is verklaard. § 102 BewG is ingetrokken bij artikel 6, leden 14 en 15, van het Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteurerreform van 29 oktober 1997 (BGBl. I, blz. 2590).

Onder die omstandigheden heeft het Finanzgericht Köln besloten, de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de navolgende vragen:

Met zijn drie vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de artikelen 52 en 58 van het Verdrag eraan in de weg staan, dat een in Duitsland gelegen vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap (hierna: ‘buitenlandse vennootschap’) niet onder dezelfde voorwaarden als in Duitsland gevestigde kapitaalvennootschappen de navolgende fiscale voordelen geniet:

Vooraf zij opgemerkt, dat volgens vaste rechtspraak artikel 52 van het Verdrag een van de fundamentele bepalingen van gemeenschapsrecht is, die sedert het einde van de overgangsperiode rechtstreeks toepasselijk is in de lidstaten (zie met name arresten van 28 april 1977, Thieffry, 71/76, Jurispr. blz. 765; Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 13, en 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. blz. 0000).

De vrijheid van vestiging die in artikel 52 van het Verdrag aan de gemeenschapsonderdanen wordt toegekend en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen omvat onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, brengt overeenkomstig artikel 58 van het Verdrag voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een agentschap of een filiaal (arrest van 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 20, en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Dezelfde bepalingen garanderen gemeenschapsonderdanen die het recht van vrijheid van vestiging hebben uitgeoefend, alsmede de daarmee gelijkgestelde vennootschappen het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst.

Met betrekking tot de vennootschappen zij in dat verband opgemerkt, dat hun zetel in bovengenoemde zin, naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat (arrest ICI, reeds aangehaald, punt 20, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

De praktijk waarop het hoofdgeding betrekking heeft, komt erop neer dat een buitenlandse kapitaalvennootschap die in Duitsland een filiaal (Zweigniederlassung) heeft via hetwelk zij deelnemingen heeft in vennootschappen die in andere staten dan de Bondsrepubliek Duitsland zijn gevestigd, en via hetwelk zij dividenden uit die deelnemingen ontvangt, met betrekking tot de belasting van die deelnemingen of dividenden bepaalde fiscale voordelen worden ontzegd, welke zijn voorbehouden aan vennootschappen die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn, hetzij krachtens de nationale belastingwetgeving, hetzij op grond van met derde landen gesloten bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting.

In Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn naar Duits recht de vennootschappen die in Duitsland als binnenlands belastingplicht worden beschouwd, dat wil zeggen de vennootschappen die hun zetel of hun bedrijfsleiding in Duitsland hebben (§ 1 KStG). De weigering om de in het hoofdgeding aan de orde zijnde voordelen toe te kennen treft dus hoofdzakelijk buitenlandse vennootschappen en is gebaseerd op het criterium van de zetel van de vennootschap, dat bepaalt volgens welke regeling in Duitsland belasting wordt geheven over de deelnemingen in kapitaalvennootschappen die in andere staten dan de Bondsrepubliek Duitsland zijn gevestigd, alsmede over de dividenden uit dergelijke deelnemingen.

Niet wordt betwist, dat de deelnemingsvrijstelling voor de vennootschapsbelasting en de indirecte verrekening voor de begunstigden een fiscaal voordeel in de vorm van een belastingverlichting betekenen, zodat de vaste inrichtingen van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen, die niet voor die voordelen in aanmerking komen, zich in een ongunstiger situatie bevinden dan de binnenlandse vennootschappen, met inbegrip van de Duitse dochtermaatschappijen van buitenlandse vennootschappen.

Wat daarentegen de vermogensbelasting betreft, stelt de Duitse regering, dat de situatie van de vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap, aan wie de deelnemingsvrijstelling wordt geweigerd, niet ongunstiger is dan die van de binnenlandse dochtermaatschappij van een buitenlandse vennootschap, die wel dat fiscaal voordeel geniet, voor zover de belasting die op de buitenlandse vennootschap (moedermaatschappij of hoofdvennootschap) drukt, dezelfde is, ongeacht of zij deze deelnemingen via een vaste inrichting of via een dochtermaatschappij heeft. Enerzijds wordt voor de vermogensbelasting de deelneming in een buitenlands kleindochtermaatschappij toegerekend aan het vermogen van de vaste inrichting en wordt zij aldus belast bij de hoofdvennootschap. Indien anderzijds de deelneming in een buitenlandse kleindochtermaatschappij op grond van de deelnemingsvrijstelling van het vermogen van de dochteronderneming wordt uitgesloten, omvat het vermogen van de buitenlandse moedermaatschappij krachtens § 121, lid 2, punt 4, BewG, die gold ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, mede de waarde van haar deelneming in de Duitse dochtermaatschappij, welke wordt gewaardeerd rekening houdend met de waarde van de deelneming van de dochtermaatschappij in de kleindochter. De deelneming van het Duitse filiaal in een buitenlandse kleindochtermaatschappij wordt dus eveneens bij de buitenlandse moedermaatschappij belast.

Saint-Gobain ZN heeft ter terechtzitting evenwel onweersproken gesteld, dat § 121, lid 2, punt 4, BewG in het hoofdgeding niet van toepassing was op grond van artikel 19 van het op 21 juli 1959 tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Franse Republiek gesloten verdrag ter vermijding van dubbele belasting (JORF van 8 november 1961, blz. 10230, gewijzigd bij wijzigingsprotocol van 9 juni 1969, JORF van 22 november 1970, blz. 10725). Op grond van deze bepaling kan de deelneming van een Duitse dochtermaatschappij in een buitenlandse kleindochtermaatschappij niet bij de buitenlandse moedermaatschappij worden belast. Ingevolge de nationale regeling van de deelnemingsvrijstelling voor de vermogensbelasting zouden een vaste inrichting en een dochtermaatschappij van een buitenlandse vennootschap dus verschillend worden belast.

Wat dit betreft, staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan, of in het voor hem aanhangige geding de vaste inrichtingen van Franse vennootschappen door de weigering om de deelnemingsvrijstelling toe te kennen, worden benadeeld ten opzichte van de Duitse dochtermaatschappijen van Franse vennootschappen.

De weigering om de betrokken voordelen aan in Duitsland gevestigde vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen te verlenen maakt het bijgevolg voor deze laatste minder interessant om deelnemingen via Duitse dochtermaatschappijen te hebben, aangezien op grond van de Duitse wetgeving en de verdragen ter vermijding van dubbele belasting de betrokken fiscale voordelen alleen ten goede kunnen komen aan de Duitse dochtermaatschappijen, die als rechtspersoon onbeperkt belastingplichtig zijn, waardoor de vrije keuze van de passende rechtsvorm voor de uitoefening van een bedrijf in een andere lidstaat — een vrijheid die artikel 52, eerste alinea, tweede zin, van het Verdrag de marktdeelnemers uitdrukkelijk verleent — wordt beperkt.

De verschillende behandeling van de filialen van buitenlandse vennootschappen ten opzichte van de binnenlandse vennootschappen en de daaruit voortvloeiende beperking van de vrije keuze van de vorm van de nevenvestiging moeten als één zelfde schending van de artikelen 52 en 58 van het Verdrag worden aangemerkt.

Bijgevolg moet worden onderzocht, of dit verschil in behandeling gerechtvaardigd kan zijn uit hoofde van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging.

De Duitse regering betoogt in de eerste plaats, dat de situatie van binnenlandse vennootschappen, wat de rechtstreekse belastingen betreft, in de regel niet vergelijkbaar is met die van buitenlandse vennootschappen.

Vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen bevinden zich namelijk in een objectief andere situatie dan binnenlandse vennootschappen. Voor de inkomsten die zij via hun filialen in Duitsland ontvangen, en hun deelneming in het vermogen van die filialen zijn buitenlandse vennootschappen in Duitsland beperkt belastingplichtig, terwijl binnenlandse vennootschappen in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn.

Dienaangaande zij opgemerkt, dat wat de belastbaarheid van in Duitsland ontvangen dividenden uit deelnemingen in buitenlandse dochter- en kleindochtermaatschappijen en van het bezit van die deelnemingen betreft, buitenlandse vennootschappen met een vaste inrichting in Duitsland en binnenlandse vennootschappen zich in een objectief vergelijkbare situatie bevinden. Enerzijds is het ontvangen van dividenden in Duitsland aldaar belastbaar, ongeacht of het om een binnenlandse vennootschap gaat dan wel om een buitenlandse vennootschap die de dividenden via een in Duitsland gevestigde vaste inrichting ontvangt. Anderzijds is het bezit van deelnemingen in buitenlandse dochter- en kleindochtermaatschappijen in Duitsland aldaar belastbaar, ongeacht of het om een binnenlandse vennootschap gaat, dan wel om een buitenlandse vennootschap, die dergelijke deelnemingen via een in Duitsland gevestigde vaste inrichting bezit.

Binnenlandse en buitenlandse vennootschappen bevinden zich vooral in een vergelijkbare situatie, omdat het verschil in behandeling in werkelijkheid slechts speelt in de fase van de toekenning van de betrokken fiscale voordelen. Deze voordelen maken het binnenlandse vennootschappen mogelijk, ofwel de in het buitenland voldane belasting over dividenden uit deelnemingen in buitenlandse vennootschappen van de vennootschapsbelasting af te trekken, ofwel die dividenden of deelnemingen van hun in Duitsland belastbare wereldinkomen en -vermogen uit te sluiten. De weigering om die voordelen toe te kennen aan buitenlandse vennootschappen die in Duitsland een vaste inrichting hebben, heeft tot gevolg dat hun belastingplicht, die in theorie tot het ‘nationale’ inkomen en het ‘nationale’ vermogen is beperkt, zich in werkelijkheid tot dividenden van buitenlandse oorsprong en deelnemingen in buitenlandse kapitaalvennootschappen uitstrekt. Terzake is het onderscheid tussen de beperkte en de onbeperkte belastingplicht zeker niet relevant, daar het wereldinkomen en het wereldvermogen op grond van de toekenning van de betrokken fiscale voordelen, waarvoor beperkt belastingplichtigen niet in aanmerking komen, niet de van buitenlandse vennootschappen ontvangen dividenden of de deelnemingen in buitenlandse vennootschappen omvatten.

Voorts stelt de Duitse regering, dat de weigering om buitenlandse vennootschappen met een vaste inrichting in Duitsland bepaalde fiscale voordelen te verlenen die aan binnenlandse vennootschappen worden verleend, wordt gerechtvaardigd door de noodzaak een inkomstenderving te voorkomen, die zou ontstaan indien de Duitse fiscus de lagere belastingopbrengst als gevolg van de betrokken belastingvrijstellingen niet kan compenseren door belasting te heffen over de dividenden die worden uitgekeerd door een buitenlandse kapitaalvennootschap met een vaste inrichting in Duitsland. Weliswaar wordt de inkomstenderving die in een lidstaat ten gevolge van de toekenning van de betrokken fiscale voordelen ontstaat, ten dele gecompenseerd door belasting te heffen over de dividenden die door de moedermaatschappij worden uitgekeerd (‘Kapitalertragsteuer’ en ‘Aktionärsteuer’), doch de staat die deze fiscale voordelen verleent aan de vaste inrichting van een buitenlandse kapitaalvennootschap, geniet deze compensatie niet, daar hij niet betrokken is bij de belastingheffing over de winst van de buitenlandse kapitaalvennootschap.

Dienaangaande zij opgemerkt, dat de voorkoming van lagere inkomsten door — niet gedeeltelijk compenseerbare — lagere belastingen, die een eventueel gevolg zijn van de toekenning van de diverse betrokken fiscale voordelen aan buitenlandse vennootschappen met een vaste inrichting in Duitsland, niet een van de in artikel 56 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 46 EG) opgesomde gronden is en niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een ongelijke behandeling die in beginsel onverenigbaar is met artikel 52 van het Verdrag (zie in die zin arrest ICI, reeds aangehaald, punt 28).

Voorts wordt de weigering van het fiscale voordeel volgens de Duitse regering ook gerechtvaardigd door het voordeel dat vaste inrichtingen ten opzichte van binnenlandse dochtermaatschappijen hebben bij de afstand van winst aan de buitenlandse hoofdvennootschap of moedermaatschappij.

De Duitse regering betoogt, dat aangezien vaste inrichtingen geen eigen rechtspersoonlijkheid hebben, zij hun winst niet zoals onafhankelijke dochtermaatschappijen in de vorm van dividenden aan de hoofdvennootschap kunnen uitkeren. Hun winst wordt rechtstreeks uitgekeerd aan de buitenlandse hoofdonderneming, die voor deze winst in Duitsland slechts beperkt belastingplichtig is. Anders dan bij de uitkering van winst door een dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij is het, zoals ook de Portugese regering heeft opgemerkt, bij de afstand van winst door een vaste inrichting aan de hoofdzetel niet mogelijk om daarover een bronbelasting te heffen in Duitsland. Bij afstand van de winst door de vaste inrichting aan de hoofdvennootschap zou dus geen belasting worden geheven. Dit zou ook het geval zijn bij eventuele latere uitkeringen door de buitenlandse hoofdvennootschap, terwijl bij binnenlandse vennootschappen de winst nadien nogmaals wordt belast wanneer aan de aandeelhouders dividend wordt uitgekeerd.

Dienaangaande zij vastgesteld, dat het verschil in behandeling op fiscaal gebied tussen binnenlandse vennootschappen en dochtermaatschappijen niet kan worden gerechtvaardigd door andere voordelen die filialen zouden hebben ten opzichte van binnenlandse vennootschappen, en die volgens de Duitse regering de uit de weigering van de betrokken fiscale voordelen voortvloeiende nadelen zouden compenseren. Gesteld al dat deze voordelen bestaan, dan kunnen zij geen inbreuk rechtvaardigen op de in artikel 52 van het Verdrag neergelegde verplichting om met betrekking tot de betrokken fiscale voordelen nationale behandeling te verlenen (zie in die zin arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 21).

Ten slotte beroept de Duitse regering zich ter rechtvaardiging van haar weigering op het feit, dat het sluiten van bilaterale verdragen met een derde land buiten de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap valt. Haars inziens behoort het recht inzake directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten, die bijgevolg vrij met derde landen bilaterale verdragen inzake dubbele belasting mogen sluiten. Bij gebreke van een communautaire harmonisatie op dit gebied, valt de vraag of in het kader van een belastingverdrag met een derde land aan vaste inrichtingen de internationale deelnemingsvrijstelling voor dividenden moet worden verleend, buiten de sfeer van het gemeenschapsrecht. De uitbreiding van in verdragen met derde landen voorziene fiscale voordelen tot andere situaties zou zich niet met de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende bevoegdheidsverdeling verdragen.

De Zweedse regering voegt daaraan toe, dat verdragen inzake dubbele belasting op het wederkerigheidsbeginsel berusten en dat het aan die verdragen inherente evenwicht zou worden verbroken, indien de bepalingen ervan zouden worden uitgebreid tot vennootschappen die zijn gevestigd in lidstaten die geen partij bij die verdragen zijn.

In dit verband zij om te beginnen opgemerkt, dat bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, EG-Verdrag (thans artikel 293, tweede streepje, EG), de lidstaten bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie in die zin arrest van 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, Jurispr. blz. I-2793, punten 24 en 30).

Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid mogen de lidstaten niettemin niet de gemeenschapsregels naast zich neerleggen. Het is immers vaste rechtspraak van het Hof, dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheidssfeer van de lidstaten behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn hun bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie arrest ICI, reeds aangehaald, punt 19, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het onderhavige geval van een verdrag inzake dubbele belasting tussen een lidstaat en een derde land is de lidstaat die partij is bij dat verdrag, ingevolge het beginsel van de nationale behandeling verplicht, de in het verdrag voorziene voordelen onder dezelfde voorwaarden aan vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen te verlenen als aan binnenlandse vennootschappen.

Zoals de advocaat-generaal in punt 81 van zijn conclusie heeft opgemerkt, komen de verplichtingen die het gemeenschapsrecht de Bondsrepubliek Duitsland oplegt, geenszins in conflict met de verplichtingen die voortvloeien uit haar verbintenissen jegens de Verenigde Staten of de Zwitserse Bondsstaat. Het evenwicht en de wederkerigheid van de door de Bondsrepubliek Duitsland met die twee landen gesloten verdragen zouden niet in gevaar worden gebracht door een eenzijdig besluit van de Bondsrepubliek Duitsland om in Duitsland de personele werkingssfeer van de in die verdragen voorziene fiscale voordelen, in casu de internationale deelnemingsvrijstelling inzake vennootschapsbelasting, uit te breiden, omdat die uitbreiding niets af zou doen aan de rechten van de derde landen die partij zijn bij de verdragen, en hun geen nieuwe verplichtingen zou opleggen.

Bovendien was de Duitse wetgever niet van oordeel, dat de bepalingen van de met derde landen gesloten verdragen inzake dubbele belasting eraan in de weg stonden dat de Bondsrepubliek Duitsland eenzijdig afzag van belastingheffing over de dividenden uit deelnemingen in buitenlandse vennootschappen, daar hij in het Standortsicherungsgesetz van 13 september 1993 de fiscale voordelen inzake vennootschapsbelasting eenzijdig heeft uitgebreid tot de vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen en aldus een einde heeft gemaakt aan de verschillende behandeling op fiscaal gebied van deze vennootschappen ten opzichte van vennootschappen waarvan de zetel of de leiding in Duitsland is gevestigd.

In haar schriftelijke opmerkingen heeft de Zweedse regering gesteld, dat de uitbreiding van de werkingssfeer van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting in bepaalde extreme gevallen ertoe kan leiden dat in het geheel geen belasting wordt geheven.

Zoals de advocaat-generaal in punt 88 van zijn conclusie heeft beklemtoond, is dat argument niet relevant in het hoofdgeding, daar niet is betoogd dat het gevaar bestond dat de winsten in geen enkel land zouden worden belast.

Mitsdien moet aan de verwijzende rechter worden geantwoord, dat de artikelen 52 en 58 van het Verdrag eraan in de weg staan, dat een in Duitsland gelegen vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap niet onder dezelfde voorwaarden als in Duitsland gevestigde kapitaalvennootschappen de navolgende fiscale voordelen geniet:

De kosten door de Duitse, de Portugese en de Zweedse regering alsmede door de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE,

uitspraak doende op de door het Finanzgericht Köln bij beschikking van 30 juni 1997 gestelde vragen, verklaart voor recht:

De artikelen 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) en 58 EG-Verdrag (thans artikel 48 EG) staan eraan in de weg, dat een in Duitsland gelegen vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap niet onder dezelfde voorwaarden als in Duitsland gevestigde kapitaalvennootschappen de navolgende fiscale voordelen geniet:

Rodríguez Iglesias

Kapteyn

Hirsch

Moitinho de Almeida

Gulmann

Murray

Edward

Ragnemalm

Sevón

Wathelet

Schintgen

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 21 september 1999.

De griffier

R. Grass

De president

G. C. Rodríguez Iglesias