7.5 Conclusie exitheffingen en vestigingsplaatsficties en het EG-recht

Uit de arresten De Lasteyrie1 en met name ook N2 volgt dat de heffing door een lidstaat over op diens grondgebied opgebouwde meerwaarden als zodanig Europeesrechtelijk geen principiële bezwaren ontmoet. Problematisch is slechts de nadeliger behandeling van emigranten ten opzichte van blijvers in de vorm van een heffing bij emigratie over niet-gerealiseerde meerwaarden. Het is zaak de regeling aldus in het vat te gieten dat de belemmering zo gering mogelijk is en als evenredig aan het nagestreefde doel kan worden beschouwd. De Nederlandse emigratieheffing is naar aanleiding van het arrest De Lasteyrie aangepast. Vanaf 11 maart 2004 wordt het uitstel van betaling van de conserverende aanslag automatisch en onvoorwaardelijk verleend bij emigratie binnen de Europese Unie, en wordt bovendien rekening gehouden met na emigratie gerealiseerde aanmerkelijkbelangverliezen. De resterende verschillen in behandeling met niet-emigrerende aanmerkelijkbelanghouders zijn zo miniem dat de emigratieheffing naar mijn mening geen belemmering van het vrije verkeer meer oplevert. Uit het arrest N volgt echter dat de regeling nog steeds belemmerend is. Nederland heeft zich ter rechtvaardiging van de emigratieheffing beroepen op de fiscale samenhang en de verdeling van de heffingsbevoegdheid volgens het fiscale territorialiteitsbeginsel. Naar mijn mening doen de verschillende kwijtscheldingsmogelijkheden en in het bijzonder de buitenlandse belastingplicht afbreuk aan de interne fiscale samenhang/territorialiteit van de regeling. Op grond van het huidige verdragsbeleid lijkt de externe fiscale samenhang daarentegen in orde te zijn. Het HvJ EG heeft zich in het arrest N echter niet gericht op de territorialiteit/samenhang van de regeling als zodanig, maar ingezoomd op de verdeling van de heffingsbevoegdheid in belastingverdragen. Uit het oordeel van het Hof volgt dat de emigratieheffing in haar huidige vormgeving in overeenstemming is met het in artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag besloten liggende fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met de ‘temporele component’ van het verblijf op Nederlands grondgebied gedurende de periode van aangroei van de aanmerkelijkbelangwinst. Dat oordeel is zonder nadere motivering weinig bevredigend, gezien de uiteenlopende opvattingen over de verenigbaarheid van de emigratieheffing met belastingverdragen en het feit dat de Nederlandse emigratieheffing juist is ingevoerd om het uit belastingverdragen voortvloeiende claimverlies te voorkomen. Voor de Nederlandse wetgever telt echter dat de Nederlandse emigratieheffing in haar huidige vormgeving met vlag en wimpel geslaagd kan worden geacht voor de EG-rechtelijke toets. Het arrest N maakt immers duidelijk dat de naar aanleiding van De Lasteyrie aangebrachte versoepelingen in de regeling van de conserverende aanslag voor de nodige evenredigheid hebben gezorgd, terwijl de aangifteverplichting daaraan niet afdoet.

Deze versoepelingen lijken voor wat betreft de zetelverplaatsingheffing geen vruchten af te werpen. De zetelverplaatsingheffing had alleen kunnen worden gesauveerd indien het HvJ EG in het arrest N zou hebben geoordeeld dat de conserverende aanslag geen belemmering meer oplevert. Anders dan de emigratieheffing, kan de zetelverplaatsingheffing namelijk naar mijn mening niet worden gerechtvaardigd. Een beroep op de fiscale samenhang komt vanwege een gebrek aan zowel interne als externe samenhang niet in aanmerking, terwijl de door het Hof voor de emigratieheffing gebezigde rechtvaardiging op grond van het fiscale territorialiteitsbeginsel niet opgaat voor de zetelverplaatsingheffing; deze is niet in overeenstemming met het door het Hof aan artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag toegeschreven uitgangspunt van toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de staat waarvan de aanmerkelijkbelanghouder gedurende de waardeaangroei van de aandelen inwoner was.

De vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 levert voor wat betreft de vaststelling van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang bij immigratie geen beperking op van de uitoefening van de verdragsvrijheden. Dit is anders voor wat betreft de toepassing van de passantenregeling. In dat kader is sprake van (afgeleide) discriminatie naar nationaliteit van de aanmerkelijkbelangvennootschap, waarvoor geen rechtvaardigingsgrond kan worden aangewezen.

De vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 ten slotte belemmert als gevolg van het gehanteerde vijfjaarscriterium zowel de vestiging van de feitelijke leiding voor langere tijd in Nederland als de verplaatsing van de feitelijke leiding uit Nederland na een aanwezigheid van ten minste vijf jaar. Deze beperking van de verdragsvrijheden kan niet worden gerechtvaardigd. Een beroep op het tegengaan van belastingontwijking faalt reeds vanwege het generieke karakter van de maatregel. Een beroep op de fiscale samenhang dan wel de verdeling van de heffingsbevoegdheid volgens het territorialiteitsbeginsel gaat evenmin op, aangezien de regeling interne samenhang ontbeert en geenszins op het territorialiteitsbeginsel gestoeld is. De vestigingsplaatsfictie kan namelijk – in combinatie met de emigratieheffing en de zetelverplaatsingheffing – in feite slechts leiden tot extraterritoriale heffing, hetgeen in strijd is met de aan die fictie ten grondslag liggende doelstelling.

De emigratieheffing is in haar huidige vorm feitelijk door het HvJ EG van zijn fiat voorzien. De andere Nederlandse maatregelen ter behoud van de aanmerkelijkbelangclaim in grensoverschrijdende situaties, met name de voor de buitenlandse belastingplicht relevante vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 en de zetelverplaatsingheffing, hebben Europeesrechtelijk geen beste papieren. De zetelverplaatsingheffing kan niet worden gerechtvaardigd. De vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 blijkt, niettegenstaande haar neutrale aanknopingspunt, eveneens tot EG-rechtelijke problemen te leiden. Daarnaast kan zij reeds naar nationaal recht niet aan haar doelstelling voldoen en is zij in verdragssituaties vaak niet effectief. Het Nederlandse verdragsbeleid is ook niet gericht op het behoud van de aanmerkelijkbelangclaim ter zake van de buitenlandse belastingplicht, zoals wel blijkt uit de in recente belastingverdragen opgenomen aanmerkelijkbelangvoorbehouden ‘nieuwe stijl’. Afschaffing van deze vestigingsplaatsfictie en de zetelverplaatsingheffing verdient dan ook aanbeveling. Het lot van de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 is daarmee ook bezegeld, ook al komt deze vestigingsplaatsfictie niet in strijd met het EG-recht voor zover het haar eigenlijke functie ter bepaling van de verkrijgingsprijs bij immigratie betreft. Uiteindelijk blijft dan de emigratieheffing over als enige effectieve en EG-rechtelijk geoorloofde maatregel.

Dat neemt niet weg dat een oplossing op Europees niveau voor het behoud van de aanmerkelijkbelangclaim veruit de voorkeur geniet. Als meest geëigende oplossing moet mijns inziens het systeem van verhandeling van exitclaims met onmiddellijke clearing worden beschouwd. Het garandeert de belastingplichtigen een ongestoorde uitoefening van de verdragsvrijheden, leidt tot verwezenlijking van de claim van de staat op wiens grondgebied de aanmerkelijkbelangwinst is gerijpt en is relatief weinig bewerkelijk. De claims worden direct na emigratie afgewikkeld, zodat geen noodzaak bestaat om de claim jarenlang en eventueel over meerdere grenzen heen te volgen, noch om uitgebreid informatie uit te wisselen tussen de betrokken staten. Ik twijfel echter aan de politieke haalbaarheid van deze optie. Een alternatief is het verlenen van een heffingsrecht bij realisatie van de aanmerkelijkbelangwinst aan de staat waar de claim is opgebouwd. Op het punt van de uitvoerbaarheid wordt dan wel ingeleverd, aangezien de claims tot hun realisatie moeten worden gevolgd, en een uitgebreide informatievoorziening noodzakelijk is. Het voordeel van dit alternatief is echter dat het beduidend minder vergaand is dan het voorstel tot verhandeling van exitclaims met clearing, zodat het meer kans zal maken daadwerkelijk te worden ingevoerd.