Hof Amsterdam, 24-03-2016, nr. 15/00034, nr. 15/00035

Belanghebbende is werkzaam als verpleegkundige. Ze is als zorgverlener geregistreerd in het BIG-register. Belanghebbende is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Daarbij heeft zij haar activiteiten geregistreerd als ‘praktijk voor thuiszorg’. De door belanghebbende als zodanig verrichte werkzaamheden betreffen vooral zogenoemde AWBZ-zorg in natura.

Ten behoeve van haar werkzaamheden als verpleegkundige heeft belanghebbende op 20 november 2009 een overeenkomst gesloten met [organisatie A] . In de op die overeenkomst van toepassing zijnde voorwaarden staat onder meer (accentueringen in alle citaten in deze uitspraak zijn conform het origineel):

“Algemene Voorwaarden en Condities voor de Zelfstandig Ondernemer in de Zorg (ZOZ-er)

Artikel 1. [organisatie A] is een organisatie welke bemiddelt tussen hulpbehoevende patiënten en zij die in deze hulp kunnen voorzien. (Belanghebbende) geeft aan [organisatie A] de opdracht om te bemiddelen in deze.

Artikel 2. (Belanghebbende) geeft aan [organisatie A] de opdracht de declaratie aan de cliënt over de gewerkte uren te verzorgen. (…)

Artikel 5. [organisatie A] draagt geen enkele verantwoording voor het doen en laten van (belanghebbende).”

Hierna zal deze overeenkomst ook als de Zorgverleningsovereenkomst worden aangeduid.

Op basis van de Zorgverleningsovereenkomst heeft belanghebbende in 2013 en 2014 als verpleegkundige voor één zorgaanvrager (patiënt) gewerkt, te weten [Y] , een inwoner van Monaco (verder de [organisatie A] -werkzaamheden). Zij deed dit met een aantal collegae in een team (verder het Team). De afspraak was dat er op ieder moment van de dag twee verpleegkundigen bij de patiënt aanwezig waren.

Belanghebbende is een aantal malen niet in de gelegenheid geweest de [organisatie A] -werkzaamheden te verrichten, in verband waarmee zij - in overleg met het Team - voor vervanging heeft gezorgd.

Belanghebbende gaf aan [organisatie A] het aantal te declareren uren door en [organisatie A] factureerde deze aan [Y] .

[organisatie A] heeft belanghebbende in 2013, inclusief “reisuren naar het buitenland, vergaderingen en slaapdiensten”, 2.480 uren uitbetaald, in totaal € 51.127.

Ten behoeve van haar werkzaamheden als verpleegkundige heeft belanghebbende op 25 maart 2010 een ‘inschrijfovereenkomst’ gesloten met [organisatie B] (hierna ook [organisatie B] ). In die overeenkomst (hierna de Inschrijfovereenkomst) staat onder meer:

“Hierbij verklaart (belanghebbende) werkzaam als zelfstandig ondernemer in de zorg (verpleegkundige),

dat

wanneer hij/zij met tussenkomst van [organisatie B] (…) zelfstandig zorg verleent bij een cliënt van [organisatie B] (…) hij/zij bruto tarieven declareert bij ( [Stichting] ; Hof: een met [organisatie B] gelieerde rechtspersoon; hierna [Stichting] ) en zelfstandig de benodigde sociale premies en belastingen afdraagt over deze inkomsten. [organisatie B] (..) is derhalve niet aansprakelijk voor de afdracht aan uitkeringsinstanties en/of belastingdienst over onderstaand genoemde vergoedingen.

Voor het verlenen van deze zorgdiensten ontvangt de zelfstandige zorgondernemer met ingang van 01-04-2010 bruto per volledig uur verleende zorg: (…)

Tevens verklaart ondergetekende:

- een geldige Verklaring Arbeidsrelatie (Hof: hierna VAR) van de Belastingdienst (Winst Uit Onderneming) te hebben overlegd; indien op de 1e werkdag geen geldige VAR/WUO aanwezig is dan zal [organisatie B] (…) 50% van de factuurwaarde inhouden en reserveren voor eventuele loonheffing en sociale verzekeringswetten totdat genoemde verklaring is verkregen.

- een eigen beroepsaansprakelijkheids/rechtsbijstandverzekering te hebben afgesloten;

- het bewijs van goed gedrag te hebben overlegd;

- ingeschreven is bij de Kamer van Koophandel.

Tenslotte is afgesproken dat de zelfstandig ondernemer in de zorg niet zelfstandig cliënten zal werven die op enigerlei wijze aan [organisatie B] (…) verbonden zijn. Ook zal met deze cliënten niet onderhandeld worden over het tarief.”

Tot november 2013 heeft belanghebbende op basis van de Inschrijfovereenkomst als verpleegkundige ten behoeve van [Hospice] gewerkt.

In 2013 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek bij [organisatie B] ingesteld. In het daarvan opgemaakte verslag stond - aldus de inspecteur ter zitting van de rechtbank - dat 257 “mensen die zorg in natura verlenen ten onrechte een VAR-winst uit onderneming hebben”.

Naar aanleiding van het onder 2.3.3 vermelde boekenonderzoek heeft [organisatie B] op 22 oktober 2013 een email aan belanghebbende gestuurd met de volgende inhoud:

“(…) Onderwerp: Besluit belastingdienst per 15 oktober 2013

Beste ZZP-er ingeschreven bij [organisatie B] (…),

Heb jij een brief gehad van de belastingdienst inzake het intrekken van de VAR-WUO (Hof: VAR-winst uit onderneming) en het omzetten naar een “VAR-loon uit dienstbetrekking” (Hof: VAR-LOON) per 15 oktober 2013?

o Nee, dan verandert er niets voor jou!

o Zo ja, dan geldt voor jou het volgende;

A1. Indien je in Bezwaar gaat of bent gegaan, geldt toch dat je per 15 oktober geen VAR-WUO meer hebt. En dus niet als ZZP-er kan worden ingezet.

A2. [organisatie B] bied(t) je daarom het volgende aan:Per 15 oktober kan je ingeschreven worden als Oproep/Flexwerker bij [organisatie B] voor minimaal zolang de bezwaar periode duurt.

Wat houdt een Oproep/Flex overeenkomst bij [organisatie B] in:

En tevens,

A3. Als je het Bezwaar wint, en de VAR-WUO behoudt, kan je als ZZP-er terug komen bij [organisatie B] (…) .

A4. Als je het Bezwaar verliest en VAR-loon uit dienstbetrekking blijft gehandhaafd, blijft het bovenstaande aanbod van kracht om je werk te behouden.

B. Indien je niet in Bezwaar gaat, geldt uiteraard ook bovenstaand aanbod.

Graag vernemen wij zo spoedig mogelijk, maar uiterlijk 28 oktober per mail of je gebruik wilt maken van ons aanbod om in te schrijven als Oproep/Flexwerker.”

Per 1 november 2013 is de Inschrijfovereenkomst beëindigd en trad belanghebbende voor bepaalde tijd in dienst bij [organisatie B] . In de arbeidsovereenkomst is het volgende opgenomen:

“Aard van de overeenkomst

Met deze Overeenkomst (…) formaliseert [organisatie B] (…) de relatie tussen (belanghebbende) enerzijds en [organisatie B] (…) anderzijds. De Overeenkomst (…) is gebaseerd op een overeenkomst voor oproepbare zorgdiensten. Dit betekent dat [organisatie B] (…) (belanghebbende) oproept voor beschikbare zorgdiensten en deze de vrijheid heeft deze zorgdiensten wel of niet aan te nemen. (…)

Duur en opzegging van de overeenkomst

De Overeenkomst is aangegaan voor bepaalde tijd, te weten voor de duur dat de bezwaarprocedure tegen de Belastingdienst loopt die (belanghebbende) heeft ingesteld naar aanleiding van het besluit van de Belastingdienst om de VAR-WUO van (belanghebbende) in te trekken. Indien het bezwaar van de zorgverlener gegrond wordt verklaard zullen Partijen een overeenkomst van opdracht met elkaar aangaan, aansluitend op deze Overeenkomst. Indien het bezwaar ongegrond wordt verklaard zal de zorgverlener een arbeidsovereenkomst aangeboden krijgen van (…) [organisatie B] .”

Hierna zal deze overeenkomst als de Arbeidsovereenkomst worden aangeduid.

Vanaf november 2013 en in 2014 heeft belanghebbende op basis van de Arbeidsovereenkomst als verpleegkundige voor [Hospice] gewerkt (verder de [organisatie B] -werkzaamheden).

Belanghebbende declareerde aan [organisatie B] de gewerkte uren en [organisatie B] factureerde belanghebbendes werkzaamheden aan haar cliënt [Hospice] .

[organisatie B] heeft belanghebbende in 2013 48 uren uitbetaald, in totaal € 1.381. In 2014 heeft belanghebbende tegen een beloning van € 2.442 in totaal 88 uren voor Hospice gewerkt.

Vanaf maart 2015 verrichtte belanghebbende de werkzaamheden ten behoeve van [organisatie B] weer op basis van een overeenkomst die overeenkwam met de Inschrijfovereenkomst.

Naast de [organisatie A] - en [organisatie B] -werkzaamheden heeft belanghebbende in 2013 en 2014 - uitsluitend - ten behoeve van haar echtgenoot gewerkt (verder de echtgenoot-werkzaamheden). Met deze werkzaamheden (‘begeleiding en nazorg bij poliklinische operatieve ingreep, begeleiding poliklinische controle en begeleiding pijnkliniek) verdiende belanghebbende in 2013 in totaal € 100. Belanghebbendes echtgenoot beschikte in 2013 en 2014 niet over een zogenaamd Persoons Gebonden Budget (hierna ook PGB).

Belanghebbende vermeldt in haar aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2011, 2012 en 2013 (uitsluitend) de volgende inkomsten uit arbeid:

Belanghebbende omschreef haar resultaat uit overige werkzaamheden in de aangiften als “Verpleegkundige zorg, incl [organisatie B] ”.

Feiten betreffende de VAR-/herzieningsbeschikkingen

In 2009 heeft belanghebbende bij de inspecteur een “Aanvraag Verklaring arbeidsrelatie” voor het jaar 2010 ingediend. Daarin verklaart belanghebbende onder meer:

betreffende de werkzaamheden:

betreffende de inkomsten:

betreffende de werkwijze:

De inspecteur heeft naar aanleiding van belanghebbendes aanvraag voor het jaar 2010 een VAR-WUO afgegeven. Voor de jaren 2011 en 2012 is een VAR-WUO afgegeven via automatische continuering.

Voor de jaren 2013 en 2014 heeft de inspecteur met dagtekening 3 september 2012 respectievelijk 2 september 2013 aan belanghebbende een VAR-WUO afgegeven, eveneens via automatische continuering.

Naar aanleiding van het onder 2.3.3 vermelde boekenonderzoek heeft de inspecteur besloten de VAR-WUO’s in te trekken en een VAR-LOON af te geven. Dit is gebeurd bij de Herzieningsbeschikking 2013 (voor de periode 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013) en Herzieningsbeschikking 2014 (voor de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014).

Geschilpunt 1: Is de VAR-WUO ten onrechte afgegeven?

Gelet op de door het Hof vastgestelde feiten kan in hoger beroep van het volgende worden uitgegaan.

In de onderhavige procedure gaat het uitsluitend om de werkzaamheden die belanghebbende in de periode november 2013 tot en met december 2014 heeft verricht.

Belanghebbende heeft voor haar in 2013 en 2014 verrichtte “werkzaamheden in de thuiszorg” een VAR-WUO aangevraagd en gekregen (zie 2.6 en 2.7). Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat - vanaf november 2013 - onder die werkzaamheden verstaan moeten worden de werkzaamheden die belanghebbende verrichtte:

Anders dan belanghebbende - en kennelijk ook de inspecteur - is het Hof van oordeel dat met betrekking tot de drie genoemde werkzaamheden geen “sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht” (als bedoeld in artikel 3.156 Wet IB 2001). Hiertoe acht het Hof het volgende van belang:

Onder deze omstandigheden kan niet gesproken worden van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht. Dientengevolge zal per afzonderlijke - onder 5.1.3 genoemde - categorie bekeken moeten worden of de inspecteur ze aanvankelijk - dat wil zeggen vóór afgifte van de Herzieningsbeschikking 2013 en 2014 - ten onrechte als winst uit onderneming heeft aangemerkt.

Tijdens de hoger beroepsfase is bekend geworden dat de [organisatie B] -werkzaamheden (vanaf november 2013 tot en met december 2014) op basis van een arbeidsovereenkomst werden verricht. Derhalve vormen de voordelen uit die werkzaamheden geen winst uit onderneming maar loon.

Voor wat betreft de voordelen uit de [organisatie A] -werkzaamheden (zie 2.2) is het Hof van oordeel dat de in dit geding gestelde en aannemelijk geworden feiten en omstandigheden onvoldoende zijn om de conclusie te rechtvaardigen dat sprake is van winst uit onderneming. Immers van een onderneming voor de toepassing van de Wet IB is eerst sprake indien door middel van een organisatie van arbeid en kapitaal aan het maatschappelijke productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om, en in de (redelijke) verwachting, daarmee winst te behalen. Nu ten aanzien van de voordelen uit de [organisatie A] -werkzaamheden (1) niet gebleken is dat belanghebbende een investering van een substantiële omvang heeft verricht, (2) belanghebbende naar eigen zeggen geen reclame maakt, (3) belanghebbende slechts één opdrachtgever (en gedurende geruime tijd slechts één zorgafnemer) heeft, en (4) belanghebbende een beperkt debiteurenrisico loopt (te weten dat haar enige patiënt niet betaald, in welk geval belanghebbende, naar aangenomen mag worden, haar werkzaamheden ten behoeve van [organisatie A] en/of de betreffende patiënt op korte termijn zou staken), is naar het oordeel van het Hof geen sprake van even bedoelde organisatie van arbeid en kapitaal.

Voor wat betreft de echtgenoot-werkzaamheden is het Hof van oordeel dat de voordelen daaruit (zie 2.4) geen winst uit onderneming vormen. Immers ook hier heeft te gelden hetgeen onder 5.1.7 is overwogen, waaraan het Hof nog toevoegt dat ook de geringe inkomsten uit deze werkzaamheden - in 2013 volgens belanghebbendes aangifte IB slechts € 100 en niet gesteld of gebleken is dat een en ander in 2014 wezenlijk anders is - een argument vormen voor het standpunt dat voor wat betreft deze werkzaamheden geen sprake is van winst uit onderneming.

Tot slot overweegt het Hof dat er ook, ingeval de werkzaamheden in totaliteit en in onderling verband gezien worden, geen sprake is van een organisatie van arbeid en kapitaal. Met name acht het Hof daarbij van belang dat de inkomsten uit de dienstbetrekking (zie 2.3) en de inkomsten uit de echtgenoot-werkzaamheden gering van omvang zijn (geweest).

Derhalve heeft de inspecteur voor de voordelen uit de onder 5.1.2 genoemde drie werkzaamheden ten onrechte een VAR-WUO afgegeven.

Geschilpunt 2: Kon de inspecteur de beschikking herzien?

Gelet op artikel 3.156, lid 2, Wet IB 2001 had belanghebbende aan de inspecteur moeten melden dat zij vanaf november 2013 de [organisatie B] -werkzaamheden in dienstbetrekking was gaan verrichten (zie 2.3.5). Vanaf dat moment weken de feitelijke omstandigheden immers af van de door belanghebbende bij de aanvraag van haar VAR (zie 2.6) gepresenteerde omstandigheden.

Op basis van het onder 5.2.1 overwogene en in aanmerking genomen hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van de onderhavige bepaling is opgemerkt (zie rechtbankuitspraak onder ‘Geschil’, tekstblok 3) is het Hof - anders dan de rechtbank - van oordeel dat de inspecteur de afgegeven VAR-WUO voor 2013 (vanaf november 2013) en 2014, kon herzien.

Derhalve concludeert het Hof dat er sprake is geweest van omstandigheden die na het afgeven van de VAR-WUO zijn gewijzigd en die met zich brengen dat geen recht meer op een VAR-WUO bestond. De inspecteur kon derhalve die beschikkingen herzien.

Geschilpunt 3: Is de VAR-LOON terecht afgegeven?

Gelet op rechtsoverweging 5.1.6 is geen andere conclusie mogelijk dan dat de inspecteur voor wat betreft de [organisatie B] -werkzaamheden terecht een VAR-LOON heeft afgegeven.

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met betrekking tot de [organisatie A] -werkzaamheden onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie leiden dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot [organisatie A] . Noch uit de op de arbeidsrelatie van toepassing zijnde Algemene Voorwaarden (zie 2.2.1), noch uit het kennelijk van toepassing zijnde - op internet gepubliceerde - ‘klachtenreglement’ volgt, dat sprake is van een dienstbetrekking. Zo heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in een gezagsverhouding tot [organisatie A] stond. In ieder geval is onvoldoende dat - zoals de inspecteur betoogd heeft - zorgaanvragers/patiënten die ontevreden waren over de werkzaamheden van belanghebbende, een klacht bij [organisatie A] konden indienen. Ook al het overige door de inspecteur [in zijn hoger beroepschrift onder “(werkgevers)gezag] aangevoerde, leidt niet noodzakelijkerwijs - ook niet in onderling verband bezien - tot de conclusie dat sprake is van een gezagsverhouding. In dit verband acht het Hof van belang dat uit de gedingstukken af te leiden valt dat belanghebbende de wijze waarop zij haar [organisatie A] -werkzaamheden verrichtte, alsmede de inhoud ervan, met name in overleg met de zorgaanvrager en het Team bepaalde. Ook bepaalde belanghebbende zelf, in overleg met de leden van het Team wanneer en hoe vaak zij werkte. Dat daarbij sprake van een zekere regelmaat is onvoldoende om te kunnen concluderen dat sprake was van ondergeschiktheid.

Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 2a en 2c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Uitv LB). Volgens de inspecteur verrichtte belanghebbende in 2013 “100 weken werk”; in dat verband maakte de inspecteur de volgende berekening:

€ 51.126,89 (loon 2013 [organisatie A] -werkzaamheden) : € 21,36 per uur (“normaal tarief”) = 2.393 = 100 weken werk.

Ook met betrekking tot het subsidiaire standpunt kan het Hof de inspecteur niet volgen. Tijdens de zitting van het Hof heeft belanghebbende (onweersproken) betreffende de [organisatie A] -werkzaamheden verklaard:

“Nu werk ik ook met negen collegae (verpleegkundigen) ongeveer vijf dagen per maand, in een cyclus van 24-uurs diensten (…). Dat betekent dat ik in ongeveer vier blokken van 5 dagen per 3 maanden werk. (…) Ik zal (…) aangeven hoe ik de komende periode werk ten behoeve van de cliënt in Monaco. Ik werk begin januari 2016 in een blok van vier dagen en eind januari werk ik in een blok van 5 dagen. Dan volgen twee blokken van vijf dagen tot april 2016. Dit is in totaal vier blokken in drie maanden.”

De verklaring van belanghebbende betekent dat zij in het eerste kwartaal van 2016 19 dagen - dat is circa 1 ½ dag per week - zal werken. Niet gesteld of aannemelijk is dat de situatie in 2013 (vanaf november) en 2014 wezenlijk anders was.

Hieraan doet de onder 5.3.3 weergeven berekening van de inspecteur niet af. Immers niet in geschil is dat belanghebbende in 2013 2.480 uren bij [organisatie A] heeft gedeclareerd (zie 2.2.5). Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat belanghebbende, in geval zij in een bepaalde week één of meer 24-uurs-diensten draaide, het aantal diensten maal 24 uren maal het uurtarief kon declareren. Anders dan de inspecteur betoogt, houdt een 24-uurs-dienst niet in dat er alsdan in de week waarin een dergelijke dienst valt (om die reden) ook op - tenminste - 3 dagen gewerkt is.

Derhalve concludeert het Hof dat belanghebbende de [organisatie A] -werkzaamheden doorgaans op minder dan twee dagen per week verrichtte. Reeds om die reden missen de artikelen 2a en 2c Uitv LB toepassing.

Naar het oordeel van het Hof dienen de voordelen uit de [organisatie A] -werkzaamheden als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt.

Ook met betrekking tot de echtgenoot-werkzaamheden heeft de inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie leiden dat sprake is van een dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof dienen de voordelen uit deze werkzaamheden evenzeer als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt.

Geschilpunt 4: Heeft de inspecteur een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden?

Belanghebbende - op wie ten deze de bewijslast rust - heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat de inspecteur enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.

Belanghebbende heeft in ieder geval met betrekking tot (een van) de onder 5.1.3 bedoelde werkzaamheden - gelet op het door de inspecteur ter zitting van het Hof aangevoerde - niet aannemelijk gemaakt:

Het Hof acht hierbij mede van belang dat de inspecteur gesteld heeft (1) dat hem niet bekend is dat in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een VAR-WUO is afgegeven, en (2) dat - nu belanghebbende geen namen noemt - hij ook niet kan nagaan of van dergelijke gevallen sprake is. Bovendien heeft de inspecteur gesteld dat - indien van dergelijke gevallen sprake is - hij ook in die gevallen alsnog een herzieningsbeschikking zal nemen.

Belanghebbende heeft in hoger beroep naar voren gebracht dat de meerderheid van de leden van het Team over een - niet ingetrokken - VAR-WUO beschikt(e). Dat belanghebbende vanwege haar moverende redenen de namen van de desbetreffende leden niet wenst te noemen (zij voert aan dat zij geen ‘verraad’ wenst te plegen ten aanzien van haar collegae in het Team), brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

Het Hof verwerpt dan ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel.

Ook is niet aannemelijk geworden dat zich omstandigheden hebben voorgedaan die bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur van mening was dat belanghebbende met betrekking tot de litigieuze werkzaamheden ondernemer was. In ieder geval is onvoldoende dat de inspecteur de VAR-WUO voor 2013 en 2014 ‘automatisch’, dat wil zeggen zonder nader onderzoek, heeft verlengd (zie 2.8). Het Hof verwerpt dan ook belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel.

Slotsom

De slotsom is dat de rechtbank de Herzieningsbeschikkingen 2013 en 2014 voor wat betreft de [organisatie B] -werkzaamheden ten onrechte heeft vernietigd, zodat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is.