HvJ EU, 28-02-2023, nr. C-695/20

Artikel 28 van de btw-richtlijn heeft tot doel de voorwaarden vast te stellen waaronder een commissionair wordt beschouwd als dienstverrichter onder het gemeenschappelijke btw-stelsel. Deze bepaling dateert in wezen uit het jaar 197750., dat wil zeggen een tijd waarin elektronische handel nog niet bestond.

Zoals valt te lezen in overweging 4 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 is haar doelstelling te zorgen voor een eenvormige toepassing van het bestaande btw-stelsel door maatregelen vast te stellen ter uitvoering van de btw-richtlijn, onder andere betreffende de verrichting van diensten. Overweging 5 van deze uitvoeringsverordening voegt hieraan toe dat deze uitvoeringsbepalingen specifieke voorschriften omvatten die een antwoord geven op bepaalde toepassingsvragen, en, uitsluitend in die specifieke gevallen, moeten zorgen voor een eenvormige aanpak in de gehele Unie. Bovendien vermeldt overweging 4 van uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 dat dient te worden gespecificeerd wie de dienstverrichter voor doeleinden van de btw is, wanneer langs elektronische weg verrichte diensten of telefoondiensten via het internet worden aangeboden, en voor een afnemer worden verricht via een telecommunicatienetwerk of via een interface of portaal.

Dienaangaande legt artikel 9 bis, dat is opgenomen tussen de verschillende bepalingen van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, vast hoe ‘voor de toepassing van artikel 28 van [de btw-richtlijn]’ laatstgenoemd artikel moet worden uitgelegd wanneer langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties.

Enerzijds is artikel 28 van de btw-richtlijn in algemene bewoordingen vervat, zonder enige beperking met betrekking tot de werkingssfeer of de draagwijdte ervan.51. Daarom is geen enkele categorie van diensten uitgesloten van de materiële werkingssfeer van dit artikel. Anderzijds heeft artikel 9 bis betrekking op de specifieke vraag in welk geval een tussenpersoon btw-plichtig is wanneer langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht via met name een onlineplatform. Het lijkt mij duidelijk dat deze vraag binnen de draagwijdte van artikel 28 van de btw-richtlijn valt. Bijgevolg ben ik van mening dat artikel 9 bis de essentiële algemene doelstellingen in acht neemt die met dat artikel 28 worden nagestreefd.

Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat gelet op de beoordelingsbevoegdheid waarover de Uniewetgever beschikt wanneer hij beslist om een gedelegeerde bevoegdheid dan wel een uitvoeringsbevoegdheid toe te kennen, de rechterlijke toetsing beperkt is tot de vraag of de wetgever zonder kennelijke beoordelingsfouten redelijkerwijze tot de slotsom is kunnen komen dat, enerzijds, het wettelijk kader dat hij in artikel 28 van de btw-richtlijn heeft vastgesteld, met het oog op de uitvoering ervan, slechts nader hoeft te worden bepaald, zonder de noodzaak van wijziging of aanvulling van niet-essentiële elementen en, anderzijds, dat de bepalingen van dit artikel uniforme uitvoeringsvoorwaarden vereisen.52.

Vóór de vaststelling van artikel 9 bis heeft de situatie van commissionairs met betrekking tot de btw aanleiding gegeven tot discussies in het btw-comité die hebben geleid tot de opstelling van richtsnoeren tijdens zijn 93e bijeenkomst van 1 juli 2011.53. Dit comité was met name ‘nagenoeg unaniem’ van mening dat om de plaats van levering van elektronische diensten vast te stellen die door een eindgebruiker, online of via andere telecommunicatienetwerken, worden ontvangen van een aanbieder van elektronische diensten via een tussenpersoon of een derde bij de transactie betrokken partij, moet worden vastgesteld wie de aanbieder is van de elektronische dienst. Dit comité was tevens ‘nagenoeg unaniem’ van mening dat wanneer een elektronische dienst wordt geleverd aan de eindverbruiker, de tussenpersoon of de derde partij die tussenkomt in de transactie geacht wordt in eigen naam te hebben gehandeld, tenzij, in de relatie met de eindgebruiker, de aanbieder van de elektronische dienst zelf uitdrukkelijk wordt aangeduid als de aanbieder van de elektronische dienst.

Na de vaststelling van artikel 9 bis heeft de Commissie een toelichting opgesteld betreffende onder andere deze bepaling.54. Zoals uitdrukkelijk vermeld in deze toelichting, is zij juridisch niet bindend. Bijgevolg kan met deze toelichting als zodanig niet de geldigheid van artikel 9 bis worden beoordeeld, temeer daar zij door de Commissie en niet door de Raad is opgesteld. Niettemin vormt deze toelichting een document dat, naar mijn mening, in aanmerking kan worden genomen waar het gaat om verduidelijking van de doelstellingen van de Raad bij de vaststelling van dit artikel. Zo valt in deze toelichting te lezen dat ‘[w]anneer telecommunicatiediensten en elektronische diensten voor een eindafnemer (b2c) worden verricht, […] het de dienstverrichter [is] die de btw aan de belastingdienst moet betalen. Het is daarom van essentieel belang dat met zekerheid wordt vastgesteld wie de dienstverrichter is, in het bijzonder wanneer de diensten niet rechtstreeks, maar via tussenpersonen aan de eindafnemer worden verleend.’55. De Commissie heeft hieraan toegevoegd dat ‘[d]e toeleveringsketens vaak lang [zijn] en […] grensoverschrijdend [kunnen] zijn. Indien dit het geval is, kan het moeilijk zijn te weten wanneer de diensten uiteindelijk voor een eindafnemer worden verricht en wie de btw op die dienstverrichting verschuldigd is. Om aan alle betrokken partijen rechtszekerheid te bieden en te garanderen dat de btw wordt geïnd, was het noodzakelijk te bepalen wie in de keten moet worden gezien als de persoon die de dienst voor de eindafnemer verricht.’56.

Uit deze elementen volgt dat artikel 9 bis technisch van aard is, namelijk om de situatie van commissionairs die actief zijn op het gebied van elektronische handel te verduidelijken, door criteria vast te stellen voor het identificeren van de dienstverrichter ter bepaling van de btw-plichtige en de plaats van de belastbare transacties.57. Zoals de Commissie in de toelichting heeft aangegeven, heeft deze verduidelijking een tweeledig doel, namelijk het waarborgen van de rechtszekerheid van de verschillende tussenpersonen in de transactieketen en de juiste inning van de btw ter zake van de verschillende dienstverrichtingen. Bij gebreke van een dergelijke verduidelijking zal het probleem van dubbele belasting van grensoverschrijdende transacties, zoals bedoeld in overweging 62 van de btw-richtlijn, zich waarschijnlijk voordoen of, omgekeerd, dat van niet-belasting in een keten die met name een onlineplatform omvat. Volgens de rechtspraak van het Hof maakt de juiste toepassing van de btw-richtlijn het mogelijk dubbele belasting te voorkomen en de fiscale neutraliteit te waarborgen.58. Bovendien zou, bij gebreke van een bepaling die een uniforme toepassing van het huidige btw-stelsel op dit gebied vaststelt, elk van de dienstverrichters individueel deze belasting verschuldigd kunnen zijn, wat inhoudt dat elk van hen in de verschillende betrokken staten moet worden opgespoord, wat de inning ervan nagenoeg onmogelijk maakt. Hieraan moet worden toegevoegd dat de btw een eigen middel van de Unie is.

In deze omstandigheden ben ik van mening dat de Raad redelijkerwijs ervan mocht uitgaan dat hij bevoegd was om de normatieve inhoud van artikel 28 van de btw-richtlijn met betrekking tot elektronische diensten nader te bepalen, in overeenstemming met artikel 291, lid 2, VWEU, en dat de toekenning van een uitvoeringsbevoegdheid aan deze instelling als redelijk kan worden beschouwd teneinde uniforme voorwaarden voor de uitvoering van dit artikel 28 met betrekking tot deze diensten te waarborgen. In die zin lijkt artikel 9 bis noodzakelijk dan wel nuttig voor de uitvoering van artikel 28.

In dit stadium is het nodig de bewoordingen van artikel 9 bis in detail te onderzoeken om na te gaan of het artikel 28 van de btw-richtlijn daadwerkelijk nader bepaalt zonder het aan te vullen of te wijzigen. Artikel 9 bis omvat drie leden, waarvan het eerste uit drie alinea's bestaat, waarop de overwegingen van de verwijzende rechter en de opmerkingen van Fenix tot staving van de ongeldigheid van dat artikel betrekking hebben.

Artikel 9 bis, lid 1, eerste alinea (hierna: ‘eerste alinea’), bepaalt dat wanneer de langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties, een belastingplichtige door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht, voor de toepassing van artikel 28 van de btw-richtlijn geacht wordt in eigen naam maar voor rekening van de verrichter van deze diensten te handelen, tenzij die dienstverrichter door die belastingplichtige uitdrukkelijk wordt aangewezen als degene die de dienst verricht en dat in de contractuele regelingen tussen de partijen duidelijk wordt gemaakt.

Artikel 9 bis, lid 1, tweede alinea (hierna: ‘tweede alinea’), bepaalt dat teneinde de verrichter van de langs elektronische weg verrichte diensten te beschouwen als zijnde uitdrukkelijk door de belastingplichtige aangewezen als degene die deze diensten verricht, aan twee cumulatieve voorwaarden moet worden voldaan, namelijk, om te beginnen, dat in de factuur die wordt opgemaakt of beschikbaar wordt gesteld door elke belastingplichtige door wiens tussenkomt de langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht, deze diensten en de dienstverrichter worden vermeld, en, voorts, dat in de rekening die of het betalingsbewijs dat wordt opgemaakt of ter beschikking van de afnemer wordt gesteld, de elektronische diensten en de dienstverrichter worden vermeld.

Ingevolge artikel 9 bis, lid 1, derde alinea (hierna: ‘derde alinea’), is het, voor de toepassing van lid 1 een belastingplichtige die, wat langs elektronische weg verrichte diensten betreft, goedkeuring verleent om de afnemer de diensten in rekening te brengen of om de diensten te verrichten, of de algemene voorwaarden voor het verrichten van de diensten vaststelt, niet toegestaan uitdrukkelijk een andere persoon aan te wijzen als de verrichter van deze diensten.

Wat betreft de eerste alinea zij erop gewezen dat artikel 28 van de btw-richtlijn betrekking heeft op de situatie van een belastingplichtige ‘handelend [in] eigen naam, maar voor rekening van een ander’, zonder te definiëren wanneer een belastingplichtige als zodanig wordt aangemerkt. Volgens de eerste alinea wordt voor diensten die langs elektronische weg worden verricht, met name via een onlineplatform, de belastingplichtige door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht, geacht in eigen naam, maar voor rekening van de verrichter van deze diensten te handelen. Indien dit vermoeden van toepassing is, volgt uit artikel 28 van de btw-richtlijn dat deze belastingplichtige dan geacht wordt de betrokken dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht, wat betekent dat hij als commissionair btw verschuldigd is.

Zoals Fenix terecht opmerkt, wordt het vermoeden in de eerste alinea, dat beoogt om nader te bepalen wanneer een tussenpersoon in eigen naam maar voor rekening van een ander handelt, niet genoemd in artikel 28 van de btw-richtlijn. Fenix leidt hieruit af dat het een aanvulling of wijziging van dit artikel is die verder gaat dan de loutere uitvoering. De bewoordingen ‘handelend [in] eigen naam’ in dat artikel zouden geen uitvoeringshandeling vereisen en zouden volgens de rechtspraak van het Hof moeten worden bezien in het licht van de contractuele relatie tussen de partijen. Het in de eerste alinea vastgestelde vermoeden zou evenwel, in strijd met deze rechtspraak, ongeacht de contractuele en commerciële realiteit, van toepassing zijn. Bovendien zou dit vermoeden bepalen dat commissionairs geacht worden een dienst te verrichten en te ontvangen, zelfs wanneer het duidelijk is dat er sprake is van lastgeving en de identiteit van de opdrachtgever bekend is, wat een wijziging zou behelzen van de btw-plichtigheid van commissionairs uit hoofde van artikel 28 van de btw-richtlijn.

Ik deel deze uitlegging niet.

Ten eerste stelt Fenix namelijk dat de Uniewetgever niet de bedoeling heeft gehad om in artikel 28 van de btw-richtlijn de vraag te regelen wanneer een tussenpersoon door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht, in eigen naam handelt. Bedoeld in dat artikel is evenwel het begrip ‘een belastingplichtige, handelend [in] eigen naam, maar voor rekening van een ander’, zijnde een autonoom begrip van het Unierecht. In dit kader wordt in de eerste alinea met de vaststelling van een vermoeden de strekking van dit begrip nader bepaald (en niet aangevuld). Deze alinea verduidelijkt en concretiseert aldus artikel 28 van de btw-richtlijn, dat in algemene termen is gesteld, met betrekking tot de specifieke situatie van langs elektronische weg verrichte diensten met het oog op de uitvoering van dit artikel onder uniforme voorwaarden in alle lidstaten.

Ten tweede is de Raad volgens vaste rechtspraak van het Hof bevoegd alle maatregelen te treffen die noodzakelijk of nuttig zijn voor de uitvoering van artikel 28 van de btw-richtlijn, voor zover deze niet in strijd daarmee zijn.59. Het in de eerste alinea vastgelegde vermoeden is niet in strijd met de bewoordingen van dit artikel. Met andere woorden, de door de Raad in de eerste alinea gekozen uitlegging is al in die wetgevingshandeling opgenomen, naast misschien andere mogelijke uitleggingen ervan.60.

Ten derde is het in de eerste alinea vastgestelde vermoeden weerlegbaar. Volgens de bepalingen van deze alinea wordt dit vermoeden weerlegd wanneer de dienstverrichter door de belastingplichtige uitdrukkelijk wordt aangewezen als degene die de dienst verricht en dat in de contractuele regelingen tussen de partijen duidelijk wordt gemaakt. Bijgevolg houdt deze alinea rekening met de contractuele en commerciële realiteit van de relaties tussen de tussenpersonen in de transactieketen. Zij kunnen dus overeenkomen dat de belastingplichtige door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht, niet als de dienstverrichter wordt beschouwd en in dat geval dus niet btw-plichtig is.

Ten vierde had artikel 28 van de btw-richtlijn, zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen benadrukt reeds vóór de vaststelling van artikel 9 bis tot doel de btw-plicht voor diensten waarbij een tussenpersoon betrokken is die in eigen naam maar voor rekening van een ander handelt, te verschuiven. In dit artikel wordt namelijk, door wat in punt 35 van het arrest Henfling e.a. als juridische fictie wordt aangeduid, reeds bepaald dat deze tussenpersoon wordt geacht de betrokken diensten persoonlijk te hebben verricht en als zodanig btw-plichtig is. Volgens de eerste alinea staat het de dienstverrichter en de commissionair onverminderd vrij om krachtens contractuele afspraken deze dienstverrichter aan te wijzen als degene die de dienst verricht. Bijgevolg is er geen sprake van een wijziging in de aanpak van de btw-plicht van commissionairs uit hoofde van artikel 28 van de btw-richtlijn. Gezien het bovenstaande ben ik van mening dat de eerste alinea artikel 28 van de btw-richtlijn nader bepaalt, zonder het te wijzigen of aan te vullen.

Met betrekking tot de tweede alinea stelt Fenix dat deze bepaling strikte en beperkte criteria vaststelt voor het weerleggen van het in de eerste alinea vastgelegde vermoeden, die niet voorkomen in artikel 28 van de btw-richtlijn, alsook twee aanvullende verplichte en cumulatieve criteria. In dit verband moet worden opgemerkt dat deze alinea rechtstreeks verband houdt met de eerste alinea en dezelfde logica volgt, aangezien zij nader bepaalt onder welke voorwaarden de aanbieder van langs elektronische weg verrichte diensten uitdrukkelijk door de commissionair wordt aangewezen als verrichter van deze diensten. Deze voorwaarden hebben betrekking op de gegevens die op de factuur moeten staan, een document dat in principe wordt afgeleverd door een als btw-plichtig ingeschreven onderneming die diensten verricht. Het gaat dus om het bewijs met betrekking tot de weerlegging van het vermoeden dat de tussenpersoon door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht, in eigen naam maar voor rekening van de dienstverrichter handelt, waarvan de beoordeling aan de nationale rechter staat. Aangezien de eerste alinea mijns inziens geldig is daar deze onder de uitvoeringsbevoegdheid van de Raad valt, lijkt de tweede alinea, die binnen hetzelfde kader valt, eveneens geldig.

De derde alinea bepaalt dat het een belastingplichtige die goedkeuring verleent om de afnemer de diensten in rekening te brengen of om de diensten te verrichten, of de algemene voorwaarden voor het verrichten van de diensten vaststelt, niet is toegestaan uitdrukkelijk een andere persoon aan te wijzen als de verrichter van deze diensten. Uit deze alinea volgt dat, wanneer aan deze voorwaarden is voldaan, het vermoeden niet kan worden weerlegd en dus onweerlegbaar wordt.

Fenix stelt dat die voorwaarden niet zijn geregeld in artikel 28 van de btw-richtlijn. Uit de derde alinea zou volgen dat het voor een onlineplatform uiterst moeilijk is om de toepassing van dit artikel terzijde te schuiven ten gunste van de situatie waarin de contractuele, commerciële en economische realiteit voorrang heeft. Evenals de verwijzende rechter verwijst Fenix, om te beginnen, naar werkdocument nr. 88561., dat zou aangeven dat de met artikel 9 bis beoogde werking een zo ruim mogelijke toepassing van dat artikel is en, voorts, het verslag62. ter onderbouwing van het voorstel van de Commissie van 1 december 201663., waaruit zou blijken dat dit artikel niet tot doel heeft uitvoering te geven aan artikel 28 van de btw-richtlijn, maar om de btw-plicht te verschuiven naar de tussenpersoon. Het zou dus gaan om een wijziging van het kader van dit artikel 28 die verder gaat dan de aan de Raad verleende uitvoeringsbevoegdheid.

Voorts zou de toelichting een uitlegging van artikel 9 bis hanteren die het onmogelijk maakt het vermoeden wat betreft een onlineplatform te weerleggen. Wat de vaststelling van de algemene leveringsvoorwaarden in de zin van de derde alinea betreft, zou uit de toelichting immers blijken dat het bijvoorbeeld gaat om de algemene voorwaarden die zijn vastgesteld door marktplaatsen of soortgelijke platformen die gebruikers uitnodigen om de algemene gebruiksvoorwaarden van de website of het platform te aanvaarden. Volgens Fenix zijn de gebruiksvoorwaarden van een onlineplatform echter niet de algemene leveringsvoorwaarden in de zin van de derde alinea. Als dit het geval zou zijn, zouden alle onlineplatformen onder artikel 28 van de btw-richtlijn vallen, ongeacht de contractuele voorwaarden met betrekking tot de lastgeving en de economische en commerciële realiteit, tenzij zij geen voorwaarden voor het gebruik van hun website hebben, wat commercieel onverstandig zou zijn. Fenix voegt hieraan toe dat, wat betreft de goedkeuring om de afnemer de diensten in rekening te brengen of om de diensten te verrichten, de toelichting zou vermelden dat de situaties beoogd zijn waarin de belastingplichtige onder andere de voorwaarden van de verrichting kan ‘beïnvloeden’. Deze ruime uitlegging zou de toepassing van artikel 28 van de btw-richtlijn nog meer wijzigen.

Zoals interveniënten ter terechtzitting hebben opgemerkt, staat de derde alinea centraal in deze zaak en de geldigheid van het onweerlegbare vermoeden dat in deze alinea is vastgelegd, wordt door een aantal auteurs wat betreft artikel 28 van de btw-richtlijn in twijfel getrokken.64. Mijns inziens kunnen de door Fenix aangevoerde argumenten ter ondersteuning van de ongeldigheid van de derde alinea in vier categorieën worden ingedeeld.

De eerste categorie argumenten heeft betrekking op het doel van de derde alinea, namelijk het verschuiven van de btw-plicht naar de tussenpersoon, in tegenstelling tot artikel 28 van de btw-richtlijn. Zoals in punt 75 van deze conclusie is opgemerkt, was het doel van artikel 28 van de btw-richtlijn en daarvoor van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn evenwel reeds om de btw-plicht naar de commissionair te verschuiven. Artikel 9 bis en de derde alinea ervan gaan in dezelfde richting door de modaliteiten van deze verschuiving met betrekking tot langs elektronische weg verrichte diensten nader te bepalen.

De tweede categorie argumenten verwijst naar de analyse van artikel 9 bis van de Commissie in de toelichting. Zoals ik in punt 62 van deze conclusie heb benadrukt, is deze toelichting evenwel niet juridisch bindend en biedt zij als zodanig niet de mogelijkheid van een beoordeling van de geldigheid van artikel 9 bis. Of de Raad zijn uitvoeringsbevoegdheid heeft overschreden, moet dus enkel op basis van de bewoordingen van dit artikel worden nagegaan. In elk geval is het argument van Fenix dat het voor onlineplatformen ‘commercieel onverstandig’ zou zijn om geen gebruiksvoorwaarden voor hun website vast te stellen, in casu irrelevant. Het gaat hier immers om een keuze van de betrokken platformen, die wellicht commercieel noodzakelijk is, maar die fiscale gevolgen heeft, ook al zijn die gevolgen ongewenst.

De derde categorie argumenten verwijst naar de rechtspraak van het Hof volgens welke het in aanmerking nemen van de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium is voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel.65. Zo heeft het Hof in punt 42 van het arrest Henfling e.a., met betrekking tot de activiteit van zelfstandige exploitanten van wedkantoren waar het in die zaak om ging, verklaard dat hoewel de voorwaarde van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn dat de belastingplichtige in eigen naam maar voor rekening van een derde handelt, aan de hand van de betrokken contractuele verhoudingen moet worden uitgelegd, dit niet wegneemt dat de goede werking van het bij deze richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel van de verwijzende rechter vereist dat hij concreet onderzoekt of kan worden aangetoond of, gelet op alle gegevens van de zaak, deze zelfstandige exploitanten van wedkantoren bij de inzameling van de weddenschappen daadwerkelijk in eigen naam handelden. Vervolgens heeft het Hof in punt 43 van dat arrest aangegeven welke factoren in aanmerking moesten worden genomen om vast te stellen of deze zelfstandige exploitanten van wedkantoren al dan niet in eigen naam handelden.

Niettemin zij erop gewezen dat de situatie die in het hoofdgeding aan de orde is, aanzienlijke verschillen vertoont met de zaak die heeft geleid tot het arrest Henfling e.a. In het kader van de toepassing van artikel 28 van de btw-richtlijn heeft artikel 9 bis namelijk nadere bepalingen gegeven — die op de datum van het arrest Henfling e.a. nog niet bestonden — over de situatie van commissionairs, door aan te geven in hoeverre een belastingplichtige door wiens tussenkomst elektronische diensten worden verricht, verondersteld wordt in eigen naam maar voor rekening van een ander te handelen.66.

Bovendien wordt volgens de eerste alinea een belastingplichtige door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht, geacht in eigen naam maar voor rekening van de verrichter van deze diensten te handelen. In dit verband vermeldt de derde alinea drie voorwaarden waaronder het vermoeden onweerlegbaar wordt, namelijk wanneer de belastingplichtige goedkeuring verleent om de afnemer de diensten in rekening te brengen of om de diensten te verrichten, of de algemene voorwaarden voor het verrichten van de diensten vaststelt. Is slechts aan een van deze voorwaarden voldaan, dan kan deze belastingplichtige niet expliciet een andere persoon als dienstverrichter aanwijzen. Hoewel artikel 28 van de btw-richtlijn niet bepaalt onder welke voorwaarden een belastingplichtige geacht moet worden door zijn ‘tussenkomst’ de dienst te verrichten, blijkt dat in de drie in de derde alinea genoemde situaties de tussenpersoon daadwerkelijk tussenkomt67.in de dienstverrichting, met als gevolg dat hij onweerlegbaar wordt geacht in eigen naam maar voor rekening van de verrichter van deze diensten te handelen.68.

Met name wanneer een onlineplatform ‘de algemene voorwaarden voor het verrichten’ van de diensten vaststelt, beslist het eenzijdig over deze voorwaarden, die voor de eindgebruiker bindend zijn voordat de dienst wordt verricht.69. In een dergelijke situatie lijkt het mij voor de hand liggend dat dit platform door zijn beslissing ervoor kiest om als tussenpersoon de dienst te verrichten en dus moet worden beschouwd als de dienstverrichter, met alle gevolgen van dien wat de btw betreft. Het verschil is duidelijk met het scenario genoemd in artikel 9 bis, lid 3, volgens hetwelk dit artikel niet van toepassing is op een belastingplichtige die alleen voorziet in de verwerking van betalingen met betrekking tot langs elektronische weg verrichte diensten of tot telefoondiensten die worden aangeboden via het internet, en waarbij die diensten niet door zijn tussenkomst worden verricht. In een dergelijk geval verricht de belastingplichtige de dienst immers niet door zijn tussenkomst. Anders gezegd, de derde alinea houdt mijns inziens rekening met de economische en commerciële realiteit en niet met de contractuele verhoudingen.70. Gelet op de rechtspraak van het Hof met betrekking tot artikel 28 van de btw-richtlijn, alsmede die met betrekking tot artikel 14, lid 2, onder c), van deze richtlijn, die eveneens gebaseerd is op de economische realiteit71., heeft de Raad met de vaststelling van de derde alinea dus niet zijn uitvoeringsbevoegdheid overschreden.

In dezelfde zin heeft het btw-comité in zijn richtsnoeren72. ‘unaniem’ afgesproken dat een dienstverrichter die tussenkomt in de keten niet het recht kan hebben om, in strijd met de feiten en de toepasselijke wettelijke bepalingen, te beslissen dat hij de dienst niet door zijn tussenkomst verricht en daarom niet binnen de werkingssfeer van artikel 9 bis valt. De derde alinea behoudt hier op basis van de feiten betreffende de reële situatie van de tussenpersoon in de transactieketen een onweerlegbaar vermoeden, teneinde rekening te houden met de economische realiteit. Wanneer een belastingplichtige door zijn tussenkomst een dienst verricht, kunnen de contractuele voorwaarden die bepalen dat hij niet de dienstverrichter is, dus niet van toepassing zijn.

De vierde categorie argumenten, die door Fenix reeds is aangevoerd voor de eerste alinea, heeft betrekking op het feit dat de tussenpersoon op grond van het in de derde alinea gestelde vermoeden wordt geacht in eigen naam maar voor rekening van een ander te handelen, zelfs wanneer er duidelijk sprake is van lastgeving en de identiteit van de opdrachtgever bekend is. Fenix stelt dat in een dergelijke situatie de tussenpersoon niet mag worden beschouwd als de verrichter of de afnemer van de dienst.

Dienaangaande zij opgemerkt dat aangezien in artikel 28 van de btw-richtlijn is bepaald dat de belastingplichtige ‘voor rekening van een ander’ moet handelen, er volgens de rechtspraak van het Hof tussen de commissionair en de opdrachtgever een overeenkomst moet bestaan die ertoe strekt de lastgeving tot stand te brengen, in uitvoering waarvan de commissionair voor rekening van de opdrachtgever tussenkomt bij de dienstverrichting.73. Zoals de Commissie heeft opgemerkt, zijn toeleveringsketens vaak lang en kunnen ze grenzen overschrijden.74. Onder deze omstandigheden moet er rekening mee worden gehouden dat in het kader van een keten van transacties die betrekking hebben op het verrichten van diensten op het gebied van elektronische handel, de commissionair in beginsel een ondoorzichtige tussenpersoon is. Het enkele feit dat in een bepaalde specifieke situatie de lastgeving duidelijk is en de identiteit van de opdrachtgever bekend is, zoals Fenix in het hoofdgeding stelt, lijkt mij niet voldoende om de derde alinea als zodanig ongeldig te verklaren.

Volgens de verwijzende rechter gaat artikel 9 bis veel verder dan het voorstel voor een verordening van de Commissie75., waarin met betrekking tot artikel 9 bis was bepaald dat wanneer de omroep- of elektronische diensten van een dienstverrichter worden aangeboden via het telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties die eigendom is van een tussenpersoon of een derde partij die betrokken is bij de dienst, de tussenpersoon of de derde partij voor de toepassing van artikel 28 van de btw-richtlijn wordt geacht in eigen naam maar voor rekening van de dienstverrichter te handelen ‘tenzij laatstgenoemde, met betrekking tot de eindgebruiker, uitdrukkelijk is aangewezen als degene die de dienst verleent’. Uit dit voorstel zou volgen dat het vermoeden zou moeten gelden ‘tenzij anderszins vermeld’, in tegenstelling tot het huidige artikel 9 bis.

De verwijzende rechter gaat ervan uit dat dat voorstel een uitvoeringshandeling is van artikel 28 van de btw-richtlijn, in de zin van artikel 291, lid 2, VWEU. Ik merk echter om te beginnen op dat hetzelfde voorstel, net als artikel 9 bis zelf, het vermoeden vestigt dat de tussenpersoon, wat de betrokken diensten betreft, in eigen naam maar voor rekening van een dienstverrichter handelt. Artikel 9 bis ligt dan ook in de lijn van het voorstel voor een verordening van de Commissie. Voorts wordt dit vermoeden volgens dit voorstel weerlegd wanneer de dienstverrichter uitdrukkelijk is aangewezen als degene die de dienst verleent. Door een nauwkeurige bepaling van de voorwaarden waaronder het genoemde vermoeden kan worden weerlegd, berust artikel 9 bis op dezelfde logica. Volgens mij is er dus geen fundamenteel verschil in benadering tussen de tekst van het voorstel voor een verordening en het huidige artikel 9 bis.

De verwijzende rechter verwijst ook naar het voorstel voor een richtlijn van de Commissie van 1 december 201676. tot wijziging van de bewoordingen van artikel 28 van de btw-richtlijn, aangevoerd ter ondersteuning van het betoog dat de geldigheid van artikel 9 bis ruimte laat voor discussie. Dienaangaande zij erop gewezen dat de Commissie heeft voorgesteld om dit artikel 28 als volgt te wijzigen: ‘Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige die in eigen naam, maar voor rekening van een ander handelt, een dienst wordt verricht, inclusief in gevallen waarin daarvoor gebruik wordt gemaakt van een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.’77. Zoals de Raad in zijn schriftelijke opmerkingen heeft gesteld, werd dit voorstel als overbodig beschouwd omdat artikel 28 een algemene bepaling is die van toepassing is op alle soorten diensten, met inbegrip van elektronische diensten. Hoe dan ook zie ik niet hoe dit voorstel de ongeldigheid van artikel 9 bis zou kunnen staven.

Samenvattend ben ik van mening dat dit artikel technisch van aard is en dat voor de vaststelling ervan geen politieke keuzen moesten worden gemaakt die onder de eigen verantwoordelijkheden van de Uniewetgever vallen. Het genoemde artikel geeft details op het gebied van elektronische handel met betrekking tot de toepassing van artikel 28 van de btw-richtlijn, zonder het aan te vullen of te wijzigen, zelfs niet wat de niet-essentiële onderdelen ervan betreft.

Subsidiair betoogt de regering van het Verenigd Koninkrijk dat, mocht het Hof van oordeel zijn dat artikel 9 bis, lid 1, ongeldig is, de werking in de tijd van het te wijzen arrest moet worden beperkt. In dit verband wil ik de volgende opmerkingen maken.

Volgens vaste rechtspraak is het Hof, wanneer dwingende redenen van rechtszekerheid dit rechtvaardigen, ingevolge artikel 264, tweede alinea, VWEU, dat van overeenkomstige toepassing is op krachtens artikel 267 VWEU ingediende verzoeken om een prejudiciële beslissing over de geldigheid van handelingen van de Unie, bevoegd om van geval tot geval die gevolgen van de betrokken handeling aan te wijzen welke als gehandhaafd moeten worden beschouwd.78. Zo heeft het Hof gebruikgemaakt van de mogelijkheid om de werking van de vastgestelde ongeldigheid van een bepaling van een Unieregeling te beperken in de tijd, wanneer dwingende redenen van rechtszekerheid die verband houden met alle betrokken belangen, zowel openbare als particuliere, eraan in de weg staan dat de bedragen die op grond van deze regeling over de periode voorafgaande aan de datum van het arrest zijn geheven of betaald, weer in geding worden gebracht.79.

In de onderhavige zaak betoogt de regering van het Verenigd Koninkrijk dat dwingende redenen van rechtszekerheid de handhaving van alle rechtsgevolgen van artikel 9 bis, dat sinds 1 januari 2015 in de Europese Unie van toepassing is, tot de datum van het wijzen van het arrest rechtvaardigen. De ongeldigverklaring van dit artikel zou namelijk ernstige economische gevolgen kunnen hebben, met name vanwege het grote aantal onlinetransacties tussen bedrijven en eindgebruikers, terwijl de btw te goeder trouw is aangegeven, betaald en geïnd op grond van dit geldig geachte artikel. Deze regering schat dat de te veel opgegeven of betaalde belastingen tussen 2015 en 2020 die mogelijkerwijs zouden moeten worden terugbetaald, in het Verenigd Koninkrijk 2,7 miljard pond sterling (GBP) (ongeveer 3,215 miljard EUR) zouden kunnen bedragen. Bovendien stelt deze regering dat de beperking van de werking in de tijd van het te wijzen arrest wordt gerechtvaardigd door de ongeldigheidsgrond, namelijk de fout die is gemaakt met betrekking tot de rechtsgrondslag van de bestreden handeling. Deze beperking zou moeten gelden voor alle personen en voor alle doeleinden, zonder enige uitzondering te maken ten gunste van Fenix of enige andere persoon die vóór de datum van het door het Hof te wijzen arrest beroep heeft ingesteld door zich op de ongeldigheid van artikel 9 bis te beroepen.

Gelet op de argumenten van de regering van het Verenigd Koninkrijk en gezien de ernstige gevolgen voor het grote aantal rechtsbetrekkingen die kunnen ontstaan, is het, indien het Hof van oordeel is dat artikel 9 bis ongeldig is, mijns inziens passend om de gevolgen van het te wijzen arrest in de tijd te beperken. Bovendien staat het aan het Hof om, wanneer het gebruikmaakt van de mogelijkheid om de gevolgen van een prejudiciële ongeldigverklaring van een Uniehandeling voor het verleden te beperken, te beslissen of met betrekking tot deze beperking van de werking van zijn arrest in de tijd een uitzondering kan worden gemaakt ten gunste van de partij in het hoofdgeding die het beroep tegen de nationale maatregelen ter uitvoering van de Uniehandeling bij de nationale rechter heeft ingesteld, dan wel of, omgekeerd, ook ten aanzien van die partij een enkel voor de toekomst werkende ongeldigverklaring van de Uniehandeling een passend rechtsherstel vormt.80. Aangezien Fenix de ongeldigheid van artikel 9 bis voor de verwijzende rechter heeft opgeworpen, ben ik in casu van mening dat er ten aanzien van deze vennootschap geen reden is om de werking in de tijd van het te wijzen arrest te beperken.81.

In het licht van het voorgaande ben ik van mening dat de Raad met de vaststelling van artikel 9 bis de uitvoeringsbevoegdheid die hem bij artikel 291, lid 2, VWEU en artikel 397 van de btw-richtlijn is toegekend, gelet op artikel 28 van die richtlijn, niet heeft overschreden en dat artikel 9 bis dus geldig is.