HR, 07-12-2001, nr. 35231

Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (het Hof) van 19 februari 1999, nr. 96/02277.1 Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).

De belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit heeft, woonde tot medio 1993 in Nederland; daarna in Hongarije.

In maart 1993 heeft hij tegen betaling van twee premies ad in totaal ƒ 20.600,- bij een Nederlandse verzekeringsmaatschappij twee lijfrenteverzekeringen gesloten. In zijn aangifte voor het jaar 1993 heeft hij dit bedrag als persoonlijke verplichting op zijn inkomen in mindering gebracht. De aangifte werd gevolgd.

In 1994 heeft de belanghebbende de lijfrenteverzekeringen afgekocht voor een bedrag van ƒ 21.633,-. De Inspecteur (het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen) heeft het bedrag van de in 1993 betaalde premies ad ƒ 20.600,- in 1994 als negatieve persoonlijke verplichting tot het binnenlands inkomen van de belanghebbende gerekend. De afkoopsom als zodanig werd niet belast omdat het heffingsrecht ten aanzien van die som (ook) volgens de Inspecteur op grond van het Nederlands-Hongaarse belastingverdrag bij Hongarije berustte.

De belanghebbende heeft tegen de hem opgelegde aanslag tevergeefs bezwaar gemaakt. Vervolgens heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof. In zijn beroepschrift voerde de belanghebbende aan dat het Nederlands-Hongaarse belastingverdrag niet alleen het heffingsrecht over de afkoopsom toewees aan Hongarije, maar ook het heffingsrecht over de in aanmerking genomen negatieve persoonlijke verplichtingen. Het Hof heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld en heeft de aanslag verminderd tot nul.

Het beroep van de Staatssecretaris steunt op één middel, waarin wordt betoogd dat het belastingverdrag met Hongarije Nederland niet verhindert belasting te heffen over het bedrag van de negatieve persoonlijke verplichtingen.

Het middel is door de belanghebbende bij vertoogschrift bestreden.

Vervolgens is het middel schriftelijk toegelicht door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat bij Uw Raad.

Tot 1992 werd een afkoopsom van een recht op lijfrente voor binnenlandse belastingplichtigen gerangschikt onder art. 31, lid 1 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). Het bedrag werd belast naar het bijzonder tarief van art. 57 Wet IB 1964.

Woonde de gerechtigde tot de lijfrente in het buitenland, dan viel de afkoopsom, ook als de lijfrentedebiteur in Nederland woonde of gevestigd was, niet onder de Nederlandse inkomstenbelasting: de lijfrentetermijnen en de afkoopsom werden niet tot het binnenlandse onzuivere inkomen gerekend.2

Bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (de zgn. Brede Herwaardering I) is de behandeling van een dergelijke afkoopsom aanzienlijk gewijzigd. Aftrek van de voor een lijfrente betaalde premie als persoonlijke verplichting wordt sindsdien slechts verleend als (het recht op) de lijfrente niet kan worden afgekocht ( art. 45, lid 6 Wet IB 1964). Wordt (het recht op) de lijfrente toch afgekocht, dan worden de afgetrokken premies bij een in Nederland wonende belastingplichtige in aanmerking genomen als negatieve persoonlijke verplichtingen (art. 45c, lid 2, onderdeel b Wet IB 1964), en wel op het onmiddellijk aan die afkoop voorafgaande tijdstip (art. 45c, lid 6 Wet IB 1964). Deze negatieve persoonlijke verplichtingen worden bij de bepaling van het inkomen als een positief bedrag in aanmerking genomen (art. 3, lid 3, onderdeel d Wet IB 1964). Overtreft de afkoopsom het bedrag van de betaalde premies, dan wordt het surplus bij een in Nederland wonende belastingplichtige belast op grond van art. 25, lid 1, onderdeel g, j° lid 8 Wet IB 1964.

Woont degene die afkoopt (inmiddels) in het buitenland en gaat het om een Nederlandse lijfrente waarvoor in het verleden premie-aftrek (als persoonlijke verplichtingen) is verleend, dan worden de in het verleden afgetrokken premies sinds 1992 eveneens als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking genomen. Zij worden dan beschouwd als een positief bestanddeel van het binnenlands inkomen (art. 48, lid 3, onderdeel b Wet IB 1964). Ook dat gebeurt o.g.v. art. 45c, lid 6 j° art.48, lid 4 Wet IB 1964 weer op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de afkoop.

De buitenlandse gerechtigde wordt verder belast voor de afkoopsom, indien en voor zover de premies voor de lijfrenteverzekering konden worden afgetrokken als persoonlijke verplichtingen (art. 49, lid 1, onderdeel c - 1994: b - 5° Wet IB 1964, j° art. 48, lid 4 Wet IB 1964). Anders dan bij binnenlandse belastingplichtigen, is die heffing (in beginsel) niet beperkt tot het saldo van de afkoopsom en de betaalde premies, maar wordt in beginsel de gehele afkoopsom belast. De saldo-methode is uitgeschakeld (art. 48, lid 4 Wet IB 1964). Die premies worden slechts in aftrek toegelaten als de belasting die de belanghebbende verschuldigd is over de bijtelling van die premies als negatieve persoonlijke verplichtingen is voldaan (art. 49, lid 8 - 1994: 6 - Wet IB 1964).

Aan de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 ging vooraf een in 1987 gepubliceerd voorontwerp tot de wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen, het zgn. Voorontwerp brede herwaardering.3 Dat voorontwerp bevatte een regeling voor negatieve persoonlijke verplichtingen. Zoals de persoonlijke verplichtingen in mindering komen op het onzuivere inkomen, zouden die negatieve persoonlijke verplichtingen omgekeerd het onzuivere inkomen verhogen. De regeling zou in de eerste plaats gelden voor teruggaven van bedragen, die in het verleden als persoonlijke verplichtingen waren afgetrokken.4 Verder zou de regeling in bepaalde gevallen dienen om de in het verleden verleende aftrek als persoonlijke verplichtingen terug te nemen door het afgetrokken bedrag in een later jaar weer bij te tellen. Die bijtellingen werden in de concept-memorie van toelichting 'fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen' genoemd.

Die bijtellingen betroffen een bepaalde categorie van persoonlijke verplichtingen, de premies voor lijfrenten. In het voorontwerp werden aan de aftrek van premies van lijfrenten als persoonlijke verplichtingen bepaalde voorwaarden gesteld. Die voorwaarden hielden o.a. in dat de (aanspraak op) lijfrente niet zou kunnen worden afgekocht. Hield men zich niet aan die voorwaarden, dan zouden de als persoonlijke verplichtingen afgetrokken premies in een later jaar weer als 'fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen' worden bijgeteld.

Die bijtelling van (fictieve) negatieve persoonlijke verplichtingen zou zowel gelden voor in Nederland wonende of verblijvende binnenlandse belastingplichtigen als voor elders wonende (geëmigreerde) buitenlandse belastingplichtigen. Voor de binnenlandse belastingplichtigen zouden de (fictieve) negatieve persoonlijke verplichtingen een positief bestanddeel van het inkomen in de zin van art. 3 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) gaan vormen; voor de buitenlandse belastingplichtigen zouden de (fictieve) negatieve belastingplichtigen worden aangemerkt als een positief bestanddeel van het binnenlands inkomen (art. 48 Wet IB 1964). Verder werd in dit voorontwerp voorgesteld om in het vervolg ook de termijnen en afkoopsommen van lijfrenten waarvoor in Nederland premieaftrek was genoten, tot het binnenlandse onzuivere inkomen van buitenlandse belastingplichtigen te rekenen (art. 49 Wet IB 1964).

In de literatuur werd betoogd dat de bepalingen inzake die bijtelling van (fictieve) negatieve persoonlijke verplichtingen ten aanzien van geëmigreerde belastingplichtigen en ten aanzien van het bij die personen belasten van de lijfrentetermijnen of een afkoopsom veelal niet effectief zou zijn omdat de door Nederland afgesloten belastingverdragen niet zouden toestaan dergelijke (fictieve) inkomsten werkelijk te belasten.5 Het recht om dergelijke (fictieve) inkomsten te belasten zou volgens die schrijvers o.g.v. het zgn. restartikel (zie hierna, par. 5.1.) toevallen aan het woonland.

De bijtelling van 'echte' negatieve persoonlijke verplichtingen in de zin van 'genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen' werd ingevoerd bij Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I). In het Voorlopig verslag betreffende het ontwerp dat leidde tot die wet hadden een aantal Kamerleden nog de vraag opgeworpen of die bijtelling ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen gelet op de door Nederland gesloten belastingverdragen niet gedoemd was om "vrijwel een dode letter (te) blijven"6, maar de bewindslieden ontkenden dat.7 In dat verband stelden zij

Zoals reeds besproken (zie par. 3.1.) is het fiscale regime voor aftrek van premies voor lijfrenten bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede Herwaardering I) herzien. Daarbij zijn de voorwaarden voor aftrek van dergelijke premies als persoonlijke verplichtingen aangepast en is ook een regeling ingevoerd om die aftrek - als die voorwaarden niet worden nagekomen - in een later jaar te herzien door de afgetrokken bedragen weer bij te tellen als negatieve persoonlijke verplichtingen.

In de Memorie van toelichting (MvT) werd betoogd8:

Die bijtelling van de in het verleden afgetrokken premies in de vorm van negatieve persoonlijke verplichtingen bij afkoop etc. geldt zowel voor in Nederland wonende belastingplichtigen als voor inmiddels geëmigreerde (buitenlandse) belastingplichtigen.

Beloopt het bedrag van de afgetrokken premies ƒ 100.000,- of meer, dan geldt voor emigrerende lijfrentegerechtigden verder een exit-heffing via een zgn. conserverende aanslag (art. 45, lid 3 Wet IB 1964).

In de MvT werd opgemerkt9

In de Engelse - enig authentieke - tekst luidt art. 22, lid 1 van het in 1986 afgesloten belastingverdrag met Hongarije16 (het Verdrag):

In de Nederlandse vertaling worden 'Items of income' aangeduid als: 'Bestanddelen van het inkomen'. De tekst van art. 22, lid 1 van het Verdrag is voor zover relevant identiek aan die van art. 21, lid 1 van het OESO-Modelverdrag 1963-1977.

Art. 3, lid 2 van het Verdrag luidt:

Een bijtelling in de vorm van een negatieve persoonlijke verplichting vormt een (fictief) bestanddeel van het binnenlands inkomen (art. 48, lid 3, onderdeel c Wet IB 1964). Een dergelijke bijtelling is derhalve in beginsel een 'Item of income' in de zin van art. 22, lid 1 van het Verdrag. In die zin ook, ten aanzien van art. 22, lid 1 van het OESO-Modelverdrag, een aantal schrijvers onder wie Brouwer en Van Dijck17. Zie over deze kwalificatie ook mijn collega Wattel in par. 6.40. van zijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, nr. C99/009, V-N 2000/49.19, blz. 4511 e.v. (hierna aangehaald in par. 5.10.).

Anders echter Bon18 en mr. IJzerman in par. 3.6. (blz. 14/5) van zijn schriftelijke toelichting, die van mening zijn dat de in art. 21, lid 1 van het OESO-Modelverdrag gebruikte term 'Items of income' ziet op bestanddelen van het onzuivere inkomen. Zij doen daarbij een beroep op de arresten HR 26 juni 1968, BNB 1968/170 en HR 15 april 1992, BNB 1992/223 waarin is beslist dat de in art. 20, lid 3 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag gebruikte term 'alle inkomensbestanddelen' ziet op

Ik meen echter dat het te ver gaat om aan die uitleg van een begrip in het art. 20 van het in 1959 afgesloten Nederlands-Duitse belastingverdrag betekenis toe te kennen voor de interpretatie van een term in het later tot stand gekomen art. 21, lid 1 van het OESO-Modelverdrag.19

De vraag hoe een niet tot het onzuivere inkomen, maar wel tot het inkomen behorende fictieve bate voor verdragsdoeleinden moet worden geduid is naar aanleiding van de Wielockx-arresten20 ook gerezen ten aanzien van afnemingen van een door een buitenlander gevormde fiscale oudedagsreserve. Ook in dat geval is toepassing van het restartikel verdedigd21, maar is ook betoogd dat dergelijke afnemingen moeten worden aangemerkt als een nagekomen bate uit onderneming.22 Voor kwalificatie als (nagekomen) winst uit onderneming valt veel te zeggen. Weliswaar vormen de toevoegingen aan de fiscale oudedagsreserve ingevolge art. 3, lid 3 Wet IB 1964 een correctie bij de herleiding van het onzuiver inkomen tot het inkomen, maar de toevoegingen aan de oudedagsreserve worden sinds 1992 uitsluitend uitgedrukt in een percentage van de winst. In feite komt de dotatie ook ten laste van de winst. Men zou dus kunnen zeggen dat ook een afneming van de oudedagsreserve in een later jaar (hoewel voor binnenlandse belastingplichtigen wederom beschouwd een correctiepost op het onzuivere inkomen bij de herleiding van dat onzuivere inkomen tot het inkomen) materieel gezien vertraagd genoten 'winst' vormt.

Ten aanzien van negatieve persoonlijke verplichtingen kan een dergelijk verband met bepaalde inkomsten niet worden gelegd. Weliswaar kan men betogen dat de bijtelling van wat eerder is afgetrokken in wezen neerkomt op het alsnog belasten van een stuk inkomen

dat in het verleden door de aftrek onbelast werd gelaten (zie het in par. 4.10. gegeven citaat uit de MvA inzake de Wet van 12 december 1991, Stb. 697) maar dat stuk inkomen valt niet nader te kwalificeren.

Hoewel een bijtelling als negatieve persoonlijke verplichtingen dus naar de tekst genomen onder art. 21, lid 1 van het OESO-Modelverdrag - en onder 22 van het Verdrag met Hongarije - valt, zijn er ook argumenten die er voor pleiten om aan te nemen dat die bepaling(en) niet op dergelijke fictieve inkomensposten zien.

Zo wordt in het commentaar op art. 21 OESO-Modelverdrag gesteld:

Mr. IJzerman leidt uit die passage af dat art. 21 van het OESO-Modelverdrag slechts ziet op inkomsten uit bronnen (income from sources). In die zin ook de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie (blz. 4), ten aanzien van art. 22 van het Verdrag.23 Deze opvatting sluit ook aan bij hetgeen in de MvA inzake de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 werd betoogd (zie par. 4.10.) en bij de opmerking die aanvankelijk in de MvT inzake de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 was opgenomen (zie noot 10).

In par. 6.40. van zijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, nr C 99/009 (civiele kamer), V-N 2000/49.19, blz. 4511 e.v., betoogde mijn collega Wattel:

Deze analyse - waar ik mij bij aansluit - dwingt tot de slotsom dat een terugneming van een niet-brongebonden aftrekpost buiten het bereik van art. 21, lid 1 van het OESO-Modelverdrag valt. In die zin ook - al in 1993 - Kavelaars.24

Er is nog een ander argument dat daarvoor pleit. De in het OESO-Modelverdrag opgenomen toewijzingsregels laten de staten vrij in de wijze waarop en de mate waarin zij de toegewezen inkomsten willen belasten. De staten zijn dus ook vrij in het toestaan van persoonlijke aftrekposten en ook in het terugnemen daarvan. Dat betekent dat het volstrekt onaannemelijk is dat, na emigratie, de nieuwe woonstaat in de ogen van de opstellers van het modelverdrag een taak zou hebben bij het terugnemen van een in het verleden door de oude (en nu bronstaat geworden) woonstaat verleende aftrek. Het valt ook niet aan te nemen dat de nieuwe woonstaat bereid zou zijn voor dergelijke gevallen een heffingsbasis in de nationale wet te scheppen en evenmin dat de oude woonstaat er mee zou instemmen dat het effect van die terugneming in de staatskas van de nieuwe woonstaat zou vloeien.

Mijn conclusie is derhalve dat de in art. 21 van het OESO-Modelverdrag - en art. 22 van het Nederlands- Hongaarse verdrag - niet zien op bijtellingen in de vorm van negatieve persoonlijke verplichtingen.

Nu heeft het Hof in de onderhavige zaak art. 22 van het Nederlands-Hongaarse verdrag in omgekeerde zin toegepast. Het Hof heeft vooropgesteld dat art. 22 de bevoegdheid tot het belasten van een afkoopsom van een lijfrente toewijst aan Hongarije, als het woonland van de belanghebbende, en niet aan Nederland.25 Het belasten - door Nederland - (als negatieve persoonlijke verplichtingen) van een bedrag ter grootte van de in het verleden afgetrokken premies staat volgens het Hof gelijk aan het belasten van een deel van die afkoopsom en dat zou, volgens het Hof, in strijd zijn met doel en strekking van art. 22 van het Verdrag.26

Het Hof kiest hier voor een materiële benadering. Zó bezien, komt het belasten van een bedrag ter grootte van de in het verleden afgetrokken premies onder het etiket 'negatieve persoonlijke verplichtingen' inderdaad neer op het belasten van een deel van de afkoopsom. Een dergelijke materiële benadering geeft echter pas een compleet beeld als niet alleen wordt gelet op het resultaat in het jaar van afkoop, maar ook in aanmerking wordt genomen dat de premieaftrek in het verleden een belastingvoordeel heeft opgeleverd. Beziet men de zaak in zijn geheel, dan vallen aftrek en bijtelling tegen elkaar weg en wordt de in art. 22 van het Verdrag opgenomen toedelingsregel, ook als men de zaak materieel bekijkt, niet geschonden.

Een ander argument tegen de gelijkstelling van heffing over de negatieve persoonlijke verplichtingen en heffing over de afkoopsom is dat beide weliswaar opgeroepen worden door de afkoop, maar dat de grondslag afwijkend is. Voor de bepaling van het bedrag dat als negatieve persoonlijke verplichtingen in de heffing wordt betrokken is het bedrag van de afkoopsom niet relevant. Bepalend is slechts het bedrag van de in het verleden afgetrokken premies. Dat bedrag kan lager maar ook hoger zijn dan de ontvangen afkoopsom.27

Gelet op een en ander acht ik de beslissing van het Hof onjuist.

In (de toelichting op) het middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof de heffing over het bedrag van de premies die voor de verwerving van de lijfrenten zijn betaald en de heffing over de afkoopsom ten onrechte op een lijn heeft gesteld. Hij wijst daartoe op een aantal verschillen tussen beide heffingen.

Met de Staatssecretaris ben ik van mening dat het Hof te weinig betekenis heeft toegekend aan de verschillen tussen beide heffingen. Met name heeft het Hof naar mijn mening ten onrechte het bijzondere karakter van de heffing over het bedrag van de in het verleden afgetrokken premies veronachtzaamd. Daar komt bij dat het Hof in zijn materiële benadering ten onrechte slechts let op de materiële gevolgen in het jaar waarin de afkoop plaatsvindt en niet laat meewegen, dat de aftrek van die premies in het verleden een belastingvoordeel heeft opgeleverd. Aldus ontstaat ook materieel gezien, een incompleet beeld. Een en ander betekent dat de grondslag waarop het betoog van het Hof is gebaseerd komt te vervallen, zodat het middel slaagt.

In (de toelichting op) het middel wordt verder betoogd dat de in het Nederlands- Hongaarse verdrag opgenomen toewijzingsregels geen betrekking hebben op de bijtelling van de in het verleden afgetrokken premies in de vorm van negatieve persoonlijke verplichtingen. Ik deel die opvatting (zie hiervoor, par. 5.9. t/m 5.13).

Een en ander betekent dat de uitspraak van het Hof en de uitspraak van de Inspecteur moeten worden vernietigd en dat de aanslag moet worden verminderd tot ƒ 1.034,- (zie de uitspraak van het Hof, o. 3.1. ).