Rb. Zeeland-West-Brabant, 16-09-2014, nr. AWB-14, 1866

Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal 2013 € 918 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft tegen het bedrag dat hij op aangifte heeft voldaan bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 februari 2014 het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 19 maart 2014, ontvangen bij de rechtbank op 20 maart 2014, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 165.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 juni 2014. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Ter zitting heeft de inspecteur een schriftelijke reactie op de pleitnota van belanghebbende overgelegd. Voor een overzicht van de ter zitting verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal, dat tegelijkertijd met deze uitspraak wordt verzonden.

De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en heeft daarbij belanghebbende in de gelegenheid gesteld om nadere informatie te verstrekken. Belanghebbende heeft bij brief van 16 juni 2014, door de rechtbank ontvangen op 24 juni 2014, nadere informatie verstrekt. De inspecteur heeft bij brief van 4 juli 2014 hierop gereageerd. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

Belanghebbende heeft het artsexamen met goed gevolg afgelegd en is als (basis)arts in het BIG-register opgenomen. Belanghebbende heeft diverse vervolgopleidingen gevolgd, onder meer een postacademische acupunctuuropleiding bij de Nederlandse Artsen Acupunctuur Vereniging (verder: NAAV). Op 4 mei 1996 heeft belanghebbende voor die opleiding een diploma behaald. Belanghebbende is lid van de NAAV.

De NAAV is een beroepsorganisatie van (tand)artsen die hun medische achtergrond aanvullen met acupunctuur. De NAAV behartigt de belangen van zowel patiënten als leden. Het lidmaatschap van de NAAV staat alleen open voor BIG-geregistreerde (tand)artsen die een speciale acupunctuurstudie hebben afgerond. Zij moeten in het bezit zijn van een acupunctuurdiploma, behaald aan een door de NAAV erkende opleidingsstichting of opleidingsinstituut.

Belanghebbende heeft een praktijk voor natuurgeneeskunde. In dat kader past hij ook acupunctuur toe.

Met ingang van 1 januari 2013 is de vrijstelling van omzetbelasting voor de gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: Wet OB) gewijzigd. Sinds deze wetswijziging voldoet belanghebbende omzetbelasting over de vergoeding voor zijn acupunctuurbehandelingen.

Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal 2013 € 918 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Het beroep strekt tot teruggaaf van € 850 omzetbelasting (€ 1.051 aan omzetbelasting over de omzet van € 5.005 verminderd met de daaraan toe te rekenen voorbelasting van € 201).

In geschil is het antwoord op de vraag of de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB van toepassing is op de door belanghebbende verrichte acupunctuurbehandelingen.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd ter zitting en in de van hen afkomstige stukken.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van € 850. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Vaststaat dat belanghebbende het universitaire artsexamen met goed gevolg heeft afgelegd en dat hij als arts is ingeschreven in het zogenoemde BIG-register. Voorts staat vast dat hij een opleiding acupunctuur heeft gevolgd en kwalificeert voor het lidmaatschap van de NAAV. Belanghebbende heeft gesteld dat hij ten aanzien van een patiënt handelt als elke andere arts, met dit verschil dat na het onderzoek van de patiënt en het stellen van de diagnose overwogen wordt of de feitelijke behandeling van de patiënt op de zogenoemde reguliere wijze zal plaatsvinden of dat daarbij gebruik zal worden gemaakt van acupunctuur. De inspecteur heeft dit niet althans onvoldoende gemotiveerd betwist.

Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB geldt een vrijstelling voor de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG), voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding.

Belanghebbende is de beoefenaar van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG en heeft een op dat beroep gerichte opleiding voltooid. Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat de in geding zijnde diensten van belanghebbende liggen op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens. De eerste vraag die antwoord behoeft, is of en in hoeverre de diensten van belanghebbende in gevallen waarin na onderzoek en diagnosestelling gebruik gemaakt wordt van acupunctuur bij de behandeling van de patiënt vallen binnen het deskundigheidsgebied van een arts.

Ingevolge artikel 19 van de Wet BIG wordt tot het gebied van deskundigheid van de arts gerekend het verrichten van handelingen op het gebied van de geneeskunst. Artikel 1, tweede lid, van de Wet BIG bepaalt dat in die wet en de daarop berustende bepalingen onder handelingen op het gebied van de geneeskunst, voor zover hier van belang, worden verstaan alle verrichtingen – het onderzoeken en het geven van raad daaronder begrepen – rechtstreeks betrekking hebbende op een persoon en ertoe strekkende hem van een ziekte te genezen, hem voor het ontstaan van een ziekte te behoeden of zijn gezondheidstoestand te beoordelen. Onder deze ruime omschrijving van het deskundigheidsgebied van een arts valt naar het oordeel van de rechtbank ook de toepassing van acupunctuur in het kader van de behandeling van een patiënt door een arts. De behandeling waarvan die toepassing onderdeel uitmaakt is immers onmiskenbaar gericht op het genezen van een ziekte. Daaraan doet niet af dat de wetenschappelijke waarde en effectiviteit van acupunctuur niet algemeen aanvaard is. In dit verband acht de rechtbank mede van belang dat de Koninklijke Nederlandsche Maatschappij ter bevordering der Geneeskunst (KNMG) een gedragsregel heeft gegeven voor artsen die (mede) gebruik maken van niet-reguliere behandelwijzen in het licht van de specifiek voor artsen geldende normen. Daaruit valt af te leiden dat de KNMG in beginsel de toepassing van die behandelwijzen als verrichting van een arts aanvaardt. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende bij de toepassing van acupunctuur niet voldoet aan de door de KNMG vastgestelde gedragsregels. Voorts acht de rechtbank in dit verband van belang dat uit het ZonMw-signalement ‘Ontwikkeling en implementatie van evidence-based complementaire zorg’ van maart 2104 blijkt dat complementaire zorg in verschillende ziekenhuizen in Nederland, waaronder academische ziekenhuizen, wordt toegepast. Specifiek met betrekking tot acupunctuur wordt vermeld dat de Duitse ‘KNMG’ de acupunctuur medisch heeft erkend en de Senaat in de Verenigde Staten een resolutie heeft geaccepteerd, waarin de waarde van natuurgeneeskunde wordt erkend als een methode die veilig, effectief en betaalbaar is.

Ervan uitgaande dat de toepassing van acupunctuur, zoals die door belanghebbende wordt verricht, onder het deskundigheidsgebied van een arts valt, is voorts van belang dat de vrijstelling van omzetbelasting slechts geldt voor zover de diensten van de arts onderdeel vormen van de opleiding van de arts. Hoewel de verhouding tussen het behoren tot het deskundigheidsgebied van de arts en het onderdeel uitmaken van een daarop gerichte opleiding uit de parlementaire geschiedenis niet eenduidig is af te leiden, kan de huidige tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB zo worden gelezen dat in een geval waarin een dienst wel tot het deskundigheidsgebied van een arts behoort maar niet tot de daarop gerichte opleiding, die dienst niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Naar de rechtbank begrijpt is dat de stelling van de inspecteur. De rechtbank zal daarvan uitgaan.

Om als arts in het BIG-register te worden opgenomen is volgens artikel 18 van de Wet BIG vereist het bezit van een getuigschrift, waaruit blijkt dat de betrokkene voldoet aan de daartoe bij algemene maatregel van bestuur gestelde opleidingseisen. Volgens artikel 6 van de Wet BIG wordt de inschrijving in het register geweigerd als niet voldaan is aan de in die wet opgenomen opleidingseisen. Ingevolge artikel 34 van de Wet BIG kan bij algemene maatregel van bestuur ter bevordering van een goede uitoefening van de individuele gezondheidszorg de opleiding van een beroep worden geregeld of aangewezen. In artikel 2 van het Besluit opleidingseisen arts is bepaald dat vereist is een getuigschrift van een universiteit, waaruit blijkt dat betrokkene met goed gevolg het examen heeft afgelegd ter afsluiting van een opleiding tot arts die voldoet aan de daaraan in artikel 3 van dat besluit gestelde eisen. In dat artikel is bepaald dat de opleiding tot arts erop is gericht dat de betrokkene de competenties verwerft als bedoeld in bijlage 1 bij het besluit, op de daarbij aangegeven niveaus en in samenhang met de lijst van vraagstukken rondom gezondheid en ziekte als opgenomen in bijlage 2 bij het besluit. Voorts is bepaald dat de opleiding ten minste 5.500 uren theoretisch en praktisch onderwijs bevat. De in bijlage 1 opgenomen competenties hebben betrekking op de medische deskundigheid en de deskundigheid als communicator, samenwerker, organisator, gezondheidsbevorderaar, academicus en beroepsbeoefenaar.

Het curriculum van de opleiding tot arts is niet wettelijk geregeld. Binnen de onder 4.6. vermelde minimumvereisten wordt het aan de universiteiten en de universitaire medische centra (UMC’s) overgelaten het curriculum vast te stellen. Deze instellingen hebben in dit opzicht een zekere vrijheid betreffende de inrichting van de studie voor arts. In onderling overleg hebben deze instellingen het Raamplan artsenopleiding 2009 opgesteld. Blijkens de inleiding op dat plan geldt het als een minimum pakket van eisen om de maatschappij en in het bijzonder de patiënt de verzekering te geven op welk niveau de afgestudeerde arts als beginnend beroepsbeoefenaar kan functioneren. In de inleiding wordt voorts opgemerkt dat de beschrijvingen niet gedetailleerd zijn om de UMC’s de ruimte te geven voor een eigen invulling en verdieping van onderwerpen, zodat zij zich op een eigen wijze kunnen profileren.

Uit de onder 4.6. en 4.7. vermelde feiten en omstandigheden volgt dat, anders dan bij de parlementaire behandeling van de wijziging van de onderhavige vrijstellingsbepaling kennelijk is verondersteld (Kamerstukken II 2011/12, 33287, MvT, blz. 11), het curriculum voor de opleiding tot arts niet wettelijk is vastgesteld en dat zich blijkens het Raamplan artsenopleiding 2009 verschillen voordoen in de door de verschillende universiteiten bepaalde inhoud van de artsenopleiding. Met betrekking tot de complementaire en alternatieve behandelwijzen, waartoe acupunctuur wordt gerekend, is in dit opzicht van belang dat het curriculum van de Universiteit Utrecht voorziet in twee keuzevakken in het tweede jaar van de bachelorfase. Tot de te kiezen vakken behoort ‘Complementaire zienswijzen in de zorg’. De Rijksuniversiteit Groningen biedt voor het tweede en derde jaar van de studie onder meer het vak ‘Complementaire en Alternatieve Geneeswijzen’ aan als keuzevak. Een beschrijving daarvan behoort tot de stukken van het geding. Een en ander betekent dat de opleiding van een arts mede de toepassing van de acupunctuur kan omvatten. De omstandigheid dat dit geen verplicht onderdeel uitmaakt van de opleiding – men kan ook voor andere vakken kiezen – staat er naar het oordeel van de rechtbank niet aan in de weg dat voor de arts die dit vak tijdens de opleiding heeft gevolgd, acupunctuur en eventuele andere behandelwijzen deel uit hebben gemaakt van die opleiding. Nu deze behandelwijzen, zoals onder 4.4. is overwogen, deel uitmaken van het deskundigheidsgebied van een arts, is de desbetreffende arts dan voor de medische diensten, ook voor zover die bestaan uit acupunctuur, vrijgesteld van omzetbelasting.

Aan een en ander doet niet af dat de in de opleiding tot arts opgedane kennis en vaardigheden op zichzelf nog niet voldoende zijn voor het onmiddellijk toepassen van acupunctuur in het kader van de behandeling van een patiënt. De opleiding tot arts is de meest algemene en brede medische opleiding. Daaraan is inherent dat de beginnende arts niet noodzakelijkerwijs alle vormen van behandeling van een patiënt even goed zal beheersen. Op bepaalde terreinen zal een verdieping van de kennis en de vaardigheden noodzakelijk zijn, mede afhankelijk van de wijze waarop de arts zijn patiënten wil behandelen. Daarbij komt dat de ontwikkelingen op medisch gebied tot nieuwe kennis en behandelwijzen aanleiding kunnen geven. Er zijn naar het oordeel van de rechtbank in de tekst van de vrijstellingsbepaling en de parlementaire behandeling daarvan geen aanknopingspunten te vinden voor de stelling dat kennis en vaardigheden die een arts, na zijn initiële opleiding tot arts, heeft verworven door middel van bij- en nascholing c.q. permanente educatie en die hij vervolgens gebruikt in zijn praktijkvoering, aan de toepassing van de vrijstelling in de weg staan. Ook de staatsecretaris van Financiën gaat daarvan in zijn Besluit van 14 mei 2013, nr. BLKB/2013/810, Stcrt. 2013, 13136 (het Besluit), klaarblijkelijk uit. Uit punt 3.4 van dat besluit valt af te leiden dat ook zorg op basis van een na de initiële opleiding gevolgde aanvullende opleiding in beginsel deelt in de vrijstelling.

Met betrekking tot zogeheten niet-reguliere zorg wordt in genoemd onderdeel van het besluit opgemerkt dat – voor zover hier van belang – artsen die ook zorg verlenen op basis van een aanvullende opleiding die niet BIG-gereguleerd is maar wel in het verlengde ligt van én een evidente verdieping vormt op de initiële BIG-opleiding, voor die zorg zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Een arts die een opleiding heeft gevolgd waarvan kennis van de acupunctuur deel uitmaakte, zal bij het volgen van een aanvullende opleiding acupunctuur voldoen aan die voorwaarden. Een dergelijke opleiding ligt in het verlengde van zijn opleiding tot arts en het vormt onmiskenbaar een evidente verdieping van de tijdens de opleiding tot arts verworven kennis op dit terrein. Dat betekent dat er ook in de visie van de staatssecretaris artsen zijn die voor de toepassing van acupunctuur zijn vrijgesteld. Die visie acht de rechtbank juist. In het midden kan blijven of en in hoeverre een dergelijke situatie zich eveneens voordoet ten aanzien van artsen die een buitenlandse opleiding hebben gevolgd en op de voet van artikel 41 van de Wet BIG kunnen worden ingeschreven in het BIG-register.

Vast staat dat belanghebbende een artsenopleiding heeft gevolgd, waarvan de studie van complementaire en alternatieve geneeswijzen, waaronder acupunctuur, geen deel uit heeft gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank gelden bij de beoordeling of de vrijstelling ook de toepassing van acupunctuur omvat indien de kennis daarvan in een vervolgopleiding is verworven, dezelfde eisen als ten aanzien van de arts die een opleiding tot arts heeft gevolgd, waarvan de kennis van de acupunctuur wel deel uitmaakte. Ook ten aanzien van belanghebbende moet derhalve worden beoordeeld of de vervolgopleiding acupunctuur in het verlengde ligt van en een evidente verdieping vormt op de initiële opleiding tot arts. Naar het oordeel van de rechtbank ligt het verwerven van kennis en vaardigheden op het gebied van een andere behandelwijze binnen het deskundigheidsgebied van een arts in het verlengde van de initiële opleiding tot arts. De rechtbank acht het aanleren van kennis en vaardigheden met betrekking tot andere behandelwijzen, binnen het deskundigheidgebied van de arts, om die behandelwijzen naast andere te kunnen toepassen, een evidente verdieping van de initiële BIG-opleiding tot arts. De zorg bestaande uit de toepassing van acupunctuur door belanghebbende in het kader van de behandeling van de patiënt voldoet derhalve aan de door de staatssecretaris voor de vrijstelling van die zorg gestelde voorwaarden. In het midden kan dan blijven of en in hoeverre die voorwaarden te strikt zijn geformuleerd.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB mede van toepassing is op de toepassing van acupunctuur door belanghebbende in het kader van de behandeling van een patiënt.

Voor het geval artsen die een initiële artsenopleiding hebben gevolgd, waarvan acupunctuur geen deel uitmaakte en die zich vervolgens hebben bekwaamd in de toepassing van acupunctuur, anders dan onder 4.11 overwogen, niet zijn vrijgesteld voor de toepassing van acupunctuur in het kader van de behandeling van patiënten, merkt de rechtbank het volgende op. De omstandigheid dat bepaalde artsen zijn vrijgesteld voor de toepassing van acupunctuur in het kader van een behandeling van een patiënt, zoals onder 4.8. en 4.10. overwogen, doordat zij de opleiding hebben gedaan in het kader van hun initiële artsenopleiding en eventueel in het verlengde en als verdieping daarvan, kan ertoe leiden dat het beginsel van de neutraliteit wordt geschonden indien aan andere artsen, die deze vorm van geneeskundige verzorging verrichten op basis van een nadere opleiding en die over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de verzorging van de arts die op grond van de nationale vrijstellingsbepaling in aanmerking komt voor een vrijstelling van omzetbelasting, de vrijstelling wordt onthouden (HvJ EU 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/04, Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen). Vast staat dat belanghebbende vervolgopleidingen acupunctuur heeft gevolgd en in het bezit is van een acupunctuurdiploma, behaald aan een door de NAAV erkende opleidingsinstelling. Deze opleidingen kwalificeren voor het lidmaatschap van de NAAV. De NAAV is een beroepsorganisatie van artsen die hun medische achtergrond aanvullen met acupunctuur. De rechtbank acht aannemelijk dat de door belanghebbende aldus verkregen kennis en vaardigheden inzake de toepassing van acupunctuur (ver) uitgaan boven die van artsen die acupunctuur slechts als onderdeel van de artsenopleiding hebben bestudeerd en ten minste gelijk is aan de door die artsen in het kader van een vervolgopleiding verworven kennis en vaardigheden. Dat betekent dat het kwaliteitsniveau van belanghebbende in dit opzicht ten minste gelijkwaardig moet worden geacht aan dat van bedoelde artsen.

Uit het onder 4.13. overwogene volgt dat de nationale wetgever op grond van de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie dienaangaande niet de vrijheid heeft de vrijstelling uit te sluiten voor zover het de toepassing van acupunctuur in het kader van de behandeling van een patiënt door belanghebbende betreft. Dit betekent dat, indien de opleiding van belanghebbende met betrekking tot de geding zijnde diensten niet geacht kan worden in het verlengde te liggen van en een evidente verdieping te vormen van de initiële opleiding tot arts, zoals onder 4.11. overwogen, die diensten niettemin zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

Uit al het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan belanghebbende is. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf van € 850 aan omzetbelasting. Gelet hierop dient het beroep gegrond te worden verklaard.

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.435 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het verstrekken van schriftelijke inlichtingen met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 2). Voor vergoeding van kosten van de bezwaarfase acht de rechtbank geen termen aanwezig, nu is gesteld noch gebleken dat belanghebbende om vergoeding van deze kosten heeft verzocht voordat, zoals is vereist op grond van artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht, uitspraak op bezwaar is gedaan.

De rechtbank:

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.435;

- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 165 aan deze vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan op 16 september 2014 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr.drs. M.H. van Schaik en mr. D.B. Bijl, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. van Es-Hinnen, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.