HR, 31-05-2024, nr. 21/05426

HR, 31-05-2024, nr. 21/05426

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 31‑05‑2024

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 15, lid 1, Wet OB 1968; aftrek van omzetbelasting ter zake van bouw van een door de ondernemer aan derden te verhuren woonhuis vanwege plaatsing van zonnepanelen op het dak van dat woonhuis?; rechtstreeks en onmiddellijk verband met levering met zonnepanelen opgewekte energie?

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 21/05426

Datum 31 mei 2024

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 11 november 2021, nr. BK-20/007791., op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 19/6043) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting.

1. Geding in cassatie

1.1

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.Belanghebbende, vertegenwoordigd door M. Klomp, heeft een verweerschrift ingediend.

1.2

Op 2 oktober 2023 heeft belanghebbende verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep, de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade.De Minister van Justitie en Veiligheid is in de gelegenheid gesteld te reageren op dit verzoek. Van deze gelegenheid heeft de Minister geen gebruik gemaakt.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende heeft op een hem toebehorend perceel twee woningen doen bouwen: een woning voor eigen bewoning (hierna: de eigen woning) en een woning die hij als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) heeft bestemd voor de verhuur (hierna: de huurwoning).

2.2

Met de bouw van de huurwoning is in 2017 aangevangen en de bouw is in 2018 afgerond. Met ingang van 1 augustus 2018 verhuurt belanghebbende de huurwoning met toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet.

2.3

Tijdens de bouw zijn op het dak van de huurwoning veertig niet-geïntegreerde zonnepanelen (hierna: de zonnepanelen) geïnstalleerd. De elektriciteit die wordt opgewekt met de zonnepanelen wordt gebruikt ten behoeve van de huurwoning en de eigen woning. Hetgeen meer aan elektriciteit wordt opgewekt dan wordt gebruikt ten behoeve van die woningen, wordt tegen vergoeding geleverd aan een energiebedrijf (hierna: het energiebedrijf). Belanghebbende heeft in de huurprijs van de huurwoning een vergoeding voor verbruik van elektriciteit begrepen.

2.4

Met betrekking tot de bouw van de huurwoning inclusief de levering en montage van de zonnepanelen is aan belanghebbende een bedrag van € 50.739 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Van dit bedrag aan omzetbelasting heeft € 2.959 betrekking op de levering en montage van de zonnepanelen.

2.5

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de omzetbelasting die hem ter zake van de bouw van de huurwoning in rekening is gebracht, voor aftrek in aanmerking komt voor zover deze is toe te rekenen aan het gebruik van het dak voor de zonnepanelen. Hij heeft in verband daarmee bij zijn aangifte over het tijdvak 14 juni 2018 tot en met 31 december 2018 verzocht om teruggaaf van een bedrag van € 27.839 aan omzetbelasting. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende alleen recht op aftrek heeft voor de ter zake van de levering en montage van de zonnepanelen in rekening gebrachte omzetbelasting. Hij heeft bij beschikking een teruggaaf verleend tot een bedrag van € 2.959.

3. De oordelen van het Hof

3.1

Voor het Hof was in geschil of en zo ja in hoeverre belanghebbende aanspraak kan maken op aftrek van omzetbelasting die hem in rekening is gebracht voor de bouw van de huurwoning.

3.2.1

De Inspecteur heeft zich bij het Hof op het standpunt gesteld dat ter zake van de uitgaven voor de huurwoning, die niet voor belaste handelingen is bestemd, geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaat, omdat geen rechtstreeks en onmiddellijk verband kan worden aangenomen tussen de bouw van de huurwoning enerzijds en de belaste levering van energie anderzijds. Volgens de Inspecteur zou belanghebbende de uitgaven voor de huurwoning ook hebben gedaan als hij geen zonnepanelen op het dak ervan had laten plaatsen. Voor zijn standpunt heeft de Inspecteur gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1158 (hierna: het arrest van 16 juli 2021). Hij heeft uit dat arrest afgeleid dat indien de belastingplichtige de kosten voor een woonhuis “hoe dan ook” zou hebben gemaakt, ook wanneer hij niet zonnepanelen zou hebben aangeschaft, niet kan worden gezegd dat deze kosten zijn gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie.

3.2.2

Het Hof heeft dat standpunt van de Inspecteur verworpen. Het heeft vooropgesteld dat het onderhavige geval afwijkt van de situatie die heeft geleid tot het arrest van 16 juli 2021 omdat de huurwoning niet – zoals het geval was in de zaak die heeft geleid tot dat arrest – een woning voor privégebruik is, maar een investeringsgoed. De huurwoning die tegen vergoeding wordt verhuurd, maakt, aldus het Hof, als investeringsgoed deel uit van het ondernemingsvermogen van belanghebbende. De huurwoning, die zowel onderdak biedt aan de huurder(s) als ondersteuning biedt aan de op het dak geplaatste zonnepanelen, kan zowel worden toegerekend aan de verhuur als aan de levering van elektriciteit. Het ‘hoe dan ook’-criterium uit het arrest van 16 juli 2021 is daarom, aldus het Hof, hier niet van toepassing.

3.3

Het Hof heeft bij de beoordeling van het geschil de huurwoning als afzonderlijk investeringsgoed, naast de zonnepanelen, in aanmerking genomen. Met betrekking tot de huurwoning heeft het Hof geoordeeld dat deze een dubbele functie heeft, te weten het genereren van huurinkomsten en het dienen als draagconstructie voor de zonnepanelen. Omdat de huurinkomsten zijn vrijgesteld van omzetbelasting terwijl de levering van elektriciteit aan het energiebedrijf wel belast is, wordt de huurwoning gemengd gebruikt. Op grond van de laatste alinea van artikel 15, lid 1, van de Wet heeft dit volgens het Hof tot gevolg dat de belasting die in rekening is gebracht ter zake van de uitgaven in verband met de huurwoning slechts aftrekbaar is naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de belaste activiteiten van de ondernemer (pro rata). Het Hof ziet geen aanleiding voor berekening van de aftrek op basis van werkelijk gebruik en heeft aftrekbaar geacht het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als de belaste omzet van belanghebbende staat tot het totaal van zijn belaste en vrijgestelde omzet. In dit geval gaat het om de verhouding van de omzet van de elektriciteit ten opzichte van de totale omzet. Uitgaande van een omzet uit de levering van elektriciteit – daarin begrepen het deel van de opgewekte elektrische stroom dat ten behoeve van de huurwoning is gebruikt – van € 326 en van huurinkomsten van € 6.973 heeft het Hof het pro-ratapercentage bepaald op vijf.Omdat bepaalde uitgaven alleen zijn gedaan in verband met het woongenot van de huurwoning, moet het recht op aftrek volgens het Hof worden beperkt tot de omzetbelasting die rust op uitgaven in verband met de draagconstructie van de huurwoning. Die uitgaven heeft het Hof berekend op een bedrag van € 177.125 inclusief € 30.740 aan omzetbelasting. Na toepassing van het pro-ratapercentage komt ter zake van de huurwoning een bedrag van € 1.537 voor aftrek in aanmerking (vijf procent van € 30.740).

3.4

In aanmerking nemende dat belanghebbende ter zake van de aanschaf en levering van de zonnepanelen aftrek van omzetbelasting tot het hiervoor in 2.5 bedoelde bedrag van € 2.959 toekomt, heeft het Hof het totaalbedrag van de aan belanghebbende te verlenen teruggaaf van omzetbelasting vastgesteld op € 4.428.

4. Beoordeling van de middelen

4.1

Middel I is gericht tegen de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel berust het oordeel van het Hof dat het ‘hoe dan ook’-criterium uit het arrest van 16 juli 2021 in dit geval niet van toepassing is, op een onjuiste rechtsopvatting. Daarvan uitgaande heeft het Hof niet mogen aannemen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de bouwkosten van de huurwoning en het met behulp van de op die huurwoning geïnstalleerde zonnepanelen belast leveren van elektriciteit, aldus het middel.

4.2.1

Bij de beoordeling van middel I stelt de Hoge Raad voorop dat wanneer een ondernemer zoals belanghebbende een investeringsgoed tot zijn ondernemingsvermogen bestemt en als zodanig uitsluitend gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, aangenomen moet worden dat de voor dat investeringsgoed gedane uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van die ondernemer.Voor zover middel I stelt dat een woning voor eigen bewoning (gebruik voor privédoeleinden) en een met vrijstelling van omzetbelasting verhuurde woning (gebruik voor bedrijfsdoeleinden) in materiële zin dezelfde positie innemen, namelijk dat geen aftrek van voorbelasting kan plaatsvinden in verband met het ontbreken van belaste prestaties, miskent het middel dat voor het vaststellen van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen uitgaven en gebruik voor bedrijfsdoeleinden niet van belang is of die belastbare handelingen geheel of gedeeltelijk zijn vrijgesteld van omzetbelasting. In zoverre faalt middel I.

4.2.2

Het Hof heeft geoordeeld dat de huurwoning deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van belanghebbende en dat belanghebbende de huurwoning heeft bestemd en gebruikt voor belastbare handelingen, te weten de verhuur ervan en het tegen vergoeding leveren van elektriciteit die is opgewekt met de op het dak van die huurwoning geïnstalleerde zonnepanelen. In dat oordeel ligt besloten het oordeel van het Hof dat de uitgaven van belanghebbende voor de huurwoning hun uitsluitende oorzaak vinden in die economische activiteiten van belanghebbende en dat die uitgaven objectief daarmee verband houden. Deze oordelen kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.Anders dan middel I betoogt, wordt in zo’n geval niet toegekomen aan de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de ondernemer ter zake van een woning die hij deels voor eigen bewoning heeft bestemd en gebruikt, de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend. Het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof is dan ook juist. Middel I faalt daarom ook in zoverre.

4.3

Middel II is gericht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat het deel van de opgewekte elektrische stroom dat wordt verbruikt in de huurwoning, in de heffing van omzetbelasting kan worden betrokken, waardoor niet alleen aanspraak kan worden gemaakt op volledige aftrek van de ter zake van de levering en installatie van de zonnepanelen in rekening gebrachte omzetbelasting, maar ook op aftrek van een deel van de ter zake van de bouw van de huurwoning aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting, naar het door het Hof gehanteerde pro-ratapercentage. Het middel betoogt dat de in de vrijgestelde huurinkomsten begrepen vergoeding voor de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit niet als belaste vergoeding in aanmerking kan worden genomen. Voor het geval het middel slaagt, concludeert de Staatssecretaris dat de teruggaaf niet lager kan worden vastgesteld dan het bedrag van € 2.959 dat is vastgesteld bij de hiervoor in 2.5 bedoelde beschikking.

4.4.1

Bij de beoordeling van en naar aanleiding van middel II wordt het volgende overwogen.

4.4.2

Zoals hiervoor in 2.3 is weergegeven, zijn de zonnepanelen tijdens de bouw van de huurwoning op het dak van de huurwoning bevestigd en is belanghebbende de huurwoning vervolgens als geheel voor zijn economische activiteiten gaan gebruiken. Daarom moet voor de heffing van omzetbelasting de huurwoning met de daarop geplaatste zonnepanelen als geheel – dat wil zeggen als één investeringsgoed – in aanmerking worden genomen. Dit betekent dat bij de beantwoording van de vraag in hoeverre belanghebbende aanspraak kan maken op aftrek van omzetbelasting ter zake van de huurwoning, alle omzetbelasting die ter zake van de bouw en levering van de huurwoning in rekening is gebracht, dus inclusief de omzetbelasting ter zake van de zonnepanelen, in aanmerking moet worden genomen. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, bestaat in dit geval dus geen aanleiding om de huurwoning en de zonnepanelen voor de bepaling van het aftrekbare gedeelte van omzetbelasting als afzonderlijke investeringsgoederen in aanmerking te nemen.

4.4.3

In een geval als het onderhavige waarin de ondernemer een investeringsgoed gebruikt zowel voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, kan de ondernemer op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 die voorbelasting in aftrek brengen in dezelfde verhouding als die waarin het totaal van de vergoedingen voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, staat tot het totaal van de vergoedingen voor alle handelingen (pro rata).

4.4.4

Aan belanghebbende is in verband met de bouw van de huurwoning, inclusief de zonnepanelen, een bedrag van € 50.739 in rekening gebracht. Ook indien wordt uitgegaan van het door het Hof vastgestelde aftrekbare percentage van vijf, over de hoogte waarvan middel II klaagt, moet worden geoordeeld dat de aan belanghebbende toegekende teruggaaf van € 2.959, vermeld in de hiervoor in 2.5 bedoelde beschikking, hoger is geweest dan waarop hij recht heeft. Middel II slaagt op de grond dat belanghebbende een hoger bedrag heeft teruggekregen dan waarop hij recht heeft.

4.5

De Hoge Raad heeft ook de overige klachten van middel I over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

4.6

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Zoals de Staatssecretaris in het beroepschrift in cassatie terecht heeft geconcludeerd, kan in dit geding de teruggaaf niet lager worden vastgesteld dan het bedrag vermeld in de hiervoor in 2.5 bedoelde beschikking. Het instellen van beroep mag immers niet ertoe leiden dat degene die beroep instelt, in een slechtere positie komt te verkeren dan zonder het instellen van het beroep het geval zou zijn geweest. Dit brengt mee dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.

5. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure

5.1

Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep, de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade.

5.2

In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 30 december 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met niet meer dan zes maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 500.

6. Proceskosten

6.1

Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris wordt gegrond verklaard zodat er geen aanleiding is om de Staatssecretaris te veroordelen in de proceskosten.

6.2

In de omstandigheid dat aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure wordt toegekend, vindt de Hoge Raad aanleiding om de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie.2.

6.3

Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand neemt de Hoge Raad tot uitgangspunt dat i) een verzoek om schadevergoeding een proceshandeling is waaraan 1 punt wordt toegekend, en ii) op een dergelijk verzoek van toepassing is wegingsfactor 0,25 (zeer licht) zoals voorzien in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht.3.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof,

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

- veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500, en

- veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 219 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 31 mei 2024.

Beroepschrift 31‑05‑2024

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnr. 21/05426) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 11 november 2021, nr. 20/00779, inzake [X] te [Z] betreffende de teruggaafbeschikking omzetbelasting over het tijdvak van 14 juni 2018 tot en met 31 december 2018.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw bericht van 5 januari 2022 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middelen van cassatie draag ik voor:

I.

Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in de artikelen 2 en 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld, dat er aanleiding bestaat om een gedeelte van de voorbelasting op de bouwkosten en levering van de zorgwoning in aftrek toe te staan, omdat deze zou zijn toe te rekenen aan de (belaste) levering van energie via de zonnepanelen, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Inleiding

In cassatie kan worden uitgegaan van de onder 2 in de uitspraak vermelde vaststaande feiten. De kern van het geschil betreft de beantwoording van de vraag of een deel van de voorbelasting op de bouwkosten van de zorgwoning, die vrijgesteld van btw wordt verhuurd, voor aftrek in aanmerking komt, gelet op de met btw belaste levering van energie die plaatsvindt via de zonnepanelen die op het dak van de zorgwoning zijn geplaatst. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend, met welk oordeel ik mij niet kan verenigen.

Voor een bevestigend antwoord is binnen het vigerende rechtskader van de Wet OB 1968 en de BTW-richtlijn 2006/112/EG immers noodzakelijk dat van de bouwkosten van de zorgwoning kan worden bepaald, dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen die kosten en de belaste levering van energie met de zonnepanelen. Het Hof acht in dat verband het ‘hoe dan ook’-criterium van HR 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1158, in casu niet van toepassing en neemt aan dat het voormelde rechtstreekse en onmiddellijke verband aanwezig is. Daarmee geeft de uitspraak van het Hof mijns inziens blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel indien het Hof van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan, dan is de uitspraak zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Rechtskader

Het geldende rechtskader wordt veelal als volgt beschreven.1. Een ondernemer brengt in aftrek de omzetbelasting die door andere ondernemers terzake van door hen aan die ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen (artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, Wet OB 1968). Op de belastingplichtige rust de last te bewijzen dat aan alle voorwaarden voor het uitoefenen van het recht op vooraftrek is voldaan. Daaronder valt, voor zover hier van belang, de voorwaarde dat de in rekening gebrachte bouwkosten van de zorgwoning rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het jegens een ander verrichten van een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting (i.c. de energieleveringen).2. Het rechtstreeks en onmiddellijk verband moet bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van de omzetbelasting over in een eerder stadium verworven goederen of diensten vooronderstelt dat de voor de verwerving van de zorgwoning gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste energiehandelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.3.

Indien een dergelijk verband niet bestaat, kan een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen die bouwkosten van de zorgwoning en de belaste levering van energie niettemin worden aangenomen indien de kosten voor de betrokken goederen of diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem verrichte prestaties; in dat geval bestaat immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de voor de verwerving van goederen of diensten gedane uitgaven en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.

Een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt als de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend.4.

Het is aan belanghebbende om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor bedoeld, bestaat. In het onderhavige geval houdt dit in dat het op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden aangenomen dat de bouw van de zorgwoning haar uitsluitende oorzaak vindt in de belaste activiteit van de levering van energie via de zonnepanelen, ondanks de vrijgestelde verhuur van de zorgwoning en ongeacht de mate van dat gebruik.5.

Beschouwingen

Het Hof heeft in de onderhavige zaak niet geoordeeld dat de bouwkosten van de zorgwoning, eventueel via de algemene kosten, zouden zijn opgenomen in de prijs die belanghebbende ontvangt voor de levering van energie. De Inspecteur heeft op dat punt ook onweersproken gesteld dat energiemaatschappijen een vast bedrag aan zonnepaneelhouders betalen en dat die vergoeding niet afhankelijk is van de kosten die de zonnepaneelhouders maken. Ook overigens is niet gebleken dat in het onderhavige geval de kosten van de bouw van de zorgwoning, al dan niet via de algemene kosten, op enigerlei wijze zijn verdisconteerd in de prijs die belanghebbende van de energiemaatschappij voor de levering van energie heeft ontvangen.

Op deze grond zou voor enige aftrek van voorbelasting op de bouwkosten van de zorgwoning in relatie tot de levering van energie via de zonnepanelen geen plaats zijn, aangezien een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen die bouwkosten van de zorgwoning en de belaste levering van energie ontbreekt.

Indien de uitspraak van het Hof onder 5.5 zo zou moeten worden begrepen dat doordat het ondernemersplan van belanghebbende gericht was op een combinatie van de zorgwoning en de zonnepanelen, wel sprake zou zijn van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouwkosten van de zorgwoning en de belaste levering van energie, vermag ik dat oordeel van het Hof niet te volgen. Daarmee is namelijk geenszins aannemelijk gemaakt — en evenmin ligt daarin besloten — dat de bouwkosten van de zorgwoning via de algemene kosten zouden zijn verdisconteerd in de prijs die belanghebbende van de energiemaatschappij ontvangt voor de levering van energie. Mocht dit onverhoopt de gedachtegang van het Hof zijn, dan is deze naar mijn mening onjuist en in ieder geval zonder nadere motivering niet begrijpelijk.

Voor de goede merk ik nog op dat, anders dan belanghebbende kennelijk meent, op basis van de omstandigheid dat het van meet af aan zijn bedoeling was de zorgwoning mede te gebruiken voor de levering van energie en dat zonder de bouw van de zorgwoning.geen energie kan worden opgewekt, geen rechtstreeks en onmiddellijk verband kan worden aangenomen.

In het kader van de vraag welke kosten binnen de onderneming van belanghebbende, bestaande uit de vrijgestelde verhuur van de zorgwoning en de belaste levering van energie via de zonnepanelen, waaraan dienen te worden toegerekend — gemengde kosten of niet — biedt juist ook het zogenoemde ‘hoe dan ook’-criterium uitkomst. De overweging van het Hof (r.o. 5.5) dat de zorgwoning zowel onderdak biedt aan de huurder(s) als ondersteuning biedt aan de op het dak geplaatste zonnepanelen, waardoor de zorgwoning zowel kan worden toegerekend aan de verhuur als aan de levering van elektriciteit, acht ik in dit kader dan ook onjuist of irrelevant althans geenszins toereikend.

Hierbij wijs ik op de navolgende overwegingen in HR 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1158:

‘3.3.2

Bij de beoordeling of een verband als hiervoor in 3.3.1 omschreven bestaat, moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de belastingplichtige de betrokken uitgaven heeft gedaan en hij de betrokken prestaties verricht. De aftrek moet worden beperkt tot uitgaven die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. Of een rechtstreeks en onmiddellijk verband in de hiervoor bedoelde zin bestaat, moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud van de gebruikte goederen of diensten. Eveneens moet rekening worden gehouden met de uitsluitende oorzaak van de verwerving van het goed of de dienst. Wanneer vaststaat dat een uitgave niet ten behoeve van de belastbare activiteit van de belastingplichtige is gedaan, kan niet worden aangenomen dat tussen deze uitgave en die activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat in de zin van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt als de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend.

3.3.3

Als regel geldt dat het aan de belastingplichtige is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddeliijk verband als hiervoor in 3.3.1 bedoeld, bestaat. In het bijzonder bij goederen of diensten die naar hun aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt, houdt dit in dat het op de weg van de belastingplichtige ligt om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden aangenomen dat de uitgave haar uitsluitende oorzaak vindt in de belastbare activiteit ondanks het privégebruik van het goed of de dienst en ongeacht de mate van dat privégebruik.’

Bezien vanuit het oogpunt van aftrek van voorbelasting nemen een woonhuis voor privédoeleinden en een woonhuis dat zogenoemd vrijgesteld wordt verhuurd in materiële zin dezelfde positie in, namelijk dat er geen aftrek van voorbelasting kan plaatsvinden in verband met het ontbreken van belaste uitgaande prestaties. Mede tegen die achtergrond zou het bevreemden indien het voor het te maken beoordelingskader dan zou uitmaken of de zonnepanelen worden geplaatst op een woning die privé wordt gebruikt dan wel op een zorgwoning die vrijgesteld wordt verhuurd.6.

Ik vermag dan ook niet in te zien dat het ‘hoe dan ook’-criterium van uw Raad in dezen niet van toepassing zou zijn. Ingeval kan worden aangenomen dat de uitsluitende oorzaak van de bouw van de woning is gelegen in de verhuur en bewoning door de huurders van die woning, kan niet worden aangenomen dat tussen die bouwkosten en de levering van energie via de zonnepanelen een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat in de zin van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt als belanghebbende de bouw van de woning toch zou hebben uitgevoerd wanneer hij geen belaste energielevering had uitgeoefend. Het Hof heeft dit beoordelingskader met het gestelde onder 5.5 van uitspraak naar mijn mening miskend en in zoverre geeft de uitspraak dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Mocht uw Raad onverhoopt van oordeel zijn dat het Hof wel van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan, dan is de uitspraak van het Hof zonder nadere motivering niet begrijpelijk. In mijn optiek wettigen de vaststaande feiten en de gebezigde bewijsmiddelen namelijk uitsluitend de conclusie dat belanghebbende de kosten voor de zorgwoning ook zou hebben gemaakt wanneer hij de zonnepanelen niet zou hebben aangeschaft. De zorgwoning is gebouwd vanuit de wetenschap dat de kosten terugverdiend moeten worden met de verhuur. De exploitatie van de zonnepanelen dient er niet toe om de kosten van de bouw van de zorgwoning goed te maken. Voorts is niet gesteld of gebleken dat er bijvoorbeeld meerkosten bij de bouw van de zorgwoning zijn gemaakt, die specifiek zijn toe te rekenen aan de plaatsing van de zonnepanelen.

Reeds gelet op de voormelde beschouwingen kan in casu de plaatsing van de zonnepanelen op de zorgwoning er niet toe leiden dat de voorbelasting op de bouwkosten van de zorgwoning, ook niet voor een deel, voor aftrek in aanmerking komt.

Ten overvloede merk ik in dit verband nog het volgende op.

Maatschappelijke en economische realiteit

Vanuit maatschappelijk en economisch oogpunt is het irreëel de bouw van de zorgwoning — voor de btw onmiskenbaar een zelfstandig investeringsgoed — toe te rekenen aan de netleveringen, nu ter zake een oorzakelijk verband ontbreekt. Dat zou echt de omgekeerde wereld zijn. Hieraan doet het gegeven dat het dak van de woning als ondergrond dient voor die zonnepanelen niet af. De kosten van de woning zijn ingegeven door de beoogde verhuur en bewoning van de huurders en dat zou niet anders zijn als voor een andere energievoorziening van het huis zou zijn gekozen.

Het feitelijke genot c.q. verbruik van de bouw van de woning vindt plaats door belanghebbende voor de verhuur en door de huurders voor hun woongenot. Bij een keuze tussen het toerekenen van de op de bouw van de woning betrekking hebbende omzetbelasting aan de handelingen waarmee een onmiddellijk verband bestaat of die waarmee een middellijk verband bestaat, dient uiteraard de toerekening plaats te vinden aan de handelingen waarmee een onmiddellijk (oorzakelijk) verband bestaat.7. Vaststaat dat de toerekening in casu dan dient plaats te vinden aan de vrijgestelde verhuur van belanghebbende, waarbij uiteraard geen aftrek van voorbelasting past. Door kosten van de bouw van de zorgwoning toe te rekenen aan de levering van energie zouden meer investeringen worden toegerekend aan die levering dan noodzakelijk voor de levering van energie. Alleen de zonnepanelen zijn voor de exploitatie van de zonnepanelen gebruikt en niet de zorgwoning.

In vergelijking met het arrest Vos Aannemingen BVBA8. is de behoefte van de vrijgestelde verhuur van de woning niet ondergeschikt aan de behoefte van de belastingplichtige als energieleverancier. Integendeel. Zie ook de beschikking van het HvJ van 8 oktober 2020, C-621/19 (Weindel)9., punten 42 en 45, en het DSV Road arrest van 25 juni 201510., punt 49.

Zelfstandig te onderscheiden bestanddelen

Bij de ‘zonnepanelenonderneming’ vormt de zonnepaneleninstallatie (en niet het dak) het object van de ondernemingsuitoefening, terwijl die installatie geen bestanddeel van de woning uitmaakt. Dit onderscheid wettigt ook een verschil in behandeling. De behandeling voor de btw van de zonnepanelen (als zelfstandige goederen) heeft zijn eigen aspecten.

In deze zaak staat ook vast dat belanghebbende de omzetbelasting in verband met de aanschaf van de zonnepanelen in aftrek heeft gebracht en terugontvangen. De omstandigheid dat het dak van de woning dienst doet als ondersteuning van de zonnepanelen doet hieraan niet af.

In dit verband wijs ik ook op de uitspraak van het Österreichischer Verwaltungsgerichtshof (Wien) van 1 juni 2017, nr. 2016/15/0027, waarbij onder de punten 31, 32 en 34, het volgende is overwogen:

‘31.

Zum Vorsteuerabzug führte die Generalanwältin in ihren Schlussanträgen vom 7. März 2013 weiters aus, bei der wirtschaftlichen Tätigkeit der Elektrizitätslieferung seien Solarzellenpaneele als Investitionsgüter im Sinne der Sechsten Richtlinie anzusehen (Rn 34).

32.

Aus diesen Ausführungen, die sich darauf bezogen, dass eine PV-Anlage am Dach eines Wohnhauses errichtet und betrieben wurde, ist abzuleiten, dass den Ausgangsumsätzen (Elektrizitätslieferungen) im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit der Erzeugung und Einspeisung von elektrischem Strom mittels einer PV-Anlage ausschlieBlich jene Eingangsumsätze zuzurechnen sind, die sich auf die PV-Anlage selbst (Solarzellenpaneele samt Montage) beziehen. Aufwendungen zur Errichtung eines Daches (oderauch des Hauses) sind nicht dieser unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen.

(…)

34.

Der Umsatzsteuerbescheid 2013, der gemäB § 253 BAO an die Stelle des zunächst bekämpften Vorauszahlungsbescheides getreten war, war daher insoweit abzuändern, als über die vom Finanzamt im Umsatzsteuerbescheid bereits berücksichtigten Vorsteuern (9.175,58 EUR) hinaus weitere Vorsteuern in Höhe von 565,38 EUR der PV-Anlage zuzuordnen und sohin im Umsatzsteuerbescheid zu berücksichtigen waren. Die weiters vom Bundesfinanzgericht berücksichtigten Vorsteuern in Höhe von 2.018,57 EUR sind hingegen nicht der PV-Anlage zuzuordnen, sondern betreffen den pauschalierten landwirtschaftlichen Betrieb. Die übrigen Bemessungsgrundiagen blieben unbestritten.’

Uit de hiervoor aangehaalde punten blijkt dat het Verwaltungsgerichtshof de conclusie van de A-G Sharpston in de zaak Fuchs11. in ogenschouw neemt en de situatie beschrijft met een woonhuis. Onder verwijzing naar punt 34 wordt geconcludeerd dat de zonnepaneleninstallatie (ook in dat geval) een zelfstandig investeringsgoed is. Vervolgens wordt daaruit afgeleid (punt 32) dat de aanleg of renovatie van het dak niet tot de kosten behoren die toerekenbaar zijn aan de exploitatie van de zonnepanelen en het Verwaltungsgerichtshof doet de zaak verder zelf af.

Op basis van deze overwegingen, die zien op een PV-installatie die op het dak van een woonhuis was aangebracht en werd geëxploiteerd, is af te leiden dat de uitgaande prestatie (levering elektriciteit) in het kader van de onderneming bestaande uit het opwekken en invoeren van elektriciteit in het net via een PV-installatie, uitsluitend die inkopen toe te rekenen zijn die op de PV-installatie zelf (zonnepanelen inclusief de montage) betrekking hebben. Uitgaven voor vervaardiging van een dak (of ook een huis) zijn niet aan deze ondernemersactiviteit toe te rekenen.

Conclusie

Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende geen recht op aftrek van de omzetbelasting die drukt op de bouw van de zorgwoning. De andersluidende uitspraak van het Hof geeft naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel indien van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan is deze zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

II.

Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in de artikelen 2 en 15 van de Wet OB 1968 en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het deel van de elektriciteit dat wordt gebruikt in de zorgwoning in de heffing van omzetbelasting kan worden betrokken, waardoor enerzijds aanspraak kan worden gemaakt op de volledige aftrek van voorbelasting op de zonnepanelen en anderzijds het door het Hof gehanteerde pro rata percentage bij de door het Hof voorgestane aftrek van voorbelasting op de draagconstructie van de zorgwoning hoger wordt vastgesteld, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Met betrekking tot het bepalen van de aan de elektriciteit toe te rekenen omzet gaat het Hof onder 5.6 er vanuit dat de door de zonnepanelen opgewekte elektriciteit wordt gebruikt door de twee woningen en dat het meerdere wordt geleverd aan de energiemaatschappij.

Het Hof heeft mijns inziens terecht daaruit geconcludeerd dat voor zover het meerdere tegen vergoeding wordt (terug)geleverd aan de energiemaatschappij en de elektriciteit voor de privéwoning wordt gebruikt (artikel 3, lid 3, onderdeel a, Wet OB 1968) sprake is van belaste omzet. Echter voor zover de elektriciteit wordt gebruikt in de zorgwoning en de vergoeding hiervoor is begrepen in de vrijgestelde huur, ben ik met het Hof van mening dat belanghebbende in zoverre geen belaste levering van elektriciteit verricht.

Desondanks heeft het Hof ervoor gekozen om het totale verbruik als belaste prestatie aan te merken, aangezien belanghebbende het verbruik-niet heeft gesplitst in privégebruik en gebruik door de huurder(s) van de zorgwoning. Daarbij ontbreekt echter de wettelijke grondslag om het totale verbruik van elektriciteit als belast met omzetbelasting te zien.

Dit geldt temeer omdat dientengevolge — dus zonder een wettelijke grondslag — belanghebbende wel aanspraak kan maken op de aftrek van de totale voorbelasting op de zonnepanelen. Voorts werkt deze benadering van het Hof door op de hoogte van het volgens het Hof van de voorbelasting op de bouw van de zorgwoning in aanmerking te nemen aftrekbare gedeelte, aangezien daarmee het pro rata percentage hoger uitkomt. Een dergelijke gevolgtrekking zonder wettelijke grondslag kan naar mijn mening niet worden aanvaard.

Opmerkelijk in dit verband is overigens dat het Hof ter onderbouwing van zijn standpunt wijst op de zich daardoor voordoende gelijke behandeling met andere particulieren die elektriciteit leveren aan de energiemaatschappij en alleen voor deze activiteit ondernemer zijn voor de heffing van omzetbelasting. Een gelijkstelling die het Hof in het onderhavige geval kennelijk wel aanspreekt bij de bepaling van de aftrek van de voorbelasting op de zonnepanelen, maar nadrukkelijk niet volgt bij de beantwoording van de vraag naar de mogelijke aftrek van de voorbelasting op de bouwkosten van de zorgwoning (waartegen middel I is gericht). Daarin lijkt een innerlijke tegenstrijdigheid schuil te gaan. Zie ook voetnoot 6.

Mitsdien dient de in de vrijgestelde verhuur begrepen vergoeding voor de gebruikte elektriciteit niet in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken en kan naar mijn mening niet het volle bedrag aan voorbelasting op de zonnepanelen in aftrek worden gebracht. Ook is het Hof dusdoende uitgegaan van een te hoog pro rata percentage bij het bepalen van de aftrek van voorbelasting op de draagconstructie van de zorgwoning.

Voor de goede orde merk ik nog op dat in geval van gegrondbevinding van cassatiemiddel I bij de eventuele gegrondbevinding van cassatiemiddel II de teruggaafbeschikking uiteraard niet lager kan worden vastgesteld dat het daarin vermelde bedrag van € 2.959.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.