Hof Amsterdam, 31-05-2012, nr. 08/00135bis

Vaststaat dat op 1 april 1999 belanghebbende als dochtervennootschap – en met [D] BV als moedervennootschap – is opgegaan in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet VPB en dat de aandelen in belanghebbende op 21 februari 2001 door [D] BV aan [E] Ltd. zijn vervreemd. Tussen partijen staat vast dat bij het aangaan van de hiervoor bedoelde fiscale eenheid zogenoemde standaardvoorwaarden zijn aanvaard en dat op grond van artikel 10 van deze standaardvoorwaarden (hierna ook: de tiende standaardvoorwaarde) de fiscale eenheid moet worden geacht te zijn verbroken bij de aanvang van het boekjaar waarin niet langer aan de voorwaarden van artikel 15 van de Wet VPB wordt voldaan.

Vaststaat voorts dat de vestigingsplaats van belanghebbende op 15 december 2000 naar Londen (Verenigd Koninkrijk) is verplaatst.

Tot het vermogen van belanghebbende behoorde een vordering op [C] Plc. ter grootte van GBP 33.113.000 (hierna: de vordering), waarop zich per 15 december 2000 als gevolg van de stijging van de euro ten opzichte van het Britse pond een ongerealiseerde koersstijging had voorgedaan van ƒ 22.128.160 en waarop over de periode 1 april 2000 tot en met 15 december 2000 ƒ 6.594.679 rente verschuldigd was.

Tussen partijen is niet in geschil dat het belanghebbende op grond van goed koopmansge-bruik (artikel 9 van de Wet IB in samenhang met artikel 8 van de Wet VPB) was toegestaan om de vordering tot het moment van de verplaatsing van de vestigingsplaats op haar fiscale balans in ƒ te waarderen tegen de historische ƒ-GBP-koers.

Nu de aandelen in belanghebbende op 21 februari 2001 zijn vervreemd, werd niet langer voldaan aan de voorwaarden van artikel 15 van de Wet VPB. Dit houdt in dat de fiscale eenheid tussen belanghebbende en [D] BV door de werking van de tiende standaardvoorwaarde is verbroken per aanvang van het boekjaar waarin die vervreemding heeft plaatsgevonden.

De inspecteur heeft gesteld dat het boekjaar waarin de vervreemding heeft plaatsge-vonden is aangevangen op 1 april 2000 en dat dit boekjaar op 31 maart 2001 is geëindigd.

In dat geval moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende vanaf 1 april 2000 (opnieuw) zelfstandig belastingplichtig is geworden.

Belanghebbende heeft gesteld dat op 7 december 2000 is besloten tot een wijziging van de statuten van belanghebbende die inhoudt dat het boekjaar waarin de vervreemding heeft plaatsgevonden is aangevangen op 16 december 2000, en dat dit boekjaar loopt tot en met 15 december 2001.

Tussen partijen is niet in geschil dat aan de formele voorwaarden die aan de boekjaar-wijziging van 15 december 2000 (kunnen) worden gesteld is voldaan.

De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt, voor zover thans nog van belang, het volgende overwogen:

“4.2. Vervolgens rijst de vraag of aan [belanghebbende] het leerstuk van de wets-ontduiking kan worden tegengeworpen. Uitgangspunt hierbij is dat voor toepassing van dat leerstuk slechts plaats is indien verijdeling van belastingheffing het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van een rechtshandeling, en sprake is van strijd met doel en strekking van de wet. Het leerstuk van de wetsont-duiking kan ook toepassing vinden indien een zakelijk doel wordt nagestreefd dat langs verschillende wegen kan worden bereikt, en de uiteindelijk gekozen weg in hoofdzaak is ingegeven door antifiscale motieven. Met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking kan een feitencomplex zodanig worden omgezet dat belas-tingheffing in overeenstemming met doel en strekking mogelijk wordt. In een voorkomend geval kan dat worden bereikt door het negeren van een gewraakte rechtshandeling.

Op 15 december 2000 is het boekjaar van [belanghebbende] gewijzigd in een boekjaar dat loopt van 16 december tot 15 december van het daaropvolgende jaar. Door de overdracht van de aandelen in [belanghebbende] op 21 februari 2001, en de daaruit voortvloeiende verbreking van de fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot het begin van het boekjaar, is [belanghebbende] vanaf 16 december 2000 afzonderlijk belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Op genoemde datum was [belanghebbende] gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, en door de werking van het Verdrag beperkt binnenlands belastingplichtig. De rente en het koersresultaat op de vordering behoren alsdan niet tot de in Nederlandse belastinggrondslag.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2000, nr. 35 195 (BNB 2001/99) volgt dat de rente en het koersresultaat op de vordering evenmin bij de moedermaatschappij van de fiscale eenheid kon worden belast. Ter zitting heeft [belanghebbende] aangegeven dat de praktijk eind 2000 rekening hield met wetgeving die het effect van het arrest van 15 november 2000, mogelijk met terugwerkende kracht, teniet zou doen. Zij heeft verklaard dat de reden voor de boekjaarwijziging was gelegen in de wens om niet te worden getroffen door terugwerkende kracht van die reparatiewetgeving. [Belanghebbende] stelt dat de vervreemding van de aandelen in [belanghebbende] evengoed tot 1 april 2001 had kunnen worden uitgesteld. Dan was geen boekjaarwijziging nodig geweest en was hetzelfde resultaat bereikt. Om deze reden meent [belanghebbende] dat de boekjaarwijziging los moet worden gezien van de rechtshandelingen die [de inspecteur] als een complex wenst aan te merken.

De rechtbank deelt deze opvatting van [belanghebbende] niet. Nu de boekjaar-wijziging alleen is aangegaan om buiten het bereik van nieuwe belastingwetgeving te blijven, moet worden geoordeeld dat de boekjaarwijziging buiten een fiscaal motief geen reële praktische betekenis heeft. Dat met de zetelverplaatsing van [belangheb-bende] een zakelijk belang van [Group] was gediend is hierbij niet van belang, omdat dit niet wegneemt dat de boekjaarwijziging naar het oordeel van de rechtbank een omweg is die in hoofdzaak is ingegeven door antifiscale motieven. Ook de omstandigheid dat de vervreemding van de aandelen in [belanghebbende] had kunnen worden uitgesteld leidt niet tot een ander oordeel, alleen al omdat de vervreemding nu juist niet is uitgesteld en de rechtbank beslist op basis van de feiten zoals deze zich daadwerkelijk hebben voorgedaan. De boekjaarwijziging heeft niet geleid tot een wezenlijke veranderingen in de feitelijke verhoudingen, wat moge blijken uit de omstandigheid dat de boekjaarwijziging van 15 december 2000 op 26 maart 2002 is teruggedraaid. Voorts staat vast dat het koersresultaat niet in het Verenigd Koninkrijk onder enige compenserende heffing valt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] besloten tot wijziging van haar boekjaar met het doorslaggevende oogmerk om belasting te ontgaan.

De aanslagen zijn opgelegd met toepassing van artikel 16 Wet IB. Dit artikel heeft ten doel een eindafrekening in het laatste jaar van het binnenlands ondernemer-schap over voordelen uit onderneming die niet reeds uit andere hoofde zijn belast of vrijgesteld. Deze fiscale afrekening is nodig om recht te doen aan het totaalwinstbe-ginsel van artikel 7 Wet IB, op grond waarvan alle voordelen verkregen uit onderne-ming als winst moeten worden belast. Aangenomen moet worden dat de wetgever geen systeem voor ogen heeft gehad op grond waarvan de heffing van belasting over winst een kwestie van vrijwilligheid wordt. De artikelen 7 en 16 Wet IB zijn op grond van artikel 8 Wet [VPB] van toepassing op binnenlandse belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank behoren de bij de aanslagregeling aangebrachte correcties op de door [belanghebbende] ingediende aangifte naar doel en strekking van evengenoemde artikelen tot de belastbare winst van [belanghebbende].”

Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de rechtbank ten onrechte haar meer subsidiaire betoog onbesproken heeft gelaten dat toepassing van artikel 16 van de Wet IB in het onderhavige geval wordt verhinderd door de bij de interpretatie en de toepassing van het Verdrag in acht te nemen goede trouw, zoals vastgelegd in artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (Trb. 1977, 169 en 1985, 79; hierna: Verdrag van Wenen). Volgens belanghebbende holt de eindafrekening bij zetelverplaatsing het aan het VK toekomende materiële heffingsrecht uit, aangezien artikel 7 van het Verdrag het heffingsrecht over ondernemingswinsten toewijst aan het VK. Doordat Nederland de koerswinsten op de vordering wenst te belasten op een tijdstip dat deze koerswinsten nog niet zijn gerealiseerd, handelt Nederland in strijd met een behoorlijke interpretatie van artikel

Op grond van artikel 16 van de Wet IB worden de voordelen uit onderneming die niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 van de Wet IB in aanmerking zijn genomen, tot de winst gerekend van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderne-ming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Zoals hiervoor overwogen, vindt deze bepaling op belanghebbende toepassing, nu zij – zelfstandig belastingplichtig geworden met ingang van 1 april 2000 – na de verplaatsing van haar werkelijke leiding naar het VK met ingang van 15 december 2000 voor de toepassing van het Verdrag moet worden beschouwd als inwoner van het VK en zij na die datum geen vaste inrichting in Nederland heeft in de zin van artikel 7, tweede lid, van het Verdrag.

Dit betekent, naar belanghebbende op zichzelf ook niet heeft betwist, dat op grond van artikel 16 van de Wet IB onder andere de tot aan het moment van zetelverplaatsing nog niet gerealiseerde koerswinst op de vordering tot de belastbare winst van belanghebbende haar laatste Nederlandse boekjaar dient te worden gerekend.

Op grond van artikel 16 van de Wet IB wordt deze koerswinst derhalve geacht door belanghebbende te zijn genoten op het moment onmiddellijk voorafgaande aan de verplaat-sing van haar werkelijke leiding naar het VK. Belanghebbende kan zich er daarom niet op beroepen dat het bepaalde in artikel 7, eerste lid, van het Verdrag met het VK deze belasting-heffing verhindert, aangezien zij op het bedoelde moment nog geen inwoner was van het VK in de zin van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag. Volgens belanghebbende is deze heffing echter in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag, omdat in haar opvatting een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat, te weten het VK.

De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. In zijn opvatting wordt de toepassing van artikel 16 van de Wet IB niet door enige bepaling van het Verdrag verhinderd.

Voor de beoordeling van dit geschilpunt is in de eerste plaats artikel 13 van het Verdrag van belang. Ingevolge artikel 13, vierde lid, van het Verdrag zijn de voordelen uit de vervreemding van de niet door het eerste tot en met het derde lid bestreken vermogensbe-standdelen uitsluitend belastbaar in de staat waarvan de vervreemder van die zaken voor de toepassing van het Verdrag inwoner is. Vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende was zij – naar niet in geschil is – voor toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland, zodat het heffingsrecht over de door haar tot aan het moment van de verplaatsing van haar feitelijke leiding gerealiseerde vervreemdingswinst op grond van het Verdrag uitsluitend toekwam aan Nederland.

Ingevolge artikel 7, eerste lid, van het Verdrag zijn – tenzij het tweede lid van dat artikel van toepassing is, hetgeen in casu niet aan de orde komt – de voordelen van een onderneming van een van de verdragsluitende staten slechts in die staat belastbaar. Vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende kwam het heffingsrecht over de winst van de door belanghebbende uitgeoefende onderneming op grond van het Verdrag derhalve uitsluitend toe aan Nederland.

Artikel 7, eerste lid, en artikel 13, vierde lid, zijn in het Verdrag opgenomen naar het model van artikel 7, paragraaf 1, en artikel 13, paragraaf 4, van het OESO-modelverdrag 1977 en komen daarmee woordelijk overeen, zodat voor de interpretatie van deze verdrags-bepalingen het officiële commentaar bij het OESO-modelverdrag van belang is.

In het commentaar bij de artikelen 7 en 13 van het OESO-modelverdrag valt geen aankno-pingspunt te vinden voor de door belanghebbende verdedigde opvatting dat het een verdrag-sluitende staat niet zou zijn toegestaan om zijn op het territorialiteitsbeginsel gebaseerde heffingsbevoegdheid uit te oefenen door de winst die is toe te rekenen aan de periode dat een persoon die een onderneming drijft en in de desbetreffende staat woont of gevestigd is, ook voor zover het (mede) de tot het vermogen van die onderneming behorende stille reserves en goodwill betreft, door middel van een fictieve realisatie in de belastingheffing van die staat te betrekken.

In het commentaar bij artikel 13 van het OESO-modelverdrag wordt daarentegen juist over-wogen dat deze (model)verdragsbepaling niet in de weg staat aan een dergelijke emigratie-heffing, mits deze heffing wordt uitgeoefend in overeenstemming met de in artikel 7 van het OESO-modelverdrag vastgelegde verdeling van de heffingsbevoegdheid. Het Hof wijst in dit verband op paragraaf 10 van het OESO-commentaar op artikel 13 van het OESO-modelver-drag dat reeds ten tijde van de totstandkoming van het Verdrag in het commentaar was opge-nomen. Hierin is met betrekking tot het overbrengen van vermogensbestanddelen van een in de ene Staat gevestigde vaste inrichting naar een in een andere Staat gevestigde vaste inrich-ting of hoofdhuis, welke figuur in zekere zin vergelijkbaar is met die van de onderhavige zetelverplaatsing, het volgende opgemerkt:

“In some States the transfer of an asset from a permanent establishment situated in the territory of such State to a permanent establishment or the head office of the same enterprise situated in another State is assimilated to an alienation of property. The Article does not prevent these States from taxing profits or gains deemed to arise in connection with such a transfer, provided however, that such taxation is in accordance with Article 7.”

Dat de eindafrekening op grond van artikel 16 Wet IB in casu niet in strijd is met het bepaalde in artikel 7 van het Verdrag, heeft het Hof reeds overwogen onder 4.7.6.

Gelet op het onder 4.7.5 tot en met 4.7.7 overwogene is het Hof van oordeel dat de in geding zijnde heffing niet in strijd komt met de goede trouw in de zin van artikel 31 van het Verdrag van Wenen; dit nog afgezien van de omstandigheid dat artikel 16 van de Wet IB reeds geldend recht was ten tijde van de inwerkingtreding van het Verdrag.

Ook de overige ter zake door belanghebbende ingenomen stellingen treffen geen doel, aangezien zij geen steun vinden in het recht. Het gelijk is ook op dit punt aan de inspecteur.

Beoordeling naar Europees recht

In verband met de omstandigheid dat belanghebbende op 15 december 2000, haar feitelijke zetel en haar gehele activiteit heeft verplaatst naar Londen (Verenigd Koninkrijk), en daarmee dus is opgehouden winst uit haar onderneming in Nederland te genieten, heeft de inspecteur ingevolge artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB) in samenhang met artikel 8 van de Wet VPB op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB) de ten tijde van de zetelverplaatsing in het vermogen van belanghebbende aanwezige meer-waarden – in casu de nog niet gerealiseerde koerswinst op een in Britse ponden genoteerde lening aan een groepsvennootschap – ten bedrage van ƒ 22.128.160 (€ 10.041.321) in de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting betrokken. Over het met deze exitheffing (ofwel: eindafrekeningsheffing) gemoeide belastingbedrag is heffingsrente berekend vanaf 1 april 2001 en het bedrag van de aanslag (waarin ook andere, niet in geschil zijnde, winstbestanddelen zijn betrokken) is invorderbaar vanaf 27 april 2004, in beginsel zonder uitstel van betaling.

Naar nationaal recht is de exitheffing rechtsgeldig en komt zij ook niet in strijd met het toepasselijke belastingverdrag, zoals het Hof hiervóór heeft geoordeeld.

Voor dit geval heeft belanghebbende zich beroepen op de stelling dat Europees recht, meer in het bijzonder de vrijheid van vestiging in de weg staat aan de Nederlandse exitheffing, aangezien een verplaatsing van de werkelijke leiding binnen Nederland niet tot een belastingheffing over de ongerealiseerde meerwaarden leidt, terwijl dat wel het geval is bij een verplaatsing van de werkelijke leiding – hierbij zij opgemerkt dat het Hof in de onderhavige uitspraak de termen ‘zetelverplaatsing’ en ‘verplaatsing van de werkelijke leiding’ als synoniemen hanteert – naar een andere lidstaat. De eindafrekening kan daarmee een vennootschap ervan doen afzien zich in een andere lidstaat te vestigen, althans werpt daartoe een door het Europese recht verboden belemmering op, aldus belanghebbende. Subsidiair heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijheid van kapitaalverkeer.

De rechtbank heeft met betrekking tot de toepassing van het Europese recht als volgt overwogen:

“4.10 [Belanghebbende] stelt voorts dat het opleggen van de [aanslag] in strijd is met de artikelen 43 EG en 56 EG. De rechtbank stelt voorop dat het ophouden binnenlandse winst te genieten de reden vormt voor het opleggen van de [aanslag]. [Belanghebbende] is opgehouden binnenlandse winst te genieten door gebruik te maken van haar recht op vestiging. Voor zover [belanghebbende] daarmee tevens een belemmering van haar vrijheid van kapitaalverkeer ondervindt, is dit naar het oordeel van de rechtbank een onvermijdelijk gevolg van de belemmering van het recht op vestiging. Daarom behoeft de klacht alleen in het licht van artikel 43 EG te worden behandeld.

Belanghebbende heeft deze redenering van de rechtbank terecht betwist.

Juist doordat de kunstmatige boekjaarwijziging met toepassing van het nationaalrechtelijke leerstuk van wetsontduiking wordt genegeerd, heeft de zetelverplaatsing bij haar tot de exitheffing geleid die ook aan de orde zou zijn geweest indien de kunstmatige boekjaarwijziging achterwege zou zijn gebleven. Indien in dat laatste geval geoordeeld zou moeten worden dat de exitheffing in strijd is met het Europese recht, geldt dat evenzeer voor het onderhavige geval. Kwalificatie van de boekjaarwijziging als wetsontduiking kan derhalve – anders dan de rechtbank kennelijk heeft bevonden – geen rechtvaardiging vormen voor een fiscale belemmering van de zetelverplaatsing als zodanig.

Het Hof merkt hierbij nog op dat die zetelverplaatsing, bezien op haar eigen merites, lijkt te zijn ingegeven door zakelijke motieven en in ieder geval niet als een kunstmatige constructie kan worden aangemerkt.

De – overige – standpunten van partijen vat het Hof als volgt samen.

De inspecteur:

Het Hof komt nader tot de volgende beoordeling.

Inzake economische activiteit

Naar het oordeel van het Hof is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat belangheb-bende zowel voor als na haar zetelverplaatsing economische activiteiten ontwikkelde en dat zij uit dien hoofde in beginsel toegang heeft tot het recht van vrije vestiging, nu de verplaat-sing van haar werkelijke leiding naar het VK ertoe heeft geleid dat in die staat sprake is van de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging. Tussen partijen is immers niet in geschil dat belangheb-bende na haar zetelverplaatsing kantoorruimte bezit in het VK en dat drie Engelse directeu-ren aldaar voor belanghebbende werkzaam zijn. Het Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat het beheer van een substantiële vordering op een groepsvennootschap als de onderhavige vordering niet de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit vormt in de hiervoor bedoelde zin.

Inzake de vrijheid van kapitaalverkeer

In de onderhavige casus is – en ook dit acht het Hof redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar – slechts de vrijheid van vestiging aan de orde. Het Hof verwerpt daarmee de opvatting van belanghebbende dat de zetelverplaatsing – ook – onder de toepassing van de vrijheid van kapitaalverkeer kan worden gebracht. Een zetelverplaatsing als de onderhavige betreft immers naar haar aard het (primaire) recht van vestiging; eventueel met de zetelver-plaatsing gepaard gaande kapitaalbewegingen zijn slechts bijkomstig.

Inzake de toegang tot artikel 49 VWEU

Inzake de toegang tot artikel 49 VWEU heeft het Hof in zijn uitspraak Hof Amsterdam 15 juli 2010, 08/00135, het HvJ verzocht om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU en daartoe de volgende vraag geformuleerd:

“1. Kan, indien een lidstaat aan een naar het recht van die lidstaat opgerichte vennootschap die vanuit die lidstaat haar feitelijke zetel verplaatst naar een andere lidstaat, ter zake van deze zetelverplaatsing een fiscale eindafrekeningsheffing oplegt, deze vennootschap zich, naar de huidige stand van het gemeenschapsrecht, tegenover die lidstaat beroepen op artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU)?”

Inzake de vraag of sprake is van een al dan niet aanvaardbare belemmering van het recht op vrije vestiging

Inzake de vraag of een eindafrekeningsheffing ter zake van de verplaatsing van de woonplaats (zetel) van een belastingplichtige van de ene lidstaat naar de andere een belemmering vormt voor de uitoefening van het recht op vrije vestiging en – indien dat het geval is – of daarvoor een rechtvaardiging aanwezig is, heeft het Hof in de hiervoor vermelde uitspraak van 15 juli 2010 de volgende vragen geformuleerd:

“2. Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord: is een eindafreke-ningsheffing als de onderhavige, die de meerwaarden in de vanuit de lidstaat van vertrek naar de lidstaat van aankomst verplaatste vermogensbestanddelen van de vennootschap, zoals deze ten tijde van haar zetelverplaatsing aanwezig worden bevonden, zonder uitstel en zonder de mogelijkheid latere waardeverliezen in aanmerking te nemen, in de heffing betrekt, in strijd met artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU), in die zin dat een dergelijke eindafrekeningsheffing niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak tot verdeling van heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten?

In zijn arrest van 29 november 2011, nr. C-371/10, BNB 2012/40, heeft het Hof van Justitie (Grote kamer) op het hiervoor vermelde verzoek van het Hof het navolgende voor recht verklaard (hierna: het arrest HvJ):

Naar aanleiding van het arrest HvJ heeft belanghebbende op grond van diverse argumenten het standpunt ingenomen dat de aanslag moet worden vernietigd.

De inspecteur heeft dit standpunt betwist en heeft geconcludeerd dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd. Hierna beoordeelt het Hof deze standpunten.

Het geding na het arrest HvJ

In het kader van het geding voor het Hof na het arrest HvJ is onder meer van belang dat in dat arrest het volgende is overwogen:

“50 Tevens moet worden onderzocht of een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is niet verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd (…).

In artikel 9, eerste lid, Invorderingswet 1990 is als hoofdregel voor de termijn van invordering van een belastingaanslag bepaald dat deze invorderbaar is zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet.

Artikel 25, eerste lid, Invorderingswet 1990 luidt als volgt:

“1. De ontvanger kan onder door hem te stellen voorwaarden aan een belastingschuldige voor een bepaalde tijd bij beschikking uitstel van betaling verlenen. Gedurende het uitstel vangt de dwanginvordering niet aan, dan wel wordt deze geschorst.”

Artikel 28, eerste lid, Invorderingswet 1990 luidt als volgt:

“1. Bij overschrijding van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn wordt aan de belastingschuldige rente – invorderingsrente – in rekening gebracht over het op de belastingaanslag openstaande bedrag, met dien verstande dat voor het gehele tijdvak waarover de rente wordt berekend dit bedrag wordt verlaagd ingeval de belastingaanslag wordt verminderd.”

In de Memorie van toelichting op deze bepaling is onder meer het volgende vermeld:

“ Artikel 26 [Hof: thans artikel 25, Invorderingswet 1990] bevat een regeling met betrekking tot uitstel van betaling. Het eerste lid, eerste volzin, van dat artikel bepaalt dat de ontvanger onder door hem te stellen voorwaarden aan een belastingschuldige voor een bepaalde tijd uitstel van betaling kan verlenen.

De bepaling bevat geen aanwijzing voor het antwoord op de vraag wanneer uitstel van betaling moet worden verleend. De omstandigheden die uitstel van betaling kunnen rechtvaardigen zijn namelijk zo gevarieerd dat aanwijzingen nauwelijks mogelijk zijn.

De bepaling schrijft wel voor dat uitstel van betaling schriftelijk moet worden verleend. Daardoor wordt voorkomen dat er geschillen tussen belastingschuldigen en de ontvanger ontstaan over de vraag of wel of niet uitstel van betaling is verleend.

De eerste volzin van het eerste lid bepaalt voorts dat de ontvanger aan uitstel van betaling voorwaarden kan verbinden. Met name in het geval waarin langdurig uitstel is verleend voor grote bedragen is dit gewenst. De te stellen voorwaarden zullen

uiteraard steeds het belang van de invordering moeten dienen. Zo kan de voorwaarde worden gesteld dat de belastingaanslag waarvoor uitstel wordt verleend op vaste tijdstippen in termijnen wordt voldaan, of dat ter zake van nieuwe belastingaanslagen geen betalingsachterstand zal optreden. Als een andere voorwaarde die aan uitstel kan worden verbonden kan bij voorbeeld worden genoemd dat de ontvanger verlangt dat zekerheid voor de betaling wordt gesteld. Ook kan de ontvanger bij voorbeeld de voorwaarde stellen dat hij door tussentijdse verstrekking van gegevens op de hoogte wordt gehouden van de stand van zaken in een bedrijf.”, MvT, Kamerstukken II 1987/88, 20.588, nr. 3, blz. 73

Naar aanleiding van het arrest HvJ heeft de staatssecretaris van Financiën een besluit vastgesteld waarin onder meer het volgende is bepaald:

“Uitstel van betaling bij eindafrekeningswinst

Inzake bovenvermeld onderwerp heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten. (…) Vooruitlopend op wetgeving wordt in afwijking van de wet onder voorwaarden uitstel van betaling toegestaan voor belastingaanslagen voor zover deze zien op eindafrekeningswinst.

3.Betekenis voor de uitvoeringspraktijk: Belastingschuldige krijgt keuze

3.1 Afdoen van bezwaarschriften

Ik leid uit het arrest af dat aanslagen inkomsten- en vennootschapsbelasting waarin een heffingscomponent zit die verband houdt met het bepaalde in de artikelen 3.60 en 3.61 van de Wet IB 2001 of de artikelen 15c en 15d van de Wet VPB rechtsgeldig zijn. In de praktijk is soms de afhandeling aangehouden van bezwaarschriften tegen aanslagen inkomsten- en vennootschapsbelasting waarin een heffingscomponent zit die verband houdt met het bepaalde in de artikelen 3.60 en 3.61 van de Wet IB 2001 of de artikelen 15c en 15d van de Wet VPB. Voor zover deze bezwaren zijn aangehouden in verband met de hiervoor besproken procedure C-371/10, kan de inspecteur deze bezwaren nu afwijzen met een verwijzing naar het [arrest HvJ].

Bij het afwijzen van het bezwaar wijst de inspecteur op de mogelijkheid te kiezen voor uitstel van betaling bij de ontvanger.

3.2 Opleggen van aanslagen

Voor zover daartoe aanleiding is, kan de inspecteur een aanslag inkomsten- of vennootschapsbelasting opleggen ingevolge het bepaalde in de artikelen 3.60 en 3.61 van de Wet IB 2001 of de artikelen 15c en 15d van de Wet VPB. De inspecteur zal daarbij zoveel mogelijk verwijzen naar de mogelijkheid te kiezen voor uitstel van betaling.

3.3 Keuze voor uitstel van betaling

De belastingschuldige kan de aanslag betalen binnen de betalingstermijn zoals vermeld op het aanslagbiljet. Kiest hij voor uitstel van betaling dan geldt het volgende.

Aangezien op grond van het arrest HvJ onmiddellijke invordering van een exitheffing als de onderhavige een schending inhoudt van artikel 49 WVEU, stelt belanghebbende dat de mogelijkheid dient te bestaan van een uitgestelde betaling van het desbetreffende gedeelte van de belastingschuld en dat de nationale regelgeving daarin behoort te voorzien. Belanghebbende leidt dit laatste (onder meer) af uit de zinsnede “in het kader van de toepasselijke nationale regelgeving inzake uitgestelde betaling van belastingschulden” in onderdeel 74 van het arrest HvJ.

Volgens belanghebbende voorziet de nationale regelgeving niet in een uitgestelde betaling van het op een exitheffing betrekking hebbende gedeelte van een belastingschuld.

In dat verband heeft zij erop gewezen dat artikel 25 Invorderingswet 1990 voor diverse situaties – waaronder die van geconserveerd inkomen uit hoofde van een aanmerkelijk belang – specifieke uitstelbepalingen bevat, maar dat in die bepaling geen specifieke regeling voorkomt voor het verlenen van uitstel – al dan niet onder nadere daaraan te verbinden voorwaarden, zoals bijvoorbeeld het doen stellen van een bankgarantie – betreffende een exitheffing in de winstsfeer.

Nu een dergelijke regeling ontbreekt, biedt de nationale regelgeving volgens belanghebbende geen grondslag voor het verlenen van uitstel voor de invordering van de in geschil zijnde exitheffing, en houdt handhaving van de in geschil zijnde aanslag een schending in van artikel 49 WVEU, zodat deze moet worden vernietigd.

De inspecteur heeft niet betwist dat de nationale regelgeving moet voorzien in de door het HvJ aan de onderhavige aanslag in de sfeer van de invordering gestelde voorwaarden. De inspecteur stelt zich echter op het standpunt dat de nationale regelgeving daarin voorziet, nu in artikel 25, eerste lid, Invorderingswet 1990 is bepaald dat de ontvanger onder door hem te stellen voorwaarden aan een belastingschuldige voor een bepaalde tijd bij beschikking uitstel van betaling kan verlenen. Deze bepaling biedt volgens de inspecteur voldoende grondslag voor het Besluit en de dienovereenkomstige toepassing daarvan in het onderhavige geval.

Volgens het arrest HvJ leidt een exitheffing tot een schending van artikel 49 WVEU, indien die heffing gepaard gaat met een onmiddellijke invordering van het op die heffing betrekking hebbende gedeelte van de vastgestelde belastingschuld zonder dat uitstel van betaling van die belastingschuld mogelijk is. Met onmiddellijke invordering bedoelt het HvJ – naar het Hof begrijpt – ook een regeling als die welke is opgenomen in artikel 9, eerste

lid, Invorderingswet 1990.

In r.o. 73 van het arrest HvJ is overwogen dat een exitheffing met een keuze tussen direct

afrekenen en uitstel van betaling niet strijdig is met art. 49 VWEU. Voorts is in r.o. 73 en 74 van het arrest HvJ overwogen dat de lidstaat bij het verlenen van uitstel van betaling “in voorkomend geval (…) overeenkomstig de nationale regeling” rente in rekening mag brengen, alsmede dat “in het kader van de toepasselijke nationale regelgeving inzake uitgestelde betaling van belastingschulden, door maatregelen als het stellen van een bankgarantie” rekening mag worden gehouden met het risico van niet-invordering van de heffing.

Deze rechtsoverwegingen betreffen modaliteiten waaronder uitstel van betaling door de lidstaat mag worden verleend, in welk verband het HvJ tot uitdrukking heeft gebracht dat het van de concrete omstandigheden van het geval zal afhangen welke maatregelen proportioneel zijn.

In artikel 25, eerste lid, Invorderingswet 1990 is – kort gezegd – bepaald dat de ontvanger aan een belastingschuldige onder door hem te stellen voorwaarden uitstel van betaling kan verlenen. Naar het oordeel van het Hof houdt deze bepaling een algemene bevoegdheid in van de ontvanger om uitstel van betaling te verlenen, welke ook betrekking kan hebben op het gedeelte van een belastingschuld dat met toepassing van (zoals in casu) artikel 16 Wet IB is vastgesteld. Weliswaar bevat artikel 25 Invorderingswet 1990 ter zake van diverse specifieke situaties specifieke bepalingen voor het verlenen van uitstel van betaling, maar dat houdt niet in dat in het onderhavige geval de ontvanger aan artikel 25, eerste lid, Invorderingswet 1990 niet tevens de bevoegdheid kan ontlenen om – anders dan uitstel dat op de voet van paragraaf 25.2.5 Leidraad invordering 2008 is verleend in verband met bezwaar dan wel in verband met (hoger) beroep – uitstel te verlenen ter zake van het met een exitheffing verband houdende gedeelte van een belastingschuld. Naar het oordeel van het Hof biedt het bepaalde in artikel 25, eerste lid, Invorderingswet 1990, voor zover nodig in samenhang met artikel 4:81, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), voldoende basis voor het door de staatssecretaris van Financiën in zijn verantwoordelijkheid voor – in dit geval – de invordering van rijksbelastingen in het Besluit geformuleerde beleid.

Hierbij kan in het midden blijven of – zoals is aangekondigd in de aanhef van het Besluit – nog nadere wetgeving nodig is. De in de aanhef van het Besluit vermelde aankondiging van wetgeving en de zinsnede ‘in afwijking van de wet’ houden niet in dat het in het Besluit geformuleerde invorderingsbeleid niet (mede) bevoegdheidsgrondslag vindt in artikel 25, eerste lid, Invorderingswet 1990.

Het Hof acht de opvatting van belanghebbende dat de Nederlandse regelgeving niet voorziet in de mogelijkheid tot het verlenen van uitstel ter zake van een exitheffing derhalve onjuist. De op dit punt door belanghebbende geformuleerde grief faalt derhalve, waarbij in het midden kan blijven of, indien deze grief niet zou falen, dat – vanwege de functie die de aanslag heeft als titel voor de invordering – een grond zou opleveren voor het vernietigen van de aanslag.

In dit verband zij nog vermeld dat inmiddels, op 15 mei 2012, bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal een voorstel is ingediend tot wijziging van de Invorderingswet 1990 (Wet uitstel van betaling exitheffingen), waarin – met terugwerkende kracht tot en met 29 november 2011 – wordt voorzien in een specifieke wettelijke grondslag voor de hiervoor bedoelde keuzeregeling (artikel 25a Invorderingswet 1990).

Het hiervoor overwogene houdt in dat het Hof voorbij kan gaan aan de stelling van belanghebbende dat indien de aanslag wordt vernietigd dit niet gepaard kan gaan met een op de voet van artikel 8:72, derde lid, Awb in stand houden van de rechtsgevolgen van die aanslag.

Belanghebbende heeft voorts – en niet weersproken door de inspecteur die zich bij gelegenheid van de nadere zitting heeft laten bijstaan door de ontvanger – gesteld dat het een feit van algemene bekendheid is dat in geval van een emigratie als de onderhavige een bankgarantie wordt geëist, terwijl dat niet gebeurt van qua betalingsgedrag en solvabiliteit vergelijkbare belastingplichtigen in geval van een binnenlandse verhuizing. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat zij over ‘ruim voldoende’ verhaalsmogelijkheden beschikt.

Hiervan uitgaande heeft belanghebbende gesteld dat van belanghebbende geen bankgarantie mag worden geëist en – zo begrijpt het Hof – dat, nu het Besluit inhoudt dat van belanghebbende wel een bankgarantie kan worden verlangd en namens de inspecteur is verklaard dat dit besluit ten aanzien van belanghebbende zal worden gevolgd, de aanslag moet worden vernietigd omdat de invordering van die aanslag zal geschieden onder voorwaarden die in strijd zijn met de in het arrest HvJ gegeven uitleg van artikel 49 VWEU.

De inspecteur heeft gesteld dat de ontvanger het Besluit zal toepassen en betwist dat belanghebbende over ruim voldoende verhaalsmogelijkheden beschikt. In dat verband heeft de ter zitting aanwezige ontvanger als voor hem relevante omstandigheid vermeld dat het in casu gaat om een belastingplichtige ‘die in fraudem legis heeft gehandeld met als doel het afschudden van de belastingschuld’, en voorts dat sedert de emigratie van belanghebbende sprake is van een aanzienlijke afname van haar eigen vermogen. Na 2003 heeft belanghebbende in haar verlies- en winstrekening geen renteopbrengsten meer gerapporteerd ter zake van de vordering. Tegen deze achtergrond ligt het eisen van een bankgarantie volgens de ontvanger ‘alleszins in de rede’.

Voor het geval belanghebbende verzoekt om uitstel van betaling ter zake van het gedeelte van de belastingschuld dat betrekking heeft op de exitheffing, gaat het Hof ervan uit dat het door haar als belastingschuldige doen stellen van een bankgarantie in beginsel niet in strijd is met artikel 49 WVEU, nu in onderdeel 74 van het arrest-HvJ het stellen van een dergelijke voorwaarde is geopperd teneinde rekening te houden met het risico van niet-invordering, welk risico stijgt naarmate de tijd verstrijkt. Op deze grond kan derhalve niet worden geoordeeld dat de in onderdeel 3.3 van het Besluit opgenomen opdracht aan de ontvanger om in geval van uitstel zekerheden te verlangen op voorhand in strijd is met het gemeenschapsrecht.

In de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat in geval van emigraties als de onderhavige een bankgarantie wordt geëist, terwijl dat niet gebeurt van qua betalingsgedrag en solvabiliteit vergelijkbare belastingplichtigen bij een binnenlandse verhuizing, ziet het Hof geen reden om de aanslag te vernietigen. Nog daargelaten de vergelijkbaarheid van evenbedoelde gevallen, betreft het in casu immers een hypothetische situatie, in zoverre de ontvanger nog geen besluit heeft genomen over de voorwaarden waaronder belanghebbende in aanmerking kan komen voor het in het arrest HvJ bedoelde uitstel van betaling, aangezien de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat en er voor de duur van de behandeling van het (hoger) beroep uitstel van betaling is verleend. Thans is derhalve niet zeker of de ontvanger voor het verlenen van uitstel van betaling ter zake van het gedeelte van de belastingschuld dat betrekking heeft op de exitheffing in het onderhavige geval

zekerheid door middel van een bankgarantie zal verlangen. Eerst in het kader van een (eventueel) tegen een desbetreffend besluit van de ontvanger in te stellen rechtsmiddel van administratief beroep bij de directeur kan de vraag aan de orde komen of de ontvanger bij het nemen van dat besluit rechtmatig heeft gehandeld en in het bijzonder of daarbij de door belanghebbende gestelde bij haar aanwezige verhaalsmogelijkheden (voldoende) mee in aanmerking zijn genomen. In dat kader kan dan beoordeeld worden welk gewicht de specifieke omstandigheden hebben, zoals die welke ter zitting met betrekking tot het onderhavige geval door partijen zijn gesteld.

In dit verband heeft belanghebbende nog gesteld dat een scheiding tussen de rechtsgang betreffende de heffing en de rechtsgang betreffende de invordering in strijd komt met de effectiviteit van het gemeenschapsrecht en dat het Hof op deze grond dient te treden in de vraag of de ontvanger van belanghebbende bij het verlenen van uitstel van betaling voor de op de exitheffing betrekking hebbende belastingschuld een bankgarantie mag verlangen. Het Hof verwerpt deze stelling, omdat de effectiviteit van het gemeenschapsrecht naar het oordeel van het Hof, gelet ook op het in het arrest HvJ in aanmerking genomen onderscheid tussen heffing en invordering, niet vordert dat de rechtmatigheid van de invordering voorwerp wordt van de rechtsgang betreffende de heffing.

Voorts geldt in verband met de effectiviteit van het gemeenschapsrecht in deze dat een rechtsmiddel betreffende het verlenen van uitstel van betaling ter zake van het gedeelte van de belastingschuld dat betrekking heeft op de exitheffing niet slechts zou kunnen worden ingesteld als de aanslag onherroepelijk is geworden. Belanghebbende zou ervoor kunnen kiezen om, indien zij tegen de uitspraak van het Hof cassatie instelt waarbij het thans lopende uitstel van betaling verband houdende met het (hoger) beroep – zo is ter zitting door de ontvanger bevestigd – zal komen te vervallen, niet om uitstel verband houdend met beroep in cassatie te verzoeken en af te wachten welke voor bezwaar vatbare beschikking de ontvanger alsdan met toepassing van het Besluit zal nemen.

In onderdeel 4.2 van zijn brief van 8 februari 2012 heeft de inspecteur niet alleen gesteld dat de ontvanger in geval van uitstel van betaling (ter zake van het op de exitheffing betrekking hebbende gedeelte van de belastingschuld) zekerheid mag verlangen in de vorm een bankgarantie, maar tevens dat over het desbetreffende gedeelte van de belastingschuld invorderingsrente in rekening mag worden gebracht. Dit standpunt is in overeenstemming met het Besluit, zoals blijkt uit onderdeel 3.3 daarvan. Naar mag worden aangenomen is, gelet op het ‘anderzijds’ in de eerste volzin van onderdeel 73 van het arrest HvJ, ook het in geval van evenbedoeld uitstel in rekening brengen van invorderingsrente, indien het nationale recht daarin voorziet, niet in strijd met het gemeenschapsrecht.

Belanghebbende heeft met betrekking tot het (eventueel) in rekening brengen van invorderingsrente gesteld dat artikel 28 Invorderingswet 1990 niet voorziet in het in rekening brengen van invorderingsrente in verband met exitheffingen als de onderhavige. Het in rekening brengen van invorderingsrente (als hiervoor bedoeld) is volgens belanghebbende niet te beschouwen als een rechtshandeling ‘overeenkomstig de toepasselijke nationale regeling’ (als bedoeld in onderdeel 73 van het arrest HvJ).

Indien invorderingsrente in rekening wordt gebracht, dan geldt volgens belanghebbende (subsidiair, voor wat betreft de kwestie van de invorderingsrente) dat het arrest HvJ meebrengt dat ook ter zake van die invorderingsrente uitstel moet worden verleend. Op dit punt is het Besluit volgens belanghebbende gebaseerd op een onjuiste lezing van de zinsnede “, in voorkomend geval inclusief rente overeenkomstig de toepasselijke nationale regeling,” in onderdeel 73 van het arrest HvJ.

Voorts stelt belanghebbende dat het niet ondenkbaar is dat het percentage van de invorderingsrente hoger is dan het rentepercentage dat verschuldigd zou zijn over een financiering van het op de exitheffing betrekking hebbende gedeelte van de belastingschuld, indien daarvoor geen uitstel van betaling zou worden gevraagd. Ook op deze grond zou het

in rekening brengen van invorderingsrente in strijd zijn met artikel 49 WVEU.

Ter zake van deze de invorderingsrente betreffende grieven stelt het Hof voorop dat de ontvanger op grond van artikel 28, eerste lid, Invorderingswet 1990 bevoegd is om in geval van uitstel van betaling ter zake van het op de exitheffing betrekking hebbende gedeelte van de belastingschuld van belanghebbende daarover invorderingsrente in rekening te brengen. Daarvan kan, gelet op de formulering van artikel 28, eerste lid, Invorderingswet 1990, niet worden afgeweken, behoudens daarop in de wet opgenomen uitzonderingen.

De stelling van belanghebbende dat de nationale wet niet voorziet in een in rekening brengen van invorderingsrente ter zake van een op een exitheffing betrekking hebbend gedeelte van een belastingschuld faalt derhalve. In dit verband gaat het Hof overigens ervan uit dat invorderingsrente die betrekking heeft op de exitheffing indien daarvoor (specifiek) uitstel van betaling is verleend eerst na het beëindigen van dat uitstel in rekening wordt gebracht.

Aan het hiervoor overwogene staat de door belanghebbende geopperde mogelijkheid dat het percentage van de invorderingsrente hoger zou kunnen zijn dan het percentage van de financiering van het op de exitheffing betrekking hebbende gedeelte van de belastingschuld, indien daarvoor geen uitstel van betaling zou worden gevraagd, naar het oordeel van het Hof niet in de weg. Dit laatste nog daargelaten dat het in een concreet geval niet eenvoudig zal zijn om die percentages op een aanvaardbare manier met elkaar te vergelijken.

Hetgeen hiervoor met betrekking tot de invorderingsrente is overwogen is voor de in geschil zijnde aanslag eerst van belang, indien belanghebbende – zoals zij dat met betrekking tot het verlenen van uitstel heeft gedaan – heeft bedoeld te stellen dat, als het in rekening brengen van invorderingsrente niet zou zijn toegestaan, ook de aanslag zou moeten worden vernietigd en dat dan ook de rechtsgevolgen daarvan niet in stand zouden behoren te blijven. Naar het oordeel van het Hof dient deze stelling te worden verworpen, reeds omdat het Hof onder 4.11.23 heeft geoordeeld dat de Invorderingswet 1990 erin voorziet dat ter zake van uitstel betreffende het op een exitheffing betrekking hebbende gedeelte van een belasting-schuld invorderingsrente in rekening wordt gebracht.

Slotsom

Al het hiervoor overwogene leidt ertoe dat het Hof in de reactie van belanghebbende op het arrest HvJ geen gronden aanwezig acht om de aanslag te vernietigen.

Nu ook overigens moet worden geconcludeerd dat de opgelegde aanslag juist is en dat deze geen schending inhoudt van artikel 49 VWEU zal het Hof de uitspraak van de rechtbank, met aanvulling van gronden, bevestigen.