6.1.3 Samenvatting en conclusie emigratieheffing

De verenigbaarheid van de emigratieheffing met vóór 1997 gesloten belastingverdragen is niet zeker. Mijns inziens kan uit het OESO-commentaar worden afgeleid dat artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag de heffing over ongerealiseerde vermogenswinsten in algemene zin toelaat. Voorts geldt dat de aanmerkelijkbelangheffing is te beschouwen als een combinatie van een vermogensaanwasbelasting en het liquiditeitsbeginsel. Nu kan worden aangenomen dat een vermogensaanwasbelasting niet in strijd is met artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag, ligt voor de emigratieheffing dezelfde conclusie voor de hand. In ieder geval kan niet gezegd worden dat de vóór emigratie ontstane waardeaangroei principieel ex artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag aan de nieuwe woonstaat toekomt. Als gevolg van de step-up bij immigratie wordt ook uitsluitend de waardeaangroei belast die is ontstaan in de periode waarin de aanmerkelijkbelanghouder inwoner van Nederland was, terwijl de reverse tax credit dubbele belasting over die waardeaangroei voorkomt. De vormgeving van de conserverende aanslag met zijn betalingsuitstel en eventueel –afstel staat mijns inziens niet in de weg aan de verenigbaarheid met het vermogenswinstartikel in op het OESO-modelverdrag gebaseerde belastingverdragen.

De Hoge Raad acht de emigratieheffing niet in strijd met het vermogenswinstartikel in de BRK, aangezien dat artikel toelaat dat Nederland tot het emigratiemoment heft over de tot dat tijdstip aanmerkelijkbelangwinst. Ik verwacht niet dat de invoering van de kwijtschelding voor na emigratie gerealiseerde waardedalingen de Hoge Raad ertoe zal brengen het heffingstijdstip te situeren op het na emigratie gelegen moment van daadwerkelijke vervreemding. Een serieuzere bedreiging van de emigratieheffing zijn de fictiefloon- en de pensioenemigratiearresten, waarin de Hoge Raad verschillende Nederlandse wetsficties heeft doen struikelen op grond van de goede trouw die bij de interpretatie van belastingverdragen in acht moet worden genomen. Er zijn evenwel verschillen aanwijsbaar tussen de emigratieheffing en de bepalingen die in bedoelde arresten aan de orde waren. De voornaamste argumenten in het voordeel van de emigratieheffing zijn dat geen sprake is van een kunstmatige verschuiving van het ene naar het andere verdragsartikel, dat het in de Nederlandse belastingverdragen opgenomen artikel 13 geen exclusieve toewijzing aan de woonstaat bevat en dat bovendien kan worden betoogd dat artikel 13, lid 5, OESO-model-verdrag überhaupt niet aan een emigratieheffing in de weg staat. A-G Wattel heeft inmiddels in voor de emigratieheffing positieve zin conclusie genomen.

Begrijpelijkerwijs heeft de wetgever het zekere voor het onzekere genomen en getracht de toepassing van de emigratieheffing onder de belastingverdragen veilig te stellen. In onder meer de belastingverdragen met België 2001 en Portugal 1999 zijn aanmerkelijkbelangbepalingen opgenomen die uitdrukkelijk aanknopen bij de conserverende aanslag. Voor de toepassing van verdragen met een dergelijk aanmerkelijkbelangvoorbehoud – het betreft in totaal twaalf belastingverdragen – is in ieder geval zeker dat de emigratieheffing geen bezwaar ontmoet; echter alleen ten opzichte van houders van een aanmerkelijk belang in een (fictief) in Nederland gevestigde vennootschap.

De toepassing van de emigratieheffing zal evenmin problemen opleveren onder de vanaf 1997 gesloten belastingverdragen zonder uitdrukkelijke referentie aan de emigratieheffing, althans voor de verdragen die zijn gesloten op basis van het nieuwe aanmerkelijkbelangregime (zeven). De verdragspartner zal dan immers op de hoogte zijn geweest van de emigratieheffing, zodat van treaty override geen sprake is. Opmerkelijk is dat de emigratieheffing onder deze groep belastingverdragen zonder beperking lijkt te kunnen worden geëffectueerd. Indien evenwel de Hoge Raad vanwege artikel 26, lid 5, letter a, Inv.wet 1990 van oordeel zou zijn dat onder de huidige regelgeving het heffingstijdstip na emigratie ligt, zal op het moment van invordering moeten worden beoordeeld of is voldaan aan de eisen van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud, waaronder de vestigingsplaats. Op het punt van de looptijd van de conserverende aanslag behoeven geen problemen te worden verwacht, aangezien deze verdragen alle een tienjaarstermijn bevatten.