14.4.4 Méér dan twee contractuele samenwerkingsverbanden in een fiscale eenheid

Voor wat betreft kapitaalsvennootschappen staat buiten twijfel dat een fiscale eenheid met meer dan twee kapitaalsvennootschappen mogelijk is. Minder duidelijk is dit ten aanzien van andere lichamen in de zin van de AWR. De Hoge Raad overwoog in het arrest van 30 mei 1990, nr. 25 722, BNB 1990/241 dat voor de financiële verwevenheid van stichtingen noodzakelijk is dat de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Het criterium van rechtstreekse afhankelijkheid en het gegeven dat de Hoge Raad spreekt over lichaam, in plaats van over lichamen, terwijl het in genoemde zaak om drie stichtingen ging, lijkt erop te duiden dat de Hoge Raad niet op voorhand een fiscale eenheid tussen meer dan twee stichtingen mogelijk acht.1 Toch heeft de Hoge Raad in hetzelfde arrest de zaak terugverwezen naar het Hof 's-Gravenhage met als verwijzingsopdracht aan het Hof te onderzoeken of tussen de drie stichtingen in casu een fiscale eenheid mogelijk was. Was de Hoge Raad van oordeel geweest dat een fiscale eenheid tussen meer dan twee stichtingen niet mogelijk is, dan had de Hoge Raad de zaak zelf af kunnen doen. Dit duidt er mijns inziens op dat de Hoge Raad een fiscale eenheid tussen meer dan twee stichtingen wél mogelijk acht.

De tekst van de Btw-richtlijn en de tekst van de Wet OB staan niet in de weg aan een fiscale eenheid tussen meer dan twee lichamen. Ten principale zie ik ook geen valide redenen om de fiscale eenheid tussen andere lichamen dan kapitaalsvennootschappen te beperken tot maximaal twee. Ik houd er dan ook op dat een fiscale eenheid tussen twee of meer niet-rechtspersoonlijkheid bezittende contractuele samenwerkingsverbanden (zoals personenvennootschappen2) in beginsel mogelijk moet zijn. Slechts de wijze waarop bij personenvennootschappen (en bij andere lichamen in de zin van de AWR dan kapitaalsvennootschappen) invulling moet worden gegeven aan de verwevenheidseisen, roept mijns inziens vragen op. Die vragen spelen met name, indien een personenvennootschap (of een ander lichamen in de zin van de AWR dan een kapitaalsvennootschap) zich in een “ondergeordende” positie bevindt binnen een concern. In deel IV, hoofdstuk 24, paragraaf 24.4 ga ik hier nader op in.