Hof Arnhem-Leeuwarden, 24-05-2022, nr. 20/01097, nr. 20/01110

Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.281.704 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 170.621. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 53.692.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bestreden aanslag IB/PVV verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.190.266 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 153.133. De beschikking belastingrente is verminderd tot een bedrag van € 15.190.

Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 5 november 2020 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd behoudens wat betreft de proceskostenvergoeding in de bezwaarfase, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.637.287 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 153.133, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten.

Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Partijen hebben in de respectieve zaken verweerschriften ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2022 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord J.L.J. Jansen als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] en [naam3] .

De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting twee pleitnota’s toegestuurd aan het Hof en belanghebbende, welke geacht worden te zijn voorgelezen.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende exploiteert samen met zijn echtgenote een agrarische onderneming.

Met ingang van 15 oktober 2009 is belanghebbende samen met zijn zoon [naam4] , [naam5] en [naam6] een vennootschap onder firma aangegaan onder de naam v.o.f. [naam7] (hierna: de vennootschap).

Op 15 oktober 2009 heeft belanghebbende samen met [naam5] 204.77.11 hectare grond (hierna: de grond) in volle eigendom verkregen van [naam8] B.V. en Stichting [naam9] (hierna samen: de verkopers). De aankoopprijs bedroeg € 4.635.758, ofwel € 22.638 per hectare. De grond is economisch ingebracht in de vennootschap.

De verkopers van de grond hadden de grond zelf gekocht om bomen, Robinia's, op te planten, deze na minimaal twintig jaar te rooien en om (een deel van) de opbrengst uit te betalen aan hun beleggers. In dat kader hadden zij aan (destijds) het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij voor (ten minste) 168 hectare vrijstelling gevraagd en gekregen van de herplantplicht op grond van de Boswet.

[naam10] B.V. en [naam11] hebben met de vennootschap een “overeenkomst vellen accacia's” gesloten, gedateerd 16 november 2009. In deze overeenkomst staat onder meer het volgende:

“Bovengenoemde aannemers en opdrachtgevers verklaren hierbij als volgt te zijn overeengekomen:

Het vellen van ca. 158 ha. Robinia pseudoaccacia opstand op diverse percelen in totaal ter grootte van 203 ha. verspreid gelegen in de provincies Groningen en Overijssel conform bijlage. De werkzaamheden bestaan uit het vellen van de bomen tot juist boven maaiveldshoogte en de afvoer van de opstaande bovengrondse delen.”.

Blijkens een notariële akte van 9 maart 2010 hebben belanghebbende en [naam5] op 1 maart 2010 de gronden verkocht aan [naam12] , de zoon van belanghebbende, en [naam6] , de echtgenote van [naam5] , voor 3/4 respectievelijk 1/4 van het onverdeelde aandeel daarin voor een koopsom gelijk aan de hiervoor – onder 2.3 – bedoelde aankoopprijs.

In 2009 en 2010 zijn de hiervoor - onder 2.4 - genoemde bomen gerooid, waarna de grond is diep gewoeld. Daaropvolgend is de grond de eerste jaren ingezaaid met klaver, gras en luzerne. Nadat de wortels van de bomen waren weggerot, was de grond vervolgens geschikt geworden voor de teelt van andere landbouwgewassen, zoals aardappelen, bieten en mais.

In 2012 zijn de vennoten overgegaan tot schriftelijke vastlegging van de vennootschapsovereenkomst. Op dat moment is ook de echtgenote van belanghebbende, [naam13] , toegetreden als vennoot. In de vennootschapsovereenkomst staat onder meer het volgende:

“De ondergetekenden:

1a. [belanghebbende] (... )

b. [naam13] (...)

c. [naam12] (...)

2.a. [naam5] (...)

b. [naam6] (...)

(…)

Artikel 3

Gerechtigdheid

(…)

Vennoot 1 is voor 3/4e deel en vennoot 2 is voor 1/4e deel gerechtigd in de bezittingen en schulden van de vennootschap.

(…)

Artikel 4

Creditering en inbreng tijdens de vennootschap

(…)

3. Wegens de wijziging van de eindwinstverdeling wensen de vennoten tevens over te gaan tot vrijwillige herwaardering van hun aandeel in de landbouwcultuurgronden naar de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) zijnde het deel dat op grond van artikel 3.12 Wet Inkomstenbelasting 2001 (Landbouwvrijstelling) vrijgesteld is van de heffing van inkomstenbelasting. Dit aandeel bedraagt voor de vennoot sub 1a 33,75% van de aanwezige landbouwcultuurgronden, voor de vennoot sub 1c 7,5% (... ) van de aanwezige landbouwcultuurgronden, voor de vennoot sub 2a 12,5% van de aanwezige landbouwcultuurgronden en voor de vennoot sub 2b 12,5% van de aanwezige landbouwcultuurgronden.

(…)

Artikel 11

Verdeling winst en verlies

De winst of het verlies van de vennootschap wordt door de vennoten in de volgende verhouding genoten respectievelijk gedragen.

De vennoot sub 1 voor 3/4e deel

De vennoot sub 2 voor 1/4e deel

(…)

Artikel 28

Fiscale glijclausule

Indien naderhand komt vast te staan, hetzij door een onherroepelijke uitspraak van de rechter, hetzij doordat wordt ingestemd met een afwijkende vaststelling door de fiscale autoriteiten, dat het gedeelte van de stille reserves in de landbouwcultuurgronden dat bij winstrealisatie op het tijdstip van de wijziging zou zijn vrijgesteld op de voet van artikel 3.12 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, en/of de waarde in het economische verkeer van de ingebrachte zaken en/of rechten op een hoger of lager bedrag dient te worden vastgesteld dan waar partijen van zijn uitgegaan, wordt de waarde casu quo het bedrag van de voorbehouden stille reserves van rechtswege met terugwerkende kracht dienovereenkomstig gewijzigd.”.

In 2012 is de grond, met uitzondering van één hectare met daarop bos, binnen de vennootschap geherwaardeerd naar de op dat moment geldende waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (hierna: wevab). De waarde van dat deel van de grond is daarbij vastgesteld op € 8.159.641. De boekwinst voor belanghebbende als gevolg van deze herwaardering bedroeg € 2.378.824.

Namens de Inspecteur heeft [naam14] (hierna: [naam14] ), werkzaam voor de Belastingdienst/kantoor Zwolle, op 1 december 2016 een taxatierapport opgemaakt waarin hij de wevab van de grond zowel op 15 oktober 2009 als op 9 maart 2010 heeft getaxeerd op € 7.229.000. In het aan deze taxatie voorafgaande door de Inspecteur gedane verzoek om een taxatieverslag van 11 april 2016 is onder meer vermeld:

“Volgens een akte van 15-10-2009 kopen [belanghebbende] en [naam5] voor € 4.635.758, 204.77.11 ha land, van [naam8] BV. Volgens een akte van 09-03-2010 verkopen [belanghebbende] en [naam5] dit land voor dezelfde prijs aan [naam12] en [naam6] . De hierboven vermelde personen drijven samen een onderneming onder de naam Vof [naam7] . Op de gekochte landerijen stonden robinia bomen. Door de kopers zijn de gekochte landerijen weer geschikt gemaakt voor de landbouw. De waardesprong die gemaakt wordt door de landerijen geschikt te maken voor de landbouw kan niet onder de landbouwvrijstelling vallen. (…)”.

In 2013 heeft de vennootschap 59.54.60 hectare van de grond in eigendom overgedragen aan derden. Daarmee heeft de vennootschap een winst gerealiseerd van € 624.593.

Belanghebbende heeft zijn belastingaangifte IB/PVV 2012 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.890 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 153.113. In deze aangifte heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op de landbouwvrijstelling tot een bedrag van € 2.410.752. Hiervan had een bedrag van € 2.378.824 betrekking op de hiervoor - onder 2.9 - bedoelde herwaardering van de grond.

In geschil is primair of de landbouwvrijstelling van toepassing is op de boekwinst die is gerealiseerd door de herwaardering van de grond.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de bestreden aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte en dienovereenkomstige vermindering van de bestreden beschikking belastingrente.

De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Vaststaat in het onderhavige geval dat belanghebbende voor zijn rekening een onderneming drijft. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderneming van belanghebbende een landbouwbedrijf vormt in de zin van artikel 3.12, eerste lid, van de Wet IB. Tot het ondernemingsvermogen behoort onder meer zijn aandeel in de vennootschap en daarmee zijn aandeel in de grond, dat wil zeggen: de op 15 oktober 2009 van derden aangekochte grond, groot 204.77.11 hectare, waarop bomen waren geplant.

Naar het oordeel van het Hof, laten de hiervoor vastgestelde feiten en stukken van het geding geen andere gevolgtrekking toe dan dat de verkopers van de grond deze exploiteerden als bos. De vennootschap heeft de bomen op de grond in 2009 en 2010 laten rooien waarna de grond geschikt is gemaakt voor akkerbouw. Vervolgens is de grond, voor zover hier relevant, in 2012 geherwaardeerd naar de op dat moment geldende wevab, waarbij belanghebbende een boekwinst van € 2.378.824 behaalde.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2012 de landbouwvrijstelling van artikel 3.12, eerste lid, van de Wet IB geclaimd tot een bedrag van € 2.410.752, waarvan een bedrag van € 2.378.824 betrekking had op de hiervoor bedoelde herwaardering van de grond.

Op grond van het bepaalde in artikel 3.12, eerste lid, van de Wet IB behoren niet tot

de winst voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden voor zover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf (landbouwvrijstelling).

Partijen houdt in wezen verdeeld het antwoord op de vraag of de waardestijging van de grond, die is vastgesteld bij de herwaardering in 2012, is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf.

Belanghebbende, op wie, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, de last rust aannemelijk te maken dat de landbouwvrijstelling van toepassing is, stelt primair dat hij de grond heeft aangekocht als landbouwgrond en deze ook steeds als zodanig is blijven gebruiken. Anders dan belanghebbende stelt, laten de feiten, naar het oordeel van het Hof, zoals hiervoor reeds is overwogen, geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende bosgrond heeft aangekocht, die bij de verkopers werd gebruikt in het kader van het bosbouwbedrijf, met het oogmerk deze geschikt te maken voor landbouwdoeleinden. De waardestijging bij de herwaardering van de grond ten opzichte van de aankoop daarvan is dan toe te rekenen aan de gewijzigde bestemming van de grond en derhalve niet toe te rekenen aan de autonome ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf. Anders dan belanghebbende meent, is daarbij niet van belang dat niet hij, maar de verkopers de grond als bos exploiteerden. De bij de herwaardering van de grond vastgestelde waardesprong is immers ook dan niet toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf. Het feit dat de grond, blijkens het gemeentelijke bestemmingsplan, een agrarische bestemming had, maakt het vorenoverwogene niet anders. De omstandigheid dat belanghebbende de grond heeft aangekocht voor een marktconforme prijs, doet dat evenmin. Die laatste omstandigheid duidt er veeleer op dat de grond is aangekocht als bosgrond en dat de ontstane waardestijging van de grond ten opzichte van de aankoopprijs van de grond als bosgrond, niet is ontstaan in het kader van aanwending in het landbouwbedrijf, maar het gevolg is van bestemmingswijziging. Dat laatste wordt overigens ook ondersteund door de hiervoor – onder 2.10 – bedoelde taxatie door [naam14] naar de wevab van de grond per 15 oktober 2009 en 9 maart 2010 op € 7.229.000, welke veel hoger is dan de aankoopprijs door belanghebbende. Ook in het door belanghebbende overgelegde taxatierapport van [naam15] , d.d. 20 augustus 2021, waarbij de grond op waardepeildata 15 oktober 2009 en 9 maart 2010 is gewaardeerd op € 5.454.113,45, is de vastgestelde wevab, wat daar ook van zij, aanzienlijk hoger dan de hiervoor – onder 2.3 – bedoelde aankoopprijs.

Gelet op het vorenoverwogene, is belanghebbende niet geslaagd in het leveren van het van hem verlangde bewijs. Het primaire standpunt van belanghebbende kan dan ook niet worden gevolgd.

Subsidiair stelt belanghebbende dat de in 2012 in aanmerking genomen boekwinst op de grond reeds in 2010 in de heffing had moeten worden betrokken, omdat de grond op 1 maart 2010 is verkocht aan [naam12] en [naam6] . Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn subsidiaire stelling. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende voor het jaar 2010 geen gerealiseerde boekwinst ter zake van de verkoop van de grond heeft aangegeven en dat belanghebbende zich in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 op het standpunt heeft gesteld dat de volledige boekwinst op de grond door de herwaardering in dat jaar wordt gerealiseerd. De Inspecteur heeft in het verlengde daarvan gesteld dat in het kader van de aanslagregeling IB/PVV voor het jaar 2010, door of namens belanghebbende is verklaard dat alleen de juridische eigendom is overgedragen en niet de economische eigendom. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende evenwel gesteld dat ook de economische eigendom zou zijn overgegaan in 2010 door het aangaan van de vennootschap in 2009. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende daarmee niet aannemelijk dat in 2010 (een deel van) de boekwinst op de grond reeds is gerealiseerd.

Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de hiervoor – onder 2.10 – door de taxateur van de Belastingdienst vastgestelde waarde van € 7.229.000 op zowel 15 oktober 2009 als 9 maart 2010, onjuist is en dat de taxatie niet objectief tot stand gekomen is. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stellingen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de taxatie door de taxateur van de Belastingdienst niet objectief tot stand gekomen is. De enkele omstandigheid dat in het verzoek om die taxatie, zoals hiervoor – onder 2.10 – is aangehaald, de taxatiereden is vermeld, is daartoe onvoldoende. Blijkens de taxatie heeft de taxateur van de Belastingdienst de wevab van de grond bepaald, terwijl, zoals hiervoor reeds is overwogen, de aankoopprijs, die als zodanig, naar tussen partijen niet is geschil is, marktconform is, zal zijn gebaseerd op de aankoop van de grond als bosgrond. Deze marktconforme aankoopprijs vormt de basis voor de in aanmerking genomen boekwaarde. Overigens is de correctie in de bestreden aanslag niet gebaseerd op de – met de boekwaarde verminderde – wevab, zoals die is vastgesteld door de taxateur van de Belastingdienst, maar op de hiervoor – onder 2.9 – bedoelde herwaardering door of namens belanghebbende zelf.

Meest subsidiair voert belanghebbende nog aan dat de waardering van de grond moet plaatsvinden volgens het door belanghebbende overgelegde taxatierapport van [naam15] , d.d. 20 augustus 2021, waarbij de gronden op waardepeildata 15 oktober 2009 en 9 maart 2010 zijn gewaardeerd op € 5.454.113,45. Zoals het Hof hiervoor – onder 4.9 – heeft overwogen, is de correctie in de bestreden aanslag gebaseerd op de – met de boekwaarde verminderde – hiervoor – onder 2.9 – bedoelde herwaardering door of namens belanghebbende zelf. Het Hof gaat daarom ook aan deze stelling van belanghebbende voorbij.

Het hoger beroep van belanghebbende is derhalve ongegrond.

De Inspecteur heeft in zijn hoger beroep gesteld dat de landbouwvrijstelling ook toepassing mist voor zover de waardestijging van de grond is toe te rekenen aan de periode vanaf de aankoop tot aan het moment van herwaardering, omdat – kort gezegd – belanghebbende de grond na aankoop daarvan niet zou hebben aangewend in zijn landbouwbedrijf, maar deze, naar het Hof begrijpt, door het rooien van de bomen, het diepwoelen van de grond en het inzaaien met klaver, gras en luzerne, slechts verbeterd heeft en bruikbaar heeft gemaakt voor het (toekomstig) gebruik in de landbouw.

Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn stelling. Naar het oordeel van het Hof, heeft belanghebbende door het rooien van de bomen, het diepwoelen van de grond en het inzaaien met klaver, gras en luzerne een aanvang gemaakt met de exploitatie van de grond in het kader van zijn landbouwbedrijf. Naar het oordeel van het Hof, is de grond door belanghebbende aldus als bedrijfsmiddel in gebruik genomen. De andersluidende opvatting van de Inspecteur deelt het Hof derhalve niet. Naar het oordeel van het Hof, heeft de Inspecteur met de enkele stelling dat in de jaren 2013 en 2014 de grond grotendeels aan derden is verkocht niet aannemelijk gemaakt dat de grond als handelsvoorraad moet worden gekwalificeerd.

Het standpunt van de Inspecteur dat van exploitatie van de grond in het kader van zijn landbouwbedrijf alleen sprake kan zijn vanaf het moment waarop de grond geschikt is geworden voor de teelt van andere landbouwgewassen, zoals aardappelen, bieten en mais, getuigt van een te beperkte opvatting van het begrip landbouwbedrijf. Daarnaast wijst het Hof erop dat in het hiervoor – onder 2.10 – aangehaalde verzoek om taxatie, dat heeft geleid tot een bepaling van de wevab van de grond op 15 oktober 2009 op € 7.229.000, wordt vermeld: “Op de gekochte landerijen stonden robinia bomen. Door de kopers zijn de gekochte landerijen weer geschikt gemaakt voor de landbouw. De waardesprong die gemaakt wordt door de landerijen geschikt te maken voor de landbouw kan niet onder de landbouwvrijstelling vallen. (…)”. Ook dat duidt er, naar het oordeel van het Hof, op dat ook de Inspecteur ervan uitgegaan is dat belanghebbende de gronden vanaf de datum van aankoop heeft aangewend in het kader van zijn landbouwbedrijf. Voor die situatie heeft de Inspecteur verklaard dat de Rechtbank de bestreden aanslag op het juiste bedrag heeft vastgesteld. Het hoger beroep van de Inspecteur is derhalve ongegrond.

Slotsom Op grond van het vorenstaande zijn de hoger beroepen van belanghebbende en de Inspecteur ongegrond.

De proceskosten van belanghebbende in het hoger beroep van de Inspecteur zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten (verweerschrift en verschijnen ter zitting)  wegingsfactor 1  € 759 = € 1.518 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Het Hof:

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.518 en

– bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 532

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 mei 2022.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 mei 2022

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.