HR, 21-12-2012, nr. 11/00180

In eerste aanleg en hoger beroep heeft belanghebbende gemotiveerd gesteld dat de ‘uitspraak op bezwaar’ d.d. 28 mei 2008 in werkelijkheid geen uitspraak op bezwaar is, althans niet voldoet aan de eisen die aan een uitspraak op bezwaar gesteld worden, en om die reden niet in stand kan blijven.

Een essentieel kenmerk van een overheidsbesluit is dat een burger daar (rechts)zekerheid aan moet kunnen ontlenen. Het rechtszekerheidsbeginsel eist dat dergelijke besluiten duidelijk moeten zijn geformuleerd en dat de betekenis ervan niet afhankelijk mag zijn van een uitleg door een ander. Een belanghebbende moet weten waar hij aan toe is. De uitspraak op bezwaar moet duidelijkheid en zekerheid bieden over de rechtspositie van de belanghebbende.

De ‘uitspraak’ van 28 mei 2008 voldoet hier niet aan. De Inspecteur geeft drie (subsidiaire) standpunten, waarbij onduidelijk is wanneer welk standpunt heersend is. Bovendien lopen de standpunten fiscaaltechnisch gezien zowel qua belastingplicht als bron van inkomen sterk uiteen. In het ene geval is belanghebbende binnenlands belastingplichtige en in het andere geval buitenlands. Bovendien neemt de Inspecteur ook nog eens een standpunt in dat fiscaaltechnisch onmogelijk is. Kortom: de zogenaamde uitspraak laat volledig in het ongewisse wat nu de (fiscale) rechtspositie van belanghebbende is.

Door bij de beoordeling of de uitspraken van 28 mei 2008 wel daadwerkelijk als uitspraken op bezwaar zijn aan te merken, slechts te toetsen aan de wijze waarop de uitspraak tot stand is gekomen en de uiterlijke kenmerken, heeft het Hof het rechtszekerheidsbeginsel geschonden.

Belanghebbende heeft in hoger beroep gemotiveerd gesteld dat de ‘uitspraken op bezwaar’ van 28 mei 2008 geen uitspraken op bezwaar zijn als bedoeld in de Algemene wet bestuursrecht, omdat een essentieel kenmerk van een overheidsbesluit is dat een burger daar (rechts)zekerheid aan moet kunnen ontlenen. Verder heeft belanghebbende gesteld dat het rechtszekerheidsbeginsel eist dat dergelijke besluiten duidelijk moeten zijn geformuleerd en dat de betekenis ervan niet afhankelijk mag zijn van een uitleg door een ander. Een belanghebbende moet weten waar hij aan toe is. De uitspraak op bezwaar moet duidelijkheid en zekerheid bieden over de rechtspositie van de belanghebbende. Belanghebbende heeft gesteld dat de ‘uitspraken op bezwaar’ hieraan niet voldoen.

Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof ingegaan is op deze gemotiveerde stelling van belanghebbende. Het Hof heeft slechts geoordeeld dat er geen aanleiding is om belanghebbende te volgen in zijn stelling dat de uitspraken op bezwaar niet als uitspraken op bezwaar in de zin van de Awb kunnen worden aangemerkt. Het Hof heeft niet gemotiveerd waarom. Het oordeel van het Hof is op dit punt onbegrijpelijk en kan daarom niet in stand blijven.

Belanghebbende meent dat de discussie omtrent de vestigingsplaats van [C] Ltd niet gevoerd kan en mag worden in onderhavige procedure. In onderhavige procedure zijn de aan belanghebbende opgelegde aanslagen IB/PVV 2000,2001 en 2002 in geschil. Volgens de artikelen 1 Wet IB 1964 respectievelijk 1.1 Wet IB 2001 wordt onder de naam inkomstenbelasting een belasting geheven van natuurlijke personen, en derhalve niet van lichamen. [C] Ltd is en kan derhalve geen belanghebbende in onderhavige procedure zijn. Zij heeft zich in deze procedure dan ook niet als zodanig kunnen verweren.

Dit is in strijd met de beginselen van een behoorlijke procesorde, waaronder het verdedigingsbeginsel en het recht op een behoorlijk proces. Temeer nu Hof noch Rechtbank aan [C] Ltd de gelegenheid heeft geboden om in deze procedure haar visie te geven en de vestigingsplaats van [C] Ltd bovendien nog altijd in geschil is in het kader van de aan haar opgelegde aanslagen Vennootschapsbelasting, welke, zoals uit de gedingstukken blijkt, door de Inspecteur destijds ter behoud van rechten en ter onderbouwing van een subsidiair standpunt van de Inspecteur in onderhavige procedure zijn opgelegd en welke thans nog altijd in bezwaar zijn. Daarnaast is de vestigingsplaats van een lichaam allesbepalend voor de omvang van de vennootschapsbelastingplicht. Afhankelijk van de vestigingsplaats is een lichaam immers onbeperkt, beperkt of helemaal niet vennootschapsbelastingplichtig.

Uit de stukken van het geding volgt dat belanghebbende in bezwaar het standpunt heeft ingenomen dat de discussie omtrent de vestigingsplaats van [C] Ltd niet onderwerp van geschil kan en mag zijn in onderhavige procedure, aangezien [C] Ltd geen belanghebbende is in deze procedure en zij zich dus niet als zodanig kan verweren hetgeen strijd oplevert met de beginselen van een behoorlijke procesorde, waaronder het verdedigingsbeginsel en het recht op een behoorlijk proces. Bovendien heeft belanghebbende daarbij opgemerkt dat de uitkomst van een discussie over de vestigingsplaats onlosmakelijk is verbonden met een eventuele belastingplicht voor de Vennootschapsbelasting en dat een dergelijk essentiële discussie niet kan worden beslecht in een procedure over een eventuele belastingplicht voor de Inkomstenbelasting.

Uit de gedingstukken volgt niet dat belanghebbende deze stelling heeft prijsgegeven, al dan niet uitdrukkelijk. Belanghebbende meent dat het hier om een voor de zaak essentiële stelling gaat. Immers, de stelling houdt in dat de discussie over de vestigingsplaats van [C] Ltd niet in de onderhavige inkomstenbelastingprocedure gevoerd had moeten worden, maar in het kader van de bezwaren van [C] Ltd tegen de aan haar opgelegde aanslagen Vennootschapsbelasting. In die procedure had nader onderzoek plaats kunnen en moeten vinden en had [C] Ltd zich als belanghebbende kunnen verweren. Zoals ook Rechtbank Arnhem in haar uitspraak van 4 april 2008, pagina 3 (opgenomen als productie 11 in de procedure in eerste aanleg).

Nu het Hof aan deze stelling voorbij is gegaan, zijn de beginselen van een goede procesorde geschonden, waaronder het verdedigingsbeginsel en het recht op een behoorlijk proces alsook het beginsel van een hoor en wederhoor.

In r.o. 4.25 overweegt het Hof dat:

Hieruit volgt dat het Hof kennelijk van mening is dat de stelplicht en bewijslast voor de vestigingsplaats van [C] Ltd (de plaats van waaruit feitelijk leiding wordt gegeven) op belanghebbende rust.

In het algemeen ligt het op de weg van de Inspecteur om de feiten te bewijzen waarop de aanslag steunt. Niet valt in te zien waarom dat in onderhavig geval anders zou zijn. Er is sprake van een naar Engels recht opgericht lichaam, statutair gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, waarvan de bestuurder woonachtig is in Spanje, zoals het Hof zelf vaststelt.

Onder die omstandigheden is het aan de Inspecteur te stellen waarom en te bewijzen dat de vestigingsplaats van dat lichaam in Nederland zou zijn en niet in het Verenigd Koninkrijk of Spanje. Dat de ondernemingsactiviteiten van dat lichaam voornamelijk worden uitgeoefend in Nederland, doet hieraan niets af.

Door de bewijslast op belanghebbende te leggen, kan niet gezegd worden dat het Hof de bewijslast in deze redelijk heeft verdeeld. De Inspecteur heeft bovendien geen bijzondere omstandigheden gesteld die een andere verdeling van de bewijslast rechtvaardigen.

Tot slot meent belanghebbende dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. Voor zover het oordeel van het Hof anders zou zijn, is dat in strijd met hetgeen het Hof zelf in r.o. 4.13 heeft geoordeeld, te weten dat de Inspecteur de ten name van belanghebbende gestelde aangiftebiljetten IB/PVV heeft verzonden, enkel op grond van het vermoeden dat de feitelijke leiding van [C] in Nederland werd uitgeoefend.

Waar een lichaam is gevestigd, wordt volgens artikel 4, lid 1 AWR beoordeeld naar de omstandigheden. Het gaat hierbij om een beoordeling van de feitelijke omstandigheden, dat wil zeggen de objectieve omstandigheden. De materiële werkelijkheid is beslissend.

Voor de bepaling van de vestigingsplaats van een lichaam, is van belang waar de feitelijke of werkelijke leiding wordt uitgeoefend. Dat wil zeggen, de plaats waar de leiding van het lichaam haar dagelijkse werkzaamheden uitoefent.

Uw Raad heeft in 1993 (BNB 1993/93) geoordeeld dat de werkelijke leiding in beginsel berust bij het bestuur van het lichaam en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar het bestuur van het lichaam haar hoofdleiding heeft. Dit kan anders zijn als een ander dan het bestuur de feitelijke leiding uitoefent.

Voor de vestigingsplaats is dus bepalend de plaats van de feitelijke leiding. Van belang is dat het hierbij gaat om de ‘hoofdleiding’ en niet om de dagelijkse leiding. Het gaat om de kernbeslissingen met betrekking tot investeringen en financieringen alsook om eindverantwoordelijkheid etcetera. Niet bepalend is de plaats waar de bedrijfsactiviteiten of de dagelijkse leiding van een lichaam plaatsvindt.

Voor de bepaling waar de feitelijke leiding van het lichaam plaatsvindt, is bepalend de plaats waar de leiding van het lichaam haar dagelijkse werkzaamheden werkelijk uitoefent

Uit rechtsoverweging 4.25 van 's Hofs uitspraak volgt dat het Hof bij de beoordeling van de vestigingsplaats van [C] Ltd voor het overgrote deel is uitgegaan van de plaats waar de ‘feitelijke werkzaamheden’ (lees: bedrijfsactiviteiten en/of de dagelijkse leiding van die activiteiten) hebben plaatsgevonden. Zo heeft het Hof in r.o. 4.25 geoordeeld dat:

Zoals het Hof in r.o. 2.2 als vaststaand feit heeft aangenomen, bestaan de activiteiten van [c] Ltd uit het detacheren van haar personeel naar Nederland, voornamelijk ten behoeve van de bouw. De door het Hof genoemde omstandigheden in r.o. 4.25, zoals hiervoor opgesomd, hebben alle betrekking op die activiteiten. Het gaat derhalve om de onderneming van [c] Ltd (de bedrijfsactiviteiten) en niet om de feitelijke leiding. Volgens belanghebbende heeft het Hof voor haar oordeel over de vestigingsplaats ten onrechte van doorslaggevend geacht de plaats waar de bedrijfsactiviteiten van [c] Ltd plaatsvonden en niet de plaats waar feitelijk leiding werd gegeven. Dit valt bovendien niet te rijmen met het oordeel van het Hof dat belanghebbende voor dit geding geacht wordt inwoner van Spanje te zijn. Wanneer een directeur en 100% aandeelhouder in het buitenland woont, zal de vennootschap daar in de meeste gevallen ook gevestigd zijn, omdat van daaruit de feitelijke leiding wordt uitgeoefend. Het ligt dan ook voor de hand, zeker gezien de aard en omvang van (de activiteiten van) [c] Ltd, voor de plaats van de feitelijke leiding uit te gaan van de woonplaats van de enig bestuurder van die Ltd, te weten Spanje.

Voor zover het Hof in r.o. 4.25 omstandigheden betrekt die wel zien op die feitelijke leiding, acht belanghebbende die gezien de door het Hof vastgestelde feiten onbegrijpelijk.

Belanghebbende gaat daar in middel VIII op in.

Uit 's Hofs uitspraak volgt dat het Hof voor de beoordeling van de vestigingsplaats naast artikel 4 AWR uitsluitend het Verdrag ter voorkoming van dubbele belastingen tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk (hierna: Verdrag VK) van belang heeft geacht.

In r.o. 4.25 oordeelt het Hof echter dat uit de afgelegde verklaringen kan worden afgeleid dat met betrekking tot [C] Ltd slechts één persoon de werkelijke leiding had en dat dit belanghebbende was. In r.o. 4.10 oordeelt het Hof dat belanghebbende voor onderhavig geding geacht kan worden inwoner van Spanje te zijn.

Op grond van het voorstaande valt niet in te zien waarom het Hof in haar beoordeling van de vestigingsplaats van [C] Ltd uitsluitend is uitgegaan van het Verdrag VK, nu het bepaalde in artikel 4, lid 1 en 4 van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belastingen tussen Nederland en Spanje (hierna: Verdrag Spanje) omtrent de vestigingsplaats van een ander dan een natuurlijk persoon vergelijkbaar is met het bepaalde in artikel 4, lid 1 en 3 van het Verdrag VK en daarom evenzeer van belang is voor de beoordeling van de vestigingsplaats van [C] Ltd en overigens vergelijkbaar is met het bepaalde in artikel 4, lid 1 en 3 van het Verdrag VK. Temeer nu het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de baas van [C] Ltd was en in Spanje woonde. Uitgaande van de hoofdregel dat de werkelijke leiding in beginsel berust bij het bestuur van het lichaam en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar het bestuur van het lichaam haar hoofdleiding heeft, had het Verdrag Spanje evenzeer in de beoordeling betrokken moeten worden.

Belanghebbende meent dat het Hof in ieder geval onvoldoende onderzoek heeft verricht naar de vestigingsplaats van [C] Ltd en dat de uitspraak van het Hof daarom niet in stand kan blijven.

Het Hof geeft in r.o. 4.25 blijk van diverse oordelen die geen steun vinden in de gedingstukken dan wel in door het Hof vastgestelde feiten althans onbegrijpelijk zijn voor wat betreft 's Hofs oordeel over de vestigingsplaats van [C] Ltd. Volgens r.o. 4.25 baseert het Hof zich hierbij op de afgelegde verklaringen. Belanghebbende gaat er vanuit dat het Hof hier doelt op de in r.o. 2.17 tot en met 2.20 opgenomen verklaringen, aangezien het Hof in deze rechtsoverwegingen de vaststaande feiten omtrent de vestigingsplaats en de leiding van [C] weergeeft. De volgende oordelen van het Hof zijn in dat kader — en overigens ook gezien de gedingstukken — onbegrijpelijk:

Hij [belanghebbende] accordeerde in Nederland de overige loonbetalingen, controleerde de werkstaten en controleerde en verzorgde de facturering.

Uit belanghebbendes verklaring, opgenomen in r.o. 2.17, blijkt dat belanghebbende als volgt heeft verklaard:

Uit de verklaring van [A], opgenomen in r.o. 2.18, blijkt dat [A] als volgt heeft verklaard:

En uit de verklaring van [A], afgelegd tijdens de zitting van het Hof en opgenomen in r.o. 2.10, blijkt het volgende:

Uit voorgaande verklaringen valt niet af te leiden dat belanghebbende in Nederland de overige loonbetalingen accordeerde, de werkstaten controleerde en de facturering controleerde en verzorgde. Uit voorgaande verklaringen kan juist worden geconcludeerd dat belanghebbende deze werkzaamheden in Spanje verrichte. Het oordeel van het Hof is dan ook strijdig met de volgens het Hof vaststaande feiten, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Daarnaast meent belanghebbende dat deze omstandigheden niets zeggen over de vraag waar het bestuur — de feitelijke leiding — van [C] Ltd werd uitgeoefend, maar uitsluitend over de bedrijfsactiviteiten van [C] Ltd. Bedrijfsactiviteiten zijn niet beslissend voor de beoordeling van de vestigingsplaats van een lichaam.

[Belanghebbende] was veelvuldig in Nederland voor opnamen in contanten voor loon- en andere betalingen en beëindigde, indien nodig arbeidscontracten in Nederland.

Belanghebbende merkt op dat hij inderdaad in Nederland opnamen in contanten heeft gedaan voor loon- en andere betalingen. Maar belanghebbende acht dit voor de bepaling van de vestigingsplaats (de plaats van feitelijke leiding) van [C] Ltd niet van belang althans niet van doorslaggevend belang. Het zegt slechts iets over de plaats waar de bedrijfsactiviteiten van [C] Ltd plaatsvonden, waarvan al meermalen is betoogd dat die omstandigheid niet doorslaggevend is voor de bepaling van de vestigingsplaats van een lichaam.

Hetzelfde geldt voor's Hofs oordeel dat belanghebbende indien nodig arbeidscontracten beëindigde in Nederland. Belanghebbende voegt daaraan toe dat uit de verklaringen niet blijkt dat belanghebbende dat ook daadwerkelijk in Nederland deed. [A] heeft hier over verklaard, zoals vastgesteld door het Hof in r.o. 2.18:

[A] heeft niet verklaard waar dit dan feitelijk gebeurde. Het oordeel van het Hof is op dit punt dan ook niet in overeenstemming met de door het Hof vastgestelde feiten, althans dit oordeel volgt niet uit de gedingstukken en is zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Slechts een deel van de werkzaamheden van belanghebbende konden door hem telefonisch worden uitgevoerd.

Niet valt in te zien hoe het Hof op grond van r.o. 2.17 tot en met r.o. 2.20 heeft geconcludeerd dat belanghebbende slechts een deel van zijn werkzaamheden telefonisch kon uitvoeren. Uit de in die rechtsoverwegingen opgenomen verklaringen volgt juist dat belanghebbende veel werkzaamheden wel degelijk telefonisch uitvoerde. Het andersluidende oordeel van het Hof is zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Daarnaast merkt belanghebbende op dat bovendien niet duidelijk is op welke werkzaamheden het Hof doelt. Doelt het Hof op de bedrijfsactiviteiten van [C] Ltd of doelt het Hof op de werkzaamheden die belanghebbenden als bestuurder voor [C] Ltd verrichtte? Nu het Hof dit niet heeft gemotiveerd, althans dit in het midden laat, is het oordeel van het Hof op dit punt onbegrijpelijk, zeker in het kader van de beoordeling van de vestigingsplaats van [C] Ltd.

Onvoldoende is komen vast te staan waar belanghebbende zich bevond indien door hem ‘telefonisch leiding op afstand’ werd gegeven.

Belanghebbende meent allereerst dat het Hof hier uitgaat van een onjuiste —althans onredelijke — verdeling van de bewijslast en verwijst hierbij naar middel V.

Ten tweede meent belanghebbende dat het oordeel van het Hof strijdig is met de door het Hof vastgestelde feiten, althans niet volgt uit de gedingstukken, en acht dit oordeel zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Zo volgt uit de in r.o. 2.17 opgenomen verklaring van belanghebbende dat hij heeft verklaard:

Hieruit volgt juist dat er leiding werd gegeven vanuit Spanje, althans meestal.

Dat belanghebbende in Spanje werkelijk leiding gaf aan werkzaamheden van [C] of anderszins, en waar dat werkelijk leiding geven dan uit bestond, is onvoldoende gebleken.

Belanghebbende meent allereerst dat het Hof hier uitgaat van een onjuiste —althans onredelijke — verdeling van de bewijslast en verwijst hierbij naar middel V.

Verder meent belanghebbende dat het oordeel van het Hof in strijd is met de door het Hof als vaststaand aangenomen feiten, althans dat dit oordeel geen steun vindt in de gedingstukken.

Vaststaat dat belanghebbende enig aandeelhouder en directeur is van [C] Ltd, die statutair gevestigd is in [S] Dit volgt ook uit de afgelegde verklaringen. Zo wijst belanghebbende op de verklaring van belanghebbende zelf, zoals opgenomen in r.o. 2.17 van 's Hofs uitspraak:

Belanghebbende verwijst tevens naar de verklaring van [A], opgenomen in r.o. 2.18:

Verder wijst belanghebbende op de n r.o. 2.19 opgenomen verklaring van [L]

Overigens heeft het Hof zelf ook uit de afgelegde verklaringen afgeleid dat slechts één persoon de werkelijke leiding had, namelijk belanghebbende. Verwezen wordt naar r.o. 4.25.

Het is dan ook onbegrijpelijk, te meer nu het Hof dit niet nader motiveert, dat het Hof oordeelt dat onvoldoende gebleken is waar dat werkelijk leiding geven dan uit bestond.

Uit de verklaringen van belanghebbende en [A] kan worden afgeleid dat [A], bij afwezigheid van belanghebbende, leiding gaf aan [C] en daar aan belanghebbende verantwoording voor aflegde.

Belanghebbende gaat er vanuit dat het Hof hier doelt op het leiding geven aan de bedrijfsactiviteiten van [C] Ltd. Een andere uitleg is, gezien de verklaringen, ligt immers niet voor de hand en is zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Belanghebbende verwijst naar de hiervoor onder punt 6 opgenomen citaten.

Uit de uitspraak van het Hof noch uit het proces-verbaal ter zitting noch uit de overige gedingstukken volgt dat het Hof enig onderzoek heeft verricht naar de vestigingsplaats van [C] Ltd. Zo daar in deze Inkomstenbelastingprocedure al plaats voor zou zijn gezien de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 4 april 2008 (productie 11, procedure in eerste aanleg). [C] Ltd is hier niet over gehoord, laat staan belanghebbende. Het Hof heeft zich uitsluitend gebaseerd op oude verklaringen van belanghebbende, [A] en [L], terwijl deze verklaringen niet specifiek gericht waren op de vaststelling van die vestigingsplaats. Het had op de weg van het Hof gelegen, als hoogste feitelijke belastingrechter, om een dergelijk essentieel vraagstuk te onderzoeken. Belanghebbende meent dat de uitspraak van het Hof daarom onvoldoende gemotiveerd en onvoldoende feitelijke grondslag heeft en daarom niet in stand kan blijven.

Bovendien meent belanghebbende, dat juist uit de verklaringen, waarvan ook het Hof is uitgegaan, volgt dat de vestigingsplaats niet in Nederland is gelegen maar in Spanje. Door hierover anders te oordelen, zonder belanghebbende — dan wel [C] Ltd — daartoe in de gelegenheid te hebben gesteld zich daarover uit te laten, is belanghebbende overvallen.

Belanghebbende acht dit in strijd met het de beginselen van een goede procesorde, in het bijzonder het verdedigingsbeginsel en het beginsel van hoor en wederhoor. Ook om die redenen kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven.

Uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende altijd het standpunt heeft ingenomen dat hij niet woonachtig is in Nederland en [C] Ltd niet gevestigd is in Nederland en dat er geen sprake is van een Nederlandse bron van inkomen. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat hij niet onderworpen was aan de Nederlandse Inkomstenbelasting.

Uit deze standpunten kan moeilijk worden afgeleid dat niet in geschil zou zijn dat belanghebbende een aanmerkelijk belang houdt in [C]. In de pleitnota heeft belanghebbende een standpunt ingenomen met betrekking tot het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur (‘stelling d’), maar dat geldt uitsluitend ten aanzien van die stelling van de Inspecteur. Het is ene subsidiair standpunt van belanghebbende, gevoerd als verweer tegen een meer subsidiaire stelling van de Inspecteur. Dit wil bepaald niet zeggen dat daardoor niet meer in geschil zou zijn dat belanghebbende een aanmerkelijk belang zou houden in [C] Ltd.

Het andersluidende oordeel van het Hof vindt dan ook geen steun in de gedingstukken en is overigens zonder nadere motivering onbegrijpelijk. De uitspraak van het Hof kan op dit punt niet in stand blijven.

In r.o. 4.35 overweegt het Hof dat de Rechtbank, met betrekking tot 2000, heeft geoordeeld dat — gelet op de vaststaande feiten en omstandigheden — belanghebbende kwade trouw kan worden verweten omdat hij de Inspecteur opzettelijk informatie heeft onthouden omtrent zijn in Nederland belastbare inkomen. Het Hof onderschrijft dit oordeel van de Rechtbank.

Volgens het Hof wist belanghebbende dat [C]) Ltd haar werkzaamheden voornamelijk in Nederland uitoefende, dat hij daaraan leiding gaf en dat hij in Nederland grote bedragen aan [C] Ltd had onttrokken, bedragen die ook in zijn visie als verkapte dividenduitkeringen moeten worden aangemerkt. Dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet kan worden verweten de vereiste aangifte niet te hebben gedaan (van belang voor de bewijslastverdeling) neemt niet weg dat hij de toegezonden aangiftebiljetten had kunnen en moeten opvatten als verzoeken om informatie van de Inspecteur. Wetende van de voormelde dividenduitkeringen heeft belanghebbende, door de Inspecteur daarvan niet op de hoogte te stellen, zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat er te weinig belasting van hem zou worden geheven. Aan de vereisten voor het opleggen van een navorderingsaanslag is naar het oordeel van het Hof voldaan.

Belanghebbende meent dat het Hof hierbij uitgaat van een onuiste rechtsopvatting ten aanzien van de kwade trouw als bedoeld in artikel 16, lid 1, laatste volzin AWR. Voor kwade trouw is vereist dat het aan opzet van de belastingplichtige is toe te rekenen dat het desbetreffende feit niet eerder aan de Inspecteur bekend was. Van kwade trouw is pas sprake als de belastingplichtige aan de Inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt dan wel opzettelijk juiste inlichtingen heeft onthouden. De opzet moet daarbij zijn gericht op het al dan niet verstrekken van de gegevens én op de onjuistheid ervan. En dit allemaal ten tijde van het doen van aangifte of een verzoek om inlichtingen, voordat de primitieve aanslag is vastgesteld. Het Hof gaat echter uit van de kennis van de wetenschap van belanghebbende achteraf, tijdens de procedure. Die is niet bepalend voor de kwade trouw als bedoeld in artikel 16, lid 1, laatste volzin AWR.

De verklaringen waarop het Hof zich kennelijk baseert geven geen inzicht in de bewustheid of opzet van belanghebbende op het moment van het verondersteld ten onrechte niet invullen en retourneren van het aangiftebiljet IB/PVV 2000 en het volstaan met de mededelingen dat hij niet in Nederland woonde en daar geen inkomen genoot. Het zegt hooguit iets over de bewustheid van belanghebbende op het moment van de verklaring tegenover de FIOD, ruim drie jaar na de reactie op het aangiftebiljet IB/PVV 2000. En dan bovendien hooguit over een eventuele Spaanse belastbaarheid van de contante opnamen. Het zegt niets over een bewustheid van een eventuele Nederlandse belastbaarheid, laat staan een Nederlandse woonplaats. Daarentegen dient uit de processen-verbaal van verhoor te worden afgeleid dat belanghebbende er van overtuigd was dat hij in Spanje woonde, al zo'n 11 jaar. Hij heeft dit in al zijn verhoren verklaard. Hetgeen gestaafd wordt door verklaringen van [A] [GG] en [L] van [i], alle behorende tot de gedingstukken, en later bevestigd door het Hof.

Verder blijkt uit de gedingstukken niet dat het Hof onderzocht heeft of belanghebbende zich op het moment van het verondersteld ten onrechte niet invullen en retourneren van het aangiftebiljet IB/PVV 2000 er van bewust was dat hij daarmee onjuiste inlichtingen verstrekte dan wel juiste inlichtingen onthield.

Kortom: volgens belanghebbende is niet vastgesteld dat er sprake was van (voorwaardelijk) opzet bij belanghebbende en dat die gericht was op de onjuistheid van de verstrekte informatie (of de veronderstelde onvolledigheid daarvan) én op het opzettelijk verstrekken of niet verstrekken van die informatie.

Verder meent belanghebbende dat het Hof ten onrechte voorbij is gegaan aan zijn stelling dat er geen sprake was van kwade trouw omdat hij een pleitbaar standpunt had ten aanzien van zijn woonplaats (Spanje) en het ontbreken van Nederlands belastbaar inkomen in verband met de volgens belanghebbende niet in Nederland gevestigde [C] Ltd. Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij fiscaal gezien in Spanje woonde, dat de Ltd niet in Nederland gevestigd was en hij geen Nederlands belastbaar inkomen genoot. Daarom kon en mocht belanghebbende in alle redelijkheid ook menen dat [C] Ltd feitelijk vanuit zijn Spaanse woonplaats werd geleid. De contante geldopnamen van de rekening(en) van [C] Ltd leiden in dat geval niet tot een Nederlandse belastingplicht. Opzet is dan ook niet aan de orde. Het Hof heeft deze stelling ten onrechte onbesproken gelaten. Nu deze stelling essentieel is voor de vraag of er al dan niet sprake was van kwade trouw, kan de uitspraak van het Hof op dit punt niet in stand blijven.

's Hofs oordeel dat belanghebbende de opgenomen bedragen ook in zijn visie als verkapte dividenduitkeringen aangemerkt, is onbegrijpelijk. Dit standpunt is pas in hoger beroep ingenomen, ten verwere van een meer subsidiaire stelling van de Inspecteur en bovendien afkomstig van belanghebbendes gemachtigde. Uit geen van de gedingstukken of door het Hof als vaststaand aangenomen feiten blijkt dat dit belanghebbendes visie was op het moment van het verondersteld ten onrechte niet invullen en retourneren van het aangiftebiljet IB/PVV 2000. Het oordeel van het Hof, inhoudende dat belanghebbende wist van de voormelde dividenduitkeringen en dat hij zich, door de Inspecteur daarvan niet op de hoogte te stellen, willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting van hem zou worden geheven, vindt dan ook geen steun in de gedingstukken en is overigens ook onbegrijpelijk.

Tot slot staat het oordeel van het Hof dat belanghebbende de toegezonden aangiftebiljetten had kunnen en moeten opvatten als verzoeken om informatie van de Inspecteur, haaks op het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet kan worden verweten de vereiste aangifte niet te hebben gedaan, omdat die aangiftebiljetten zonder enige toelichting door de Inspecteur waren uitgereikt. Het kan niet zo zijn dat een aangiftebiljet voor wat betreft het oordeel over een aangifteplicht niet hoeft te worden ingevuld en geretourneerd, terwijl ditzelfde zonder enige toelichting toegezonden aangiftebiljet voor wat betreft een oordeel over de kwade trouw door diezelfde belanghebbende onder diezelfde omstandigheden wel als een verzoek om informatie had moeten worden opgevat. Voor zover een dergelijk en onder die omstandigheden uitgereikt aangiftebiljet al kan kwalificeren als een verzoek om informatie, meent belanghebbende dat hij dan met eenzelfde reactie had kunnen volstaan met als gevolg dat er aan de Inspecteur geen informatie was verstrekt. Het oordeel van het Hof op dit punt is onbegrijpelijk en kan niet in stand blijven.

Door belanghebbende is op meerdere plaatsen in de gedingstukken gesteld dat de opnames van de SNS-rekening deels voor kosten zijn aangewend. Terecht stelt het Hof dat belanghebbende heeft betoogd dat hij contant lonen betaalde aan werknemers (r.o. 4.31). In r.o. 4.25 oordeelt het Hof dat contante loonbetalingen, voor zover ze voorkwamen, werden gedaan door belanghebbende in Nederland.

Als het Hof vaststelt dat belanghebbende contanten opnam van de SNS-rekening en die deels aanwendde voor loonbetalingen aan werknemers is het onbegrijpelijk dat het Hof enige overwegingen later concludeert dat het niet aannemelijk is geworden dat contanten zijn aangewend voor zakelijke kosten van [C] Ltd. De vastgestelde loonbetalingen zijn niet anders te kwalificeren dan zakelijke kosten voor de [C] Ltd. De uitspraak moet wegens een motiveringsgebrek worden vernietigd.

Daarenboven had het Hof aan belanghebbende de gelegenheid moeten geven om op de vaststelling dat de [C] Ltd in Nederland was gevestigd en dat aan hem alle contante opnames als dividend worden toegerekend te reageren. Belanghebbende heeft immers altijd betoogd dat in deze inkomstenbelastingprocedure geen ruimte is om over de vestigingsplaats van de [C] Ltd te spreken. Belanghebbende heeft dienaangaande geen verweer gevoerd. Daar had het Hof hem wel de gelegenheid toe moeten bieden.

In het pleidooi voor het Hof heeft belanghebbende het volgende gesteld

De verwijzing in de laatste alinea van het onderdeel kosten ziet op hetgeen is opgemerkt in de motivering van het beroep van 24 september 2009:

In uw arrest van 4 februari 2011, zaaknummer 09/02123, LJN BP 2975, heeft u geoordeeld dat een bijzondere omstandigheden, als bedoeld in art. 8: 75 Awb jo art. 2 lid 3 Besluit proceskosten bestuursrecht ook aanwezigheid kan zijn als de Inspecteur in vergaanademate onzorgvuldig heeft gehandeld. Bij de motivering van het beroep heeft belanghebbende meerdere gronden (zes) aangoverd waarom er sprake is van een bijzondere omstandigheden.

Die gronden, afzonderlijk en in onderlinge samenhang bezien, leiden tot de conclusie dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld in de zin van het eerder anngehaalde arrest van uw Rrad.

Door het oordeel van het Hof wordt dat miskent. Tevens geeft het Hof geen motivering van haar oordeel dat er geen sprake is van een bijzondere omstandigheden. Het Hof volstaan met de enkele mededeling dat ‘van een dergelijke situatie is, …, in dit geval geen sprake’.

Daarmee heeft het Hof hagar oordeel onvoldoende gemotiveerd.

Uit de gedingstukken blijkt dat de uitgereikte aangiftebiljetten zijn gebaseerd enkel op het vermoeden van de Inspecteur dat de feitelijke leiding van [C] Ltd in Nederland werd uitgeoefend (r.o. 4.13 uitspraak Hof), de aanslagen versneld en terstond tot het volle bedrag invorderbaar zijn verklaard, de Inspecteur onvoldoende voortvarend te werk is gegaan om de aanslagen te onderbouwen en/of de bezwaren af te doen, de procedure voor het Hof niet gevoerd had hoeven worden als de Inspecteur voor het opleggen van de aanslagen met belanghebbende in overleg was gegaan over zijn woonplaats en de Inspecteur heeft zich nimmer de moeite getroost om bij belanghebbende de indruk weg te nemen dat de Inspecteur oneigenlijk handelde.

Door te handelen zoals de Inspecteur heeft gehandeld, heeft de Inspecteur de aanmerkelijke kans op zich genomen dat hij onzorgvuldig handelt dan wel tegen beter weten in heeft gehandela. Door in de uitspraak op bezwaar een ‘keuzemenu’ (meerdere subsidiaire standpunten in te nemen, waarvan één zelfs fiscaaltechnisch onjuist is) te presteren aan belanghebbende, wist de Inspecteur dat hij tegen beter weten in handelde danwel in vergaande mate onzorgvuldig handelde.

De uitspraak van het Hof moet worden vernietigd voor wat betreft de kostenvergoeding en verwijzing dient plaats te vinden om met in achtneming van uw oordeel opnieuw te beslissen op het verzoek om een integrale kostenvergoeding.

Op bovenstaande grond, dan wel ambtshalve, concludeer ik namens belanghebbende tot vernietiging van de bestreden uitspraak van Hof Arnhem, althans voor zover het betreft de grond, die het Hof daartoe heeft gebruikt.

Namens belanghebbende verzoek ik Uw Hoge Brad te bepalen, dat de Minister gelast zal worden het griffierecht voor het beroep in cassatie aan belanghebbende te vergoeden, alles met verzoek de wederpartij te veroordelen in de kosten als volgens de wet, die belanghebbende heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de Hoge Brad.