Einde inhoudsopgave
Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/1.2.3.1
1.2.3.1 Plicht tot consistentie
Dr. R.H. Happé, datum 06-11-2000
- Datum
06-11-2000
- Auteur
Dr. R.H. Happé
- JCDI
JCDI:ADS396110:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht / Algemeen
Bestuursrecht algemeen / Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
Fiscaal bestuursrecht / Algemeen
Fiscaal procesrecht (V)
Fiscaal bestuursrecht / Algemene rechtsbeginselen en abbb
Voetnoten
Voetnoten
Zie ook Ronald Dworkin, 1978, blz. 111 e.v. De rechter van Dworkin gaat er vanuit ‘that the earlier decision exerts a gravitational force on later decisions ...’. Hij wijst erop: ‘The gravitational force of a precedent may be explained by appeal ... to the fairness of treating like cases alike’, terwijl deze force ‘is defined by the arguments of principle that support the precedent’. Ten slotte Aleksander Peczenik, 1989, 6.5.2: ‘The essential elements of the precedent case, used as guidelines for the subsequent case, are the ratio decidendi; other elements are obiter dicta. The ratio is a necessary condition of the decision which thus would have been different if the ratio had been different. Every use of a precedent as a pattern for future decisions is actually a generalisation of the precedent into a precedent-rule, stating that one must decide all cases with the same ratio in the same way.’
In dezelfde zin W. Duk, RMTh 1978, blz. 575/576. Hij stelt het ontbreken van stelselmatigheid gelijk met willekeur en vervolgt: ‘De eis van stelselmatigheid, het verbod van willekeur, zie ik overigens niet als een zacht beginsel, maar als een harde regel van behoorlijk bestuur’.
Zie ook K.C. Davis, 1970, blz. 170: ‘The discretionary power to be lenient is an impossibility without a concomitant discretionary power not to be lenient, and injustice from the discretionary power not to be lenient is especially frequent; the power to be lenient is the power to discriminate’. Verder ook A.M. Donner, Inleiding (op het themanummer over het vertrouwensbeginsel), RMTh 1984, 5/6, blz. 463/464.
K.C. Davis, Administrative Law of the Seventies, 1976, blz. 413/414 haalt in dit verband de uitspraak van een Amerikaanse rechter aan: ‘lt is an elementary tenet of administrative law that an agency must either conform to its own precedents or explain its departure from them’. M. Scheltema, 1990, blz. 501 wijst erop dat in andere delen van het administratieve recht de formele beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder met name het motiveringsbeginsel, daarom van belang zijn. Deze kunnen er voor zorgen dat informatie wordt gegeven over het gevoerde beleid en de plaats van de concrete beslissing in het geheel van dat beleid. In het belastingrecht spelen deze beginselen nauwelijks een rol.
Zie hierover verder 1.3 en met name 3.2.3.
K.C. Davis, 1976, blz. 412 naar aanleiding van de Amerikaanse belastingzaak IBM v IRS, 343 F2d 914 (Ct Cl 1965). Zie over deze zaak ook Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvorming door regulations en rulings, Amsterdam 1983, blz. 225 e.v.
J.H. van Kreveld, 1983, blz. 8. Zie ook P. Nicolaï, 1990, blz. 302/313.
Ch.J. Langereis, 1986, blz. 266.
K.C. Davis, 1976, blz. 411 constateert dat de Amerikaanse belastingdienst, de IRS, net zo’n opvatting huldigt. ‘The basic attitude within the IRS is that no special effort need be made to be consistent, The basic attitude is that because consistency is impossible, an effort to be consistent is unneces sary’.
Zie hierover ook Ronald Dworkin, Law’s Empire, Cambridge Mass. 1986, blz. 178 e.v.
De eenheid Grote Ondernemingen Amsterdam behandelt de banken en verzekeringsmaatschappijen, Den Haag de olie- en gasmaatschappijen, terwijl de zgn. rulingposten in Rotterdam zijn geconcentreerd.
Zo hebben alle eenheden wel hun specifieke doelgroepen. Een veel voorkomende doelgroep op de eenheden ondernemingen is bijvoorbeeld die van de startende ondernemers.
Zie verder R.H. Happé, WFR 1993/6050, blz. 559/560.
Uitgangspunt voor de bespreking van de plicht tot consistentie is een eerste situatie waarin de fiscus een praeter-legemstandpunt heeft ingenomen. In zo’n eerste situatie laat zich de plicht tot consistentie al voelen. Uiteraard niet in de zin dat aansluiting kan worden gezocht bij eerdere beslissingen, maar wel in de zin dat de fiscus zich bij het nemen van de beslissing rekenschap geeft van het feit dat hij in principe bij volgende vergelijkbare gevallen een zelfde beslissing behoort te nemen.1 Het legt daarmee nog een extra gewicht in de schaal bij de beoordeling van de vraag of tot praeter legem handelen moet worden overgegaan.
Een bij volgende gevallen niet in acht nemen van de plicht tot consistentie betekent willekeur.2 Uiteindelijk is deze plichtsverzaking in strijd met de fundamentele plicht van de overheid met één stem tot de burgers te spreken. Het houdt in dat degenen die vervolgens weer volgens de wettelijke bepalingen worden behandeld, onrecht wordt aangedaan. De billijkheid die in het ene geval wordt betracht wordt anderen onthouden en betekent de discriminatie van die anderen.3
Toch kan hier mijns inziens geen sprake zijn van een mechanische, rigide toepassing van de consistentieplicht. Het karakter van het groeiproces van de rechtstoepassing verzet zich hiertegen. Lang niet altijd is van het begin af aan duidelijk wat de juiste beslissing is. Er is geregeld een verwevenheid met vele gecompliceerde, nog niet eerder geduide omstandigheden, waardoor een helder zicht op het toepassingsgebied van een wettelijke regeling ontbreekt. Een volgend geval kan duidelijk maken dat met een eerdere praeter-legembeslissing een verkeerde richting is ingeslagen. Dit kan met zich meebrengen dat hetzij weer moet worden teruggekeerd tot de toepassing van de wettelijke regeling zelf, hetzij een andere praeter-legembeslissing is vereist. In deze fase van het zoekproces naar de juiste regel verlangt de consistentieplicht dat de fiscus zich bij een volgende geval rekenschap geeft van zijn eerdere beslissing en deze tot uitgangspunt neemt bij zijn volgende beslissing. Het kan daarbij zijn dat hij tot een andere beslissing komt. De consistentieplicht verlangt dan een redengeving.4 De fiscus moet de afwijking van het precedent verwoorden en verantwoorden in termen van het gelijkheidsbeginsel en het beginsel van de beste aansluiting.
In de rechtspraak van de Hoge Raad is een zelfde standpunt te onderkennen. In HR 3 oktober 1990, nr. 26881, BNB 1991/17 met betrekking tot de toepassing van het gelijkheidsbeginsel besliste de Hoge Raad dat de fiscus zijn standpunt kan wijzigen. De rechter maakte daarbij expliciet melding dat die wijziging zijn rechtvaardiging vond ‘in een verandering van inzicht bij de belastingadministratie, kennelijk gegrond op inmiddels bekend geworden jurisprudentie van de Hoge Raad’. In dezelfde zin HR 17 juni 1992, nr. 27048, BNB 1992/295. Indien de inspecteur geen reden heeft voor zijn andersluidende beslissing, is er naar mijn mening sprake van willekeur en kan de belastingplichtige in voorkomende gevallen een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur doen.5 De taak van de rechter in deze is door Davis als volgt samengevat: Even if courts cannot require administrators to achieve complete consistency, and even if courts must tolerate some inconsistency, courts can still require (a) that administrators must strive for consistency, (b) that they must consider their own precedents when doing so is feasible, and (c) that when administrators depart from their own precedents they must normally explain why they do.6
De fiscus dient er dus naar te streven om consistent te handelen. Van Kreveld spreekt in dit verband van het beginsel van het volgen van een vaste lijn: de bestuursinstantie moet zich in het individuele geval houden aan eerdere beslissin- gen in vergelijkbare gevallen genomen jegens andere individuen.7
Niet iedereen deelt de opvatting dat de fiscus een plicht tot consistentie heeft. Langereis verwerpt expliciet de opvatting van Van Kreveld. Hij stelt: ‘Is deze zienswijze (van Van Kreveld, RH) in het Nederlandse belastingrecht, waarin duizenden inspecteurs jaarlijks miljoenen aanslagen opleggen reeds niet goed houdbaar bij de belastingbeschikking zelf en de daaraan ten grondslag liggende deelbeslissingen, een dergelijke zienswijze is volstrekt irreëel bij het veelvoud van voorbereidende en executieve bestuurshandelingen’.8 Langereis’ opvatting komt erop neer dat er geen plicht tot consistentie is omdat substantieel gerealiseerde consistentie onbereikbaar is.9 Zij houdt in dat de fiscus de gelijke behandeling niet behoeft na te streven waar dat mogelijk is, omdat de gelijke behandeling van alle gevallen onmogelijk is. Hiermee miskent hij naar mijn mening het normatieve karakter van de consistentieplicht. Een overheid die niet streeft naar consistentie maakt zich schuldig aan willekeur, maakt onderscheid tussen belastingplichtigen waarvoor geen rechtvaardiging is te geven.10 Bovendien onderschat Langereis daarmee het vermogen van de fiscus om normerend én genormeerd te handelen. Niet alleen op het niveau van de staatssecretaris maar ook op het niveau van de afzonderlijke eenheden/inspecteurs wordt naar eenheid in de rechtstoepassing gestreefd. Ook binnen de eenheden worden afspraken gemaakt en richtlijnen opgesteld hoe te handelen in de situaties dat de wettelijke bepalingen voor meerdere uitleg vatbaar zijn, dan wel de wetstoepassing tot onaanvaardbare gevolgen leidt. Vooral de laatste jaren is er sprake van een intensivering van de aandacht om de behandeling van de belastingplichtigen beter af te stemmen op de bijzondere aspecten van de belastingplichtigen. Deze zgn. doelgroepbenadering blijkt bijvoorbeeld uit de concentratie van een aantal landelijke doelgroepen op enige eenheden Grote Ondernemingen.11 Ook ten aanzien van andere doelgroepen wordt er organisatorisch naar een gerichtere behandeling gestreefd.12 Onontkoombaar heeft deze doelgroepbenadering tot gevolg dat er meer intern, ambtelijk overleg plaatsvindt over de in te nemen standpunten, waardoor vaste gedragslijnen in de behandeling van de belastingplichtigen ontstaan. Deze ontwikkeling wordt nog versterkt doordat ook de belastingplichtigen op deze ontwikkeling inspelen en meer overleg met elkaar en de fiscus hebben over de belastingheffing te hunnen aanzien.13