Hof Leeuwarden, 07-12-2010, nr. BK 10/00091

GERECHTSHOF LEEUWARDEN

Sector belastingrecht

nummer 10/00091

uitspraakdatum: 7 december 2010

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X Beheer B.V. gevestigd te Z (hierna: belanghebbende),

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 25 maart 2010, nummer

AWB 09/78, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 162.243. Daarbij is een bedrag van € 5.601 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2008 de aanslag gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 25 maart 2010 het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 28 april 2010 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gesloten.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is opgericht op 31 maart 1993. Belanghebbende heeft zowel in Z als in Q een makelaardij geëxploiteerd.

2.2. De houders van belanghebbendes aandelen – de heer en mevrouw X – hebben op 24 september 2003 een intentieverklaring ondertekend, inhoudende dat beide makelaardijen aan twee hiertoe op te richten dochtervennootschappen worden overgedragen, waarna deze de daadwerkelijke makelaarsactiviteiten inbrengen in daartoe op te richten (klein)dochtervennootschappen.

2.3. In de intentieverklaring is opgenomen dat één en ander binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting zal worden gerealiseerd.

2.4. De intentieverklaring is op 29 september 2003 bij de belastingdienst te R geregistreerd.

2.5. Op 27 november 2003 heeft belanghebbende de vennootschap X Holding Z B.V. (hierna: Holding BV) opgericht. De in belanghebbende gedreven makelaardij te Z (hierna: de onderneming), inclusief het bedrijfspand, is op

27 november 2003 ingebracht in Holding BV tegen uitreiking van aandelen.

2.6. Eveneens op 27 november 2003 heeft Holding BV de vennootschap X Makelaardij Z B.V. (hierna: Makelaardij BV) opgericht. Daarin heeft Holding BV op 27 november 2003 de onderneming, exclusief het bedrijfspand, ingebracht tegen uitreiking van aandelen.

2.7. De onderneming wordt geacht vanaf 1 juli 2003 voor rekening van Makelaardij BV te zijn gedreven.

2.8. Holding BV verhuurt het bedrijfspand vanaf 1 juli 2003 aan Makelaardij BV.

2.9. Zowel Holding BV als Makelaardij BV heeft op 9 december 2003 een Opgaaf gedaan voor startende ondernemingen. Beide hebben bij vraag 9a ingevuld dat de onderneming belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting.

2.10. Bij brief van 26 maart 2004 heeft belanghebbendes adviseur aan de Inspecteur verzocht om met ingang van 1 januari 2004 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) te vormen voor belanghebbende,

Holding BV, Makelaardij BV, X Holding Q B.V. en X Makelaardij Q B.V.

2.11. In aanvulling op voornoemd verzoek om een fiscale eenheid is op 27 mei 2004 in de daartoe gebruikte formulieren wederom 1 januari 2004 als gewenst voegingstijdstip vermeld.

2.12. De inspecteur heeft op 1 september 2004 de beschikking gegeven, inhoudende dat de in 2.10 genoemde vennootschappen met ingang van 1 januari 2004 als fiscale eenheid worden aangemerkt. Tegen deze beschikking is geen bezwaar gemaakt.

2.13. Belanghebbende heeft op 13 september 2004 haar aangifte voor de vennootschapsbelasting 2003 ingediend. Daarbij is geen winst verantwoord voor de overdracht van het bedrijfspand te Z door belanghebbende aan Holding BV.

2.14. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling ter zake van de overdracht van het bedrijfspand een winst van € 117.298 in aanmerking genomen, zijnde het verschil tussen de werkelijke waarde van het bedrijfspand te Z en de fiscale boekwaarde ervan op

27 november 2003.

2.15. De Rechtbank heeft geoordeeld dat noch de bedrijfsfusiefaciliteit, noch het fiscale eenheidsregime van toepassing is, zodat belanghebbende ter zake van de overdracht van het bedrijfspand winst in aanmerking moet nemen.

3. Geschil

3.1. In geschil is of belanghebbende ter zake van de overdracht van het bedrijfspand aan Holding BV een winst van € 117.298 in aanmerking moet nemen.

3.2. Belanghebbende betoogt primair dat ter zake van de inbreng van de onderneming, inclusief het bedrijfspand, in Holding BV, de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14 Wet Vpb van toepassing is, zodat geen overdrachtswinst in aanmerking hoeft te worden genomen. Subsidiair betoogt belanghebbende dat de overdracht van het bedrijfspand heeft plaatsgevonden binnen de fiscale eenheid.

3.3. De Inspecteur verdedigt daarentegen het standpunt dat de bedrijfsfusiefaciliteit toepassing mist, nu in Holding BV, na de doorinbreng van de onderneming in

Makelaardij BV, geen onderneming of zelfstandig onderdeel daarvan is achtergebleven. Verder stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de overdracht van het bedrijfspand op

27 november 2003 niet binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden, nu de fiscale eenheid conform het daartoe strekkende verzoek eerst met ingang van 1 januari 2004 tot stand is gekomen.

3.4. Belanghebbende concludeert tot vermindering van het belastbare bedrag tot € 44.945. De Inspecteur verdedigt een belastbaar bedrag conform de aanslag van € 162.243.

4. Overwegingen

Bedrijfsfusie

4.1. Voor de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit geldt ingevolge artikel 14, lid 1, Wet Vpb, onder meer als voorwaarde dat sprake is van de overdracht van een gehele onderneming dan wel een zelfstandig onderdeel daarvan.

4.2. Het bepaalde in artikel 14 Wet Vpb moet worden uitgelegd op gelijke wijze als de overeenkomstige bepalingen in Richtlijn 90/434/EEG ( hierna: de Fusierichtlijn), ook indien artikel 14 wordt toegepast op fusies, zoals de onderhavige, die niet onder de werking van de Fusierichtlijn vallen (vgl. HR 8 oktober 2010, nr. 08/04644, LJN BL0124).

4.3. Blijkens het bepaalde in de Fusierichtlijn heeft belanghebbende aanspraak op toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14 Wet Vpb, indien de door haar overgedragen activa kunnen worden beschouwd als een “tak van bedrijvigheid” (vgl. HR 9 mei 2003,

nr. 37.553, LJN AF1906, BNB 2003/331).

4.4. In artikel 2, aanhef en letter i, van de Richtlijn wordt het begrip “tak van bedrijvigheid” gedefinieerd als het totaal van de activa en passiva van een afdeling van een vennootschap die uit organisatorisch oogpunt een onafhankelijke exploitatie vormen, dat wil zeggen een geheel dat op eigen kracht kan functioneren.

4.5. In zijn arrest van 15 januari 2002, Randers Sport, C-43/00, LJN AV5654,

NTFR 2002/236, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) overwogen (in punt 35) dat van zodanige exploitatie, functioneel gezien, sprake is als de overgedragen activa als een onafhankelijke onderneming kunnen functioneren, en (in punt 37) dat het aan de nationale rechter is te beoordelen of, gelet op de bijzondere omstandigheden van elk afzonderlijk geval, een exploitatie onafhankelijk is.

4.6. De Hoge Raad heeft in voornoemd arrest van 9 mei 2003 overwogen dat het door het HvJ EG (zie 4.5) gepreciseerde begrip “tak van bedrijvigheid” uitsluit een organisatie van kapitaal en arbeid van wie de activiteiten ingevolge een besluit tot beëindiging daarvan in verregaande mate zijn beëindigd en die het vermogen heeft verloren activiteiten te ontplooien, anders dan activiteiten met een aflopend karakter.

4.7. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overdracht aan de overnemer (Holding BV) slechts is gefaciliteerd indien na de onmiddellijke dooroverdracht (aan Makelaardij BV) de in de overnemer achterblijvende vermogensbestanddelen een “tak van bedrijvigheid” kunnen vormen.

4.8. De ratio van de bedrijfsfusievrijstelling is het fiscaal faciliteren van de overdracht van ondernemingen of een zelfstandig onderdeel daarvan in het kader van herstructureringen. Bij deze ratio past het niet om een vermogensbestanddeel met een stille reserve, dat in het kader van een bedrijfsfusie is overgedragen, af te zonderen van de “tak van bedrijvigheid” die eveneens in het kader van die bedrijfsfusie is overdragen. Gelet daarop en mede gezien de hiervoor in 4.5 en 4.6 genoemde jurisprudentie, heeft de Rechtbank naar het oordeel van het Hof een juiste maatstaf aangelegd bij het bepalen of sprake is van een fiscaal te faciliteren overdracht van een “tak van bedrijvigheid” dan wel een “(zelfstandig onderdeel van een) onderneming”.

4.9. Vervolgens heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat het bij de overnemer (Holding BV) achterblijvende vermogensbestanddeel, te weten het bedrijfspand dat aan Makelaardij BV zal worden verhuurd, niet als “tak van bedrijvigheid” kan worden aangemerkt. Niet aannemelijk is geworden dat de omvang en aard van de werkzaamheden ter zake van de verhuur van het bedrijfspand en het daarmee behaalde rendement, meer omvat dan voor normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Verder heeft de Rechtbank terecht overwogen dat uitsluitend de ten tijde van de doorinbreng (in Makelaardij BV) achterblijvende vermogensbestanddelen van belang zijn voor de beoordeling of sprake is van een “tak van bedrijvigheid”. De activiteiten die nadien door de overnemer (Holding BV) zullen worden ontplooid, met name financieringsactiviteiten, zijn derhalve niet relevant voor de beoordeling, te meer niet nu deze activiteiten niet als een voortzetting kunnen worden beschouwd van de voorheen door belanghebbende gedreven materiële onderneming.

4.10. Belanghebbende heeft onder verwijzing naar het arrest HR 7 mei 2010, nr. 08/01890, LJN BI3713, BNB 2010/221 – welk arrest is gewezen in het kader van de lijfrentepremieaftrek – nog betoogd dat een dooroverdracht van een onderneming aan een dochtervennootschap mogelijk moet zijn, mits de volledige gerechtigdheid tot het vermogen van de dochtervennootschap wordt behouden. Gelet op de ratio van de bedrijfsfusievrijstelling (zie 4.8) acht het Hof een analoge toepassing van een arrest dat is gewezen in het kader van de lijfrentepremieaftrek, niet aan de orde.

4.11. Gelet op het vorenstaande kan de bedrijfsfusievrijstelling als bedoeld in artikel 14,

lid 1, Wet Vpb in dit geval geen toepassing vinden.

4.12. Verder heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld dat zij wel degelijk een verzoek als bedoeld in artikel 14, lid 2, Wet Vpb heeft ingediend. De Inspecteur heeft deze stelling van belanghebbende betwist. Alsdan is het aan belanghebbende om de feiten die haar stelling ondersteunen, aannemelijk te maken. Nu belanghebbende geen relevante bewijsmiddelen heeft overgelegd, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in haar bewijs, zodat ook dit betoog faalt.

Fiscale eenheid

4.13. Naar het oordeel van het Hof kan de in september 2003 ondertekende en geregistreerde intentieverklaring tot herstructurering niet als een verzoek om een fiscale eenheid worden aangemerkt. In deze verklaring is immers slechts de intentie neergelegd van beide aandeelhouders van belanghebbende om de herstructurering binnen een fiscale eenheid te laten plaatsvinden. Van een kenbaar verzoek op grond van artikel 15 Wet Vpb door twee of meer belastingplichtigen is geen sprake.

4.14. Bovendien is bij beschikking een fiscale eenheid tot stand gekomen, overeenkomstig het verzoek van belanghebbende met ingang van 1 januari 2004, waartegen geen bezwaar is gemaakt. Deze beschikking is derhalve onherroepelijk geworden. De formele rechtskracht van deze beschikking verhindert dat belanghebbende alsnog in de onderhavige beroepsprocedure tegen een haar opgelegde aanslag, de ingangsdatum van deze fiscale eenheid aan de orde kan stellen.

4.15. Nu de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2004 is gevormd en belanghebbende het bedrijfspand op 27 november 2003 aan Holding Z BV heeft overgedragen, heeft deze overdracht niet binnen fiscale eenheid plaatsgevonden.

4.16. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de Inspecteur. Ter zake van de overdracht van het bedrijfspand moet belanghebbende een winst van € 117.298 in aanmerking nemen.

Heffingsrente

4.17. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente

(vgl. HR 27 november 2009, 07/13621, LJN BJ7907 BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag in stand blijft, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.

Slotsom

4.18. Gelet op het vorenoverwogene moet het hoger beroep van belanghebbende ongegrond worden verklaard.

5. Proceskosten

Het Hof vindt geen aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 december 2010.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

postbus 20303, 2500 EH Den Haag

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Aan ieder van belanghebbenden is voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd en, in voorkomend geval, een verliesbeschikking vastgesteld.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 27 januari 2009 de aanslag en de eventuele beschikking gehandhaafd.

Belanghebbenden zijn tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraken van 25 maart 2010 de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbenden hebben bij brief van 28 april 2010 tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.

Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling van de zaken uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek in alle zaken vervolgens op de voet van artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gesloten.

X Beheer B.V. (hierna: Beheer BV) is opgericht op 31 maart 1993. Beheer BV heeft zowel in X als in Q een makelaardij geëxploiteerd.

De houders van de aandelen in Beheer BV – de heer en mevrouw X – hebben op 24 september 2003 een intentieverklaring ondertekend, inhoudende dat beide makelaardijen aan twee hiertoe op te richten dochtervennootschappen worden overgedragen, waarna deze de daadwerkelijke makelaarsactiviteiten inbrengen in daartoe op te richten (klein)dochtervennootschappen.

In de intentieverklaring is opgenomen dat één en ander binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting zal worden gerealiseerd.

De intentieverklaring is op 29 september 2003 bij de belastingdienst te R geregistreerd.

Op 27 november 2003 heeft Beheer BV de vennootschappen X Holding Z B.V. (hierna: Holding Z BV) en X Holding Q B.V. (hierna: Holding Q BV) opgericht. De in Beheer BV gedreven makelaardijen te Z en Q (hierna: de ondernemingen) zijn op 27 november 2003 ingebracht in respectievelijk Holding Z BV en Holding Q BV tegen uitreiking van aandelen.

Eveneens op 27 november 2003 zijn de vennootschappen X Makelaardij Z B.V. (hierna: Makelaardij Z BV) en X Makelaardij Q B.V. (hierna: Makelaardij Q BV) opgericht. Daarin hebben de respectieve houdstervennootschappen op 27 november 2003 de ondernemingen ingebracht tegen uitreiking van aandelen.

Belanghebbenden hebben op 9 december 2003 een Opgaaf voor startende ondernemingen gedaan. Zij hebben bij vraag 9a ingevuld dat de onderneming belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting.

Bij brief van 26 maart 2004 heeft de adviseur van belanghebbenden aan de Inspecteur verzocht om met ingang van 1 januari 2004 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) te vormen voor Beheer BV, Holding Z BV en belanghebbenden.

In aanvulling op voornoemd verzoek om een fiscale eenheid is op 27 mei 2004 in de daartoe gebruikte formulieren wederom 1 januari 2004 als gewenst voegingstijdstip vermeld.

De inspecteur heeft op 1 september 2004 de beschikking gegeven, inhoudende dat de in 2.8 genoemde vennootschappen met ingang van 1 januari 2004 als fiscale eenheid worden aangemerkt. Tegen deze beschikking is geen bezwaar gemaakt.

In geschil is of belanghebbenden vanaf oprichtingsdatum (27 november 2003) of vanaf

Naar het oordeel van het Hof kan de in september 2003 ondertekende en geregistreerde intentieverklaring tot herstructurering niet als een verzoek om een fiscale eenheid worden aangemerkt. In deze verklaring is immers slechts de intentie neergelegd van beide aandeelhouders van Beheer BV om de herstructurering binnen een fiscale eenheid te laten plaatsvinden. Van een kenbaar verzoek op grond van artikel 15 Wet Vpb door twee of meer belastingplichtigen is geen sprake.

Bovendien is bij beschikking een fiscale eenheid tot stand gekomen, overeenkomstig het verzoek van belanghebbenden met ingang van 1 januari 2004, waartegen geen bezwaar is gemaakt. Deze beschikking is derhalve onherroepelijk geworden. De formele rechtskracht van deze beschikking verhindert dat belanghebbenden alsnog in de onderhavige beroepsprocedures tegen een opgelegde aanslag dan wel vastgestelde verliesbeschikking, de ingangsdatum van deze fiscale eenheid aan de orde kunnen stellen.

Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de Inspecteur. Nu de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2004 is gevormd, worden de door belanghebbenden in 2003 behaalde resultaten zelfstandig in de belastingheffing betrokken. De hoger beroepen van belanghebbenden moeten derhalve ongegrond worden verklaard.

Van ieder van belanghebbenden is door de griffier van het Hof € 448 aan griffierecht geheven. Ook in de zaak met als registratienummer 10/00091 ten name van X Beheer B.V., is een griffierecht van € 448 geheven. Gelet op de samenhang tussen de zaken, is slechts éénmaal griffierecht verschuldigd, zodat het van belanghebbenden geheven griffierecht door de griffier van het Hof zal worden terugbetaald.

Het Hof vindt geen aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Het Hof: