Hof Amsterdam, 19-04-2006, nr. 05/0192

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ingekomen op 28 december 2004, ingediend door A te Q. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 29 maart 2005 met 22 bijlagen.

Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 24 november 2004, betreffende de met dagtekening 7 augustus 2004 aan belanghebbende opgelegde navorde-ringsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1992.

Met dagtekening 20 oktober 1993 is een aanslag opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 173.173. De navorderingsaanslag is opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 423.173. Na bezwaar heeft de inspecteur de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de navorderingsaanslag.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend met 22 bijlagen, waarin deze heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

Van belanghebbende is op 23 september 2005 een pleitnota ontvangen. Een kopie hiervan is aan de inspecteur toegezonden.

Ter zitting van 5 oktober 2005 is het beroep mondeling behandeld. Van het ter zitting verhandelde heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, welk proces-verbaal aan deze uitspraak is gehecht.

Ter zitting van 5 oktober 2005 zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van belangheb-bende betreffende de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1992, kenmerk 05/00192, en dat betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1993, kenmerk 04/02322.

Belanghebbende is [in] 1976 te R onder de naam W B.V. opgericht. [In] 1992 is de naam van belanghebbende gewijzigd in Y B.V. en nadien, [in] 1993, in X Beheer B.V.

Enig aandeelhoudster van belanghebbende was in 1992 Y Holding B.V. (hierna: YHBV). Enig bestuurder van belanghebbende was in 1992 mr. X (hierna: X).

Op 27 maart 1991 is opgericht de Poolse vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Z Sp. In de akte van oprichting van Z is YHBV als enig aandeelhouder vermeld. In 1992 en 1993 was B directeur van Z.

In een brief van belanghebbende van 19 december 1991 aan de inspecteur is onder meer het volgende vermeld:

“Referend aan onze bespreking van 19-12-1991 zou ik gaarne uw aandacht willen vragen voor het navolgende;

[Belanghebbende] heeft een 100 % deelname in Polen onder de naam [Z]. (zie bijlagen).

Deze onderneming houdt zich bezig met handelstransacties en het vervaardigen van Souvenirs. Uit deze activiteiten vloeit winst voort en deze wordt als dividend aan de moedermij uitgekeerd i.c. [belanghebbende]. Gezien het vooralsnog uiterst gebrekkige bankverkeer geschiedt deze dividend uitkering vooralsnog per kas.

Ik verzoek u om mij moverende redenen kennis van bovenstaande te nemen teneinde problemen in de toekomst te vermijden.”

In een brief van de inspecteur van 6 januari 1992 aan belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:

“Het per kas ontvangen van dividenden uit Polen door [belanghebbende] op zich, is, zolang het bankverkeer in Polen niet is genormaliseerd, acceptabel.”

In de door belanghebbende voor het jaar 1992 ingediende aangifte vennootschaps-belasting is als vrijgesteld voordeel uit hoofde van haar deelneming in Z ƒ 232.864 verantwoord. Dit bedrag vormt het saldo van een in onderdeel E van de aangifte vermeld voordeel uit hoofde van een deelneming ad ƒ 250.000 en een in een bijlage bij die aangifte vermeld verlies uit hoofde van de liquidatie van Z ad ƒ 17.136. Het aangegeven belastbaar bedrag bedraagt ƒ 173.173.

In een verzoek om inlichtingen als bedoeld in artikel 27 van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing met de Poolse Volksrepubliek, gedagtekend 8 maart 1995, is onder meer het volgende vermeld:

“4. Contents of the request:

In 1992 and 1993 [belanghebbende] received the following dividend amounts from [Z]:

(…)

For the above-mentioned years [belanghebbende] claims a participation exemption. Besides the receipts and the memorandum of association [belanghebbende] could not produce any further documents. (…)

In een brief aan de Belastingdienst van het ‘Department of International Economic Cooperation’ van de Poolse Volksrepubliek, gedagtekend 14 juni 1995, is onder meer het volgende vermeld:

In een concept-verslag van een boekenonderzoek, gedagtekend 16 augustus 1995, dat namens de inspecteur bij belanghebbende is verricht, is onder meer het volgende vermeld:

“ 2. VENNOOTSCHAPSBELASTING

Blijkens het proces-verbaal van een verhoor door ambtenaren van de FIOD heeft X op 2 december 1997 onder meer het volgende verklaard:

“(Rel.: Vragen gehoorde naar de activiteiten van [Z])

“[Z] hield zich feitelijk alleen met souvenirs bezig. Eind jaren 1980 was er een onderzoek van de Belastingdienst (…). Dit (…) resulteerde in een compromisbespreking met de heer C (…). Op dat moment was ik bezig met een transactie van Rusland naar Polen, die mij veel geld opleverde. Dit betrof handel in metaal. De opbrengst van deze transactie wilde ik op een normale manier in Nederland verantwoorden en heb deze situatie met C als volgt besproken: De opbrengsten van de Russisch-Poolse transactie zou ik als contant dividend via [Z] in Nederland verantwoorden. (…) C heeft (…) de aangifte 1992 van [belanghebbende] geregeld, met daarin de dividendverantwoording zoals ik met hem had afgesproken. (…) De dividenden (…) zijn via [Z] verantwoord. (…)”

(…)

(Rel.: Tonen gehoorde Poolse jaaroverzichten 1991, 1992 (t/m 30-09-1992) en 1993 (t/m 15-01-93) inzake [Z]) (…)

“Ik heb in 1991 bij de bespreking met C aangeboden alle benodigde stukken te overleggen. Dit was volgens hem niet nodig. Waarom dit dividend niet in de Poolse jaarstukken is verantwoord weet ik niet. Dit was wel degelijk de bedoeling, want in Polen waren er toch geen fiscale consequenties. B heeft ook meegedaan in de Russisch-Poolse transactie en had dit in de jaarstukken kunnen opnemen. (…)”

(…)

(Rel.: Delen gehoorde mede dat volgens de oprichtingsakte van [Z] niet [belanghebbende] de aandeelhouder van [Z] is, maar [YHBV], dat het derhalve onmogelijk is dat [belanghebbende] dividend van [Z] heeft ontvangen, en dat terzake voor [belanghebbende] nimmer deelnemingsvrijstelling Vennootschapsbelas-ting van toepassing kan zijn, (…))

“Dat is een fout. [YHBV] had hiermee niets te maken. Ik denk dat dit is veroorzaakt door de Poolse notaris (…). Alles uit het buitenland heet Holding in Polen. Ik besef dat [belanghebbende] feitelijk geen deelnemingsvrijstelling hiervoor kan krijgen. Dat dit verkeerd was had ik in 1991 al geconstateerd en met C besproken. Ik heb toen ook de oprichtingsakte overlegd. (…)”

(…)

(Rel. Tonen gehoorde de als bijlage bij de aangifte VPB 1992 van [belanghebbende] ontvangen jaarstukken 1992, wijzen gehoorde op de in de Verlies- en winstrekening 1992 opgenomen post “Ontvangen dividend fl. 250.000,-“, wijzen gehoorde op – vermoedelijk – zijn handtekening op deze jaarstukken en vragen gehoorde of deze jaarstukken juist zijn)

“Dit is mijn handtekening. Deze jaarstukken zijn juist, ik verwijs naar wat ik hiervoor heb verklaard.”

(…)

(Rel. Tonen gehoorde de als bijlage bij de aangifte VPB 1993 van [belanghebbende] ontvangen jaarstukken 1993, wijzen gehoorde op de in de Verlies- en winstrekening 1993 opgenomen post “dividend Polen fl. 70.000,-”, wijzen gehoorde op – vermoedelijk – zijn handtekening op deze jaarstukken en vragen gehoorde of deze jaarstukken juist zijn)

“”Dit is mijn handtekening. Deze jaarstukken zijn juist, ik verwijs naar wat ik hiervoor heb verklaard.””

In een overzichtsproces-verbaal van de FIOD van 19 december 1997 (pag. 4 en 6) is inzake belanghebbende als eerste verdachte en mr. X als tweede verdachte onder meer het volgende vermeld:

“Kladaantekeningen (…) inzake een gesprek met C (…) van 10 maart 1995:

(…) C wist zich nog te herinneren dat er niet is getwist over een eventuele deelneming. Het enige probleem was de contante betaling; (…) Hij heeft geen jaarstukken gezien, wel een akte van oprichting, briefpapier en een vestigingsadres;

(…)

Volgens (…) jaarstukken heeft Z in de periode 1991 tot 15 januari 1993 uitsluitend verlies geleden. De verkopen bleven ver achter bij de gemaakte kosten."

Blijkens een proces-verbaal van een verhoor door ambtenaren van de FIOD heeft B op 29 november 2000 onder meer het volgende verklaard:

“Ik was directeur van [Z] (…) U houdt mij voor dat (…) Z uitsluitend verlies heeft geleden, en vraagt of door Z dividenden zijn uitgekeerd aan [X] of bedrijven van hem.

Nee, zo’n situatie heeft zich niet voorgedaan. En u zei al: er waren verliezen; dan worden natuurlijk geen dividenden uitgekeerd. (…) De handelsactiviteiten van Z waren niet breed, maar zouden dat wel kunnen zijn. Ik heb met [X] contact gehad over Russische handelspartners van hem, maar dat was heel algemeen. Mij is niets bekend over verdiensten daarvan. [X] had veel activiteiten; ik was daar niet over geïnformeerd. Ik hield mij bezig met de produktie in Polen en de export daarvan naar andere landen. (…)

Ik beschikte over heel algemene informatie over transacties (…) in metalen. Dat had met Rusland te maken. Onze firma was, de eerste drie jaar vanaf de dag van uitschrijving van de eerste factuur, vrijgesteld van belasting. Vanwege die vrijstellings-status was mijn suggestie om daar gebruik van te maken. Dus eventuele verdiensten uit transacties in of buiten Polen konden we bij deze firma bijtrekken, en door die belastingvrijstelling was dat gunstig. Dat heb ik als advies aan [X] gegeven, in de beginperiode dat Z handelsactiviteiten begon te ontplooien. Hieruit vloeide het advies voort provisies die in Rusland tot stand kwamen, in Z in te brengen en daarna te transfereren naar Nederland.

Om die suggestie te verwezenlijken, hadden wij documenten nodig. Op basis van zulke documenten konden we de transfer tot stand brengen. [X] en ik hebben daarover gesprekken gevoerd, en ik heb de boekhouder daarover gesproken en hem gevraagd of het mogelijk en legaal was. Dat was ’t geval.

Dit had kunnen gebeuren, als er zo’n document of bewijs was geweest. Maar volgens mij is het nooit zover gekomen. Ik heb nooit zo’n document gezien. Volgens mij zijn dergelijke papieren nooit bij de boekhouder gekomen, ook niet later, na het opmaken van de balans. Ik denk dat, omdat als ze gekomen waren, ze in de boeken hadden moeten staan. En dat is niet het geval.

(…)

Het klopt dat er, omdat er geen documenten waren over Russische transactie, niets van is opgenomen in de boekhouding van Z.

Als [X] (tegen de FIOD) heeft verklaard dat ik op de hoogte was van dergelijke transacties en dat die zouden worden opgenomen in de boekhouding: Ja, inderdaad: dat was die gunstige situatie. Het was logisch om de verdiensten van transacties naar Nederland te transfereren. Als zulke documenten er waren geweest, zouden ze in de boekhouding worden opgenomen.”

In een brief van de inspecteur van 17 november 2003 aan belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:

“Eind 1994 is (…) een onderzoek ingesteld naar de aangiften (…) vennootschaps-belasting 1989 t/m 1993. (…) De bevindingen hebben geleid tot een onderzoek door de FIOD, en vervolgens tot een strafrechtelijk onderzoek. (…) Eind 1996 is de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 1993 opgelegd, waarbij onder meer (…)

In geschil zijn de volgende vragen:

Indien de vragen 1. en 2. bevestigend wordt beantwoord: staat aan de opgelegde aanslag jegens belanghebbende in enige vorm gewekt vertrouwen in de weg?

Indien de vragen 1. en 2. bevestigend worden beantwoord en aan de navorderingsaanslag ook geen ‘gewekt vertrouwen’ in de weg staat: is het in geschil zijnde voordeel door belanghebbende genoten en bij haar belastbaar?

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.

Vaststaat dat X op 9 januari 1992 een bedrag groot ƒ 250.000 in contanten heeft gestort op een door belanghebbende bij de ABN-AMRO-bank te Z aangehouden bankrekening en dat voormeld bedrag afkomstig was uit (een) Pools-Russische handelstransactie(s) waarbij voornoemde X betrokken was.

Belanghebbende heeft gesteld dat de ontvangst door belanghebbende van voormeld bedrag voor de inspecteur zichtbaar was en dat op deze grond niet voldaan wordt aan de voorwaarden voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur reeds ten tijde van het verstrijken van de termijn van vijf jaren van artikel 16, derde lid, AWR, op de hoogte was van alle feiten die ten grondslag liggen aan de uiteindelijk opgelegde navorderingsaanslag en dat de inspecteur de bevoegdheid om na verloop van die periode met gebruikmaking van artikel 16, vierde lid, AWR, een navorderingsaanslag op te leggen voor een ander doel heeft gebruikt dan waarvoor deze bevoegdheid is verleend.

De inspecteur acht zich bevoegd tot het opleggen van de navorderingsaanslag; hij stelt in dit verband dat de inkomsten waarover is nagevorderd in het buitenland zijn opgekomen en dat daaraan niet afdoet dat deze inkomsten vervolgens in Nederland op een bankrekening van belanghebbende zijn gestort.

Naar het oordeel van het Hof kan de reikwijdte van de bevoegdheid om op de voet van artikel 16, vierde lid, AWR een navorderingsaanslag op te leggen niet los worden gezien van de strekking van die bepaling. Hieromtrent is in de parlementaire stukken bij de Wet van 22 mei 1991, Stb. 264, onder meer het volgende vermeld:

“De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is. Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. (…) (I)n het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dat komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt. Dat belang weegt vooral zwaar in die gevallen waarin de belastingadministratie reeds een definitieve aanslag heeft opgelegd of het besluit heeft genomen geen aanslag op te leggen. (…) In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast" (MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2/3).

Uit de wetsgeschiedenis leidt het Hof af dat de termijnbepalingen in artikel (11 en) 16 van de AWR mede de rechtszekerheid dienen en er mede toe strekken dat belastingplichtigen binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. De verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, is in het leven geroepen met het oog op situaties waarin, in het algemeen gesproken, de controlemogelijkheden van de Nederlandse belastingdienst in juridische en/of praktische zin zodanig beperkt zijn dat de navorderingstermijn van vijf jaar tekort schiet om een redelijke controle op de juistheid van de gedane aangiften te waarborgen. De periode waarin de navorderingsbevoegdheid kan worden uitgeoefend wordt derhalve verlengd indien de - normale - navorderingstermijn van vijf jaar te kort moet worden geacht. In het licht van de aldus uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking kan naar 's Hofs oordeel de in artikel 16, vierde lid, gegeven (extra) bevoegdheid door de wetgever niet zijn bedoeld voor een geval als het onderhavige waarin de feiten geen andere conclusie toelaten dan dat de inspecteur vóór het verstrijken van de reguliere navorderingstermijn - en wel op basis van de gedane aangifte (2.6.), het resultaat van de inlichtingenuitwisseling met Polen (2.7. en 2.8.) en het boekenonderzoek (2.9.) - over alle noodzakelijke (controle)gegevens beschikte om het in geschil zijnde bedrag in de heffing te betrekken, doch waarin hij heeft nagelaten dat binnen die reguliere navorderingstermijn te doen. Het vorenstaande houdt in dat de inspecteur in het onderhavige geval niet bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen.

Met betrekking tot de vraag of de inspecteur overigens heeft gehandeld in overeenstemming met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, overweegt het Hof als volgt. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd geen bevredigend antwoord gegeven op de vraag waarom tot oktober 2004 met het opleggen van de navorderingsaanslag is gewacht. Gelet hierop en tegen de achtergrond van hetgeen is overwogen omtrent de wetsgeschiedenis, is het Hof van oordeel dat gebruikmaking door de inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, vierde lid, in strijd is met het verbod op détournement de pouvoir van artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht, althans in strijd is met het in artikel 3:4 van die wet gecodificeerde evenredigheidsbeginsel, nu hij reeds met gebruikmaking van zijn voor de rechtszekerheid van belanghebbende minder bezwaarlijke bevoegdheid van artikel 16, eerste tot en met derde lid, het in geschil zijnde bedrag in de heffing had kunnen betrekken.

Uit het in 5.5. dan wel het in 5.6. overwogene volgt dat het gelijk ten aanzien van de eerste vraag aan belanghebbende is en dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd. De overige in het verband van deze en de andere vragen door partijen ingenomen stellingen behoeven geen behandeling.

Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) komen voor vergoeding in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ad € 644 (€ 322 x 2 wegens proceshandelingen x 1 wegens het gewicht van de zaak). Van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Bpb is naar het oordeel van het Hof geen sprake.

Het Hof