HR, 07-03-2003, nr. 37 198

Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van onroerende zaken een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 407.349, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Bij ambtshalve gegeven beschikking van de Inspecteur is nadien de aanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 116.701.

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft de aanslag gehandhaafd zoals deze luidt na de ambtshalve gegeven beschikking van de Inspecteur.

De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is op 19 december 1991 opgericht. Door de oprichters is in haar ingebracht onder meer de juridische eigendom van circa 389 hectaren onroerende goederen, waarvan het merendeel reeds was aangemerkt als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928.

Bij gezamenlijke beschikking van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij en de Minister van Financiën van 21 november 1994 respectievelijk 31 november 1994 is rangschikking per het tijdstip van inbreng in 1991 van 114.41.25 ha, deel uitmakend van de ingebrachte percelen, afgewezen wegens het ontbreken van voldoende houtopstanden op dat tijdstip. Op 9 mei 1995 is door de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij op het daartegen gemaakte bezwaar van belanghebbende afwijzend beslist. In het desbetreffende besluit is toegezegd dat de betrokken percelen wel per 1 januari 1995 zullen worden gerangschikt. De beslissing op het bezwaar vermeldt voorts: "Uit informatie vanwege het Ministerie van Financiën is mij tenslotte gebleken dat zelfs indien de rangschikking plaatsvindt per januari 1995 voor de eerst afgewezen percelen voor de kapitaalsbelasting zal worden uitgegaan van inbreng van deze percelen in de b.v. als gerangschikte percelen."

Volgens artikel 1, lid 1, aanhef en letter a, van de Natuurschoonwet 1928 verstaat deze wet onder landgoed, voorzover hier van belang: een, in Nederland gelegen, geheel of gedeeltelijk met bossen of andere houtopstanden bezette onroerende zaak. Volgens lid 3 van dit artikel worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels gesteld inzake de voorwaarden waaraan een onroerende zaak moet voldoen om te kunnen worden aangemerkt als een landgoed. Die voorwaarden betreffen volgens dit lid, voorzover hier van belang, het percentage van de oppervlakte van de onroerende zaak dat ten minste met bossen of andere houtopstanden bezet dient te zijn, alsmede de aard van de bossen en andere houtopstanden. Volgens artikel 1, aanhef en letter b, van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928 (hierna: het Besluit) verstaat het Besluit onder houtopstanden, voorzover hier van belang: 'bossen of andere houtopstanden, mits zij zijn aangeslagen en er na de aanplant tenminste twee jaren zijn verlopen'.

Het Hof heeft geoordeeld dat het Besluit met laatstvermelde definitie de in artikel 1, lid 3, van de Natuurschoonwet 1928 gegeven delegatiebevoegdheid niet te buiten gaat. Middel 1 bestrijdt dit oordeel met het betoog dat de eis dat de bossen of andere houtopstanden zijn aangeslagen en er na de aanplant ten minste twee jaren zijn verlopen, geen betrekking heeft op de aard van de bossen of andere houtopstanden, waaromtrent ingevolge artikel 1, lid 3, van de Natuurschoonwet 1928 bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld.

In de Memorie van toelichting bij de Wet van 25 mei 1989, Stb. 205, waarbij onder meer de Natuurschoonwet 1928 werd gewijzigd, is het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1986/87, 20 089, nr. 3, blz. 9):

In de Nota van toelichting op het Besluit is het volgende opgemerkt:

Het ontwerp van het Besluit is met voormelde definitie van houtopstanden en evenvermelde toelichting als Bijlage bij de Nota naar aanleiding van het eindverslag (Kamerstukken II 1988/89, 20089, nr. 9) voorgelegd aan de Tweede Kamer.

Gelet op het vorenstaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat artikel 1, lid 3, van de Natuurschoonwet 1928 aangeeft dat bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld inzake 'de aard van de bossen en andere houtopstanden', en dat dit in het Rangschikkingsbesluit onder verwijzing naar die bepaling nader wordt uitgewerkt en toegelicht zonder dat dit de wettelijke bepaling te buiten gaat. Het middel faalt dus.

Voor het Hof was in geschil of de inbreng van 114.41.25 ha aan onroerende zaken met een waarde van ƒ 1.945.012 is vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van artikel 9a van de Natuurschoonwet 1928. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.

Evenvermeld artikel 9a bepaalt dat, indien aan zekere voorwaarden wordt voldaan, geen overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging van landgoederen. De vraag of onroerende zaken landgoederen zijn in de zin van de Natuurschoonwet 1928 staat niet ter beoordeling van de rechter in belastingzaken (vgl. HR 3 februari 1988, nr. 24894, BNB 1988/132). Ingevolge artikel 2 van deze wet wordt over die vraag immers beslist bij de daar bedoelde gezamenlijke beschikking van de Ministers van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij en van Financiën, waartegen op de voet van de Algemene wet bestuursrecht beroep openstaat bij de administratieve rechter.

Dat brengt mede dat middel 6, dat zich in wezen richt tegen de gezamenlijke beschikking van de bovengenoemde Ministers van 21 respectievelijk 31 november 1994, waarbij rangschikking van de betrokken percelen als landgoederen is afgewezen wegens het ontbreken van voldoende houtopstanden ten tijde van de verkrijging in 1991, niet tot cassatie kan leiden.

Nu die beschikking op dat punt onherroepelijk is, moet ook voor de toepassing van artikel 9a van de Natuurschoonwet 1928 ervan worden uitgegaan dat de betrokken percelen ten tijde van de verkrijging door belanghebbende geen landgoederen waren in de zin van die wet. Dat brengt mede dat naar de tekst van de wet de vrijstelling niet van toepassing is.

In de laatste alinea van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 mei 1999, nr. VB 97/2194, V-N 1999/29.25, is evenwel goedgekeurd dat de vrijstelling van artikel 9a voormeld ook wordt toegepast bij een verkrijging van een onroerende zaak die ten tijde van de verkrijging nog niet onder de Natuurschoonwet 1928 is gerangschikt, mits die zaak ten tijde van de verkrijging 'rangschikkingswaardig' is. Belanghebbende gaat kennelijk ervan uit dat haar een beroep op die goedkeuring toekomt en heeft daarom voor het Hof aangevoerd dat de betrokken percelen ten tijde van de verkrijging 'rangschikkingswaardig' waren.

Evenvermeld uitgangspunt is echter onjuist. De tegemoetkoming is gegeven voor de situatie dat op het moment waarop moet worden beoordeeld of vrijstelling van overdrachtsbelasting moet worden verleend, de onroerende zaak 'nog niet onder de NSW is gerangschikt', maar ziet - blijkens haar bewoordingen en inhoud, zoals de regeling voor het geval dat naderhand blijkt dat de onroerende zaak, waarvoor een verzoek tot rangschikking moet zijn gedaan, ten tijde van de verkrijging niet rangschikkingswaardig was of als de rangschikking niet tot stand komt - niet op een situatie als de onderhavige, waarin bij onherroepelijke beschikking als bedoeld in artikel 2, lid 3, van de Natuurschoonwet 1928 rangschikking reeds is afgewezen, in welke beschikking besloten ligt dat de betrokken percelen ten tijde van de verkrijging naar het oordeel van de Ministers niet aan de voorwaarden voor rangschikking voldeden en dus niet rangschikkingswaardig waren.

Een en ander leidt tot de slotsom dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de vrijstelling van artikel 9a van de Natuurschoonwet 1928 toepassing mist. De middelen 2 en 3 kunnen derhalve evenmin tot cassatie leiden.

Het Hof heeft de stelling van belanghebbende dat de terugwerkende kracht voor de kapitaalsbelasting evenzeer toegepast moet worden voor de overdrachtsbelasting verworpen, zulks op grond van zijn oordeel dat geen sprake is van gelijke gevallen of een gelijke situatie. Middel 4 bestrijdt dat oordeel onder meer met een motiveringsklacht.

Het Hof heeft zijn oordeel doen steunen op twee gronden, te weten dat alleen de kapitaalsbelasting wordt genoemd in de beslissing van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 9 mei 1995, en dat de vrijstelling voor de kapitaalsbelasting van artikel 9b van de Natuurschoonwet 1928 voorziet in een pro rata vrijstelling, terwijl de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting berust op het zelfstandig toe te passen artikel 9a van die wet.

Deze gronden kunnen 's Hofs oordeel niet dragen. Zonder nadere motivering, die evenwel ontbreekt, verklaren de in aanmerking genomen omstandigheden immers niet waarom niet ook voor de overdrachtsbelasting, geheven ter zake van hetzelfde feitencomplex als voor de kapitaalsbelasting in aanmerking is genomen (de inbreng van percelen in belanghebbende), is of alsnog behoort te worden uitgegaan van inbreng van de betrokken percelen als gerangschikte percelen. Middel 4 slaagt derhalve in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling.

Opmerking verdient dat uit de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende haar stelling dat voor de overdrachtsbelasting niet anders mag worden gehandeld dan voor de kapitaalsbelasting slechts heeft geplaatst in het kader van een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Dat blijkt evenmin uit 's Hofs uitspraak; daarin is vermeld dat partijen hun standpunten doen steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. De pleitnota van belanghebbende voor het Hof (in het bijzonder de punten 14 tot en met 21) laat geen andere lezing toe dan dat belanghebbende in dit verband (mede) een beroep heeft gedaan op het vertrouwensbeginsel. Het Hof heeft dat beroep ten onrechte niet behandeld.

Voor het Hof heeft belanghebbende onder verwijzing naar onder meer de Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 27 december 1988, nr. IB 88/1084, V-N 1989/208, gesteld dat op grond van het vertrouwensbeginsel met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) een tegemoetkoming had moeten worden verleend voor de overdrachtsbelasting. In deze resolutie is een overzicht opgenomen van gevallen waarin de inspecteurs der registratie en successie met toepassing van de hardheidsclausule een tegemoetkoming kunnen verlenen op het terrein van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Daartoe behoort het geval waarin een rechtspersoon welke zich het behoud van natuurschoon ten doel stelt, natuurschoon verkrijgt dat niet kan worden aangemerkt als een landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928.

Het Hof heeft geoordeeld dat de administratieve rechter in belastingzaken niet bevoegd is het beleid van de Staatssecretaris met betrekking tot de toepassing van de hardheidsclausule te toetsen. Indien het Hof hiermee heeft bedoeld dat belanghebbende zich niet in rechte kan beroepen op de hiervoor in 3.12 vermelde resolutie, is dit oordeel onjuist; het gaat hier immers om door de inspecteurs in het kader van de aanslagregeling uit te voeren hardheidsclausulebeleid, waarvan de toepassing door die inspecteurs wél ter beoordeling van de belastingrechter staat, aangezien die toepassing haar neerslag vindt in voor beroep vatbare beslissingen op bezwaar. Indien het Hof zulks niet heeft bedoeld, heeft het Hof belanghebbendes beroep op voormelde resolutie ten onrechte niet behandeld. Het Hof heeft mitsdien geen inzicht in zijn gedachtegang gegeven, zodat zijn uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen is omkleed. Middel 5, waarin hierop gerichte klachten besloten liggen, slaagt derhalve.

Op grond van het hiervoor in 3.10 en 3.13 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.