Hof 's-Hertogenbosch, 05-09-2007, nr. 06/00367

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Kenmerk: 06/00367

Uitspraak van de vierder meervoudige Belastingkamer

op het hoger beroep van

mevrouw X,

A-straat 20, te B ---- Y,

hierna: belanghebbende,

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 augustus 2006, nummer AWB 05/3443, in het geding tussen

belanghebbende

en

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z, van de rijksbelastingdienst,

hierna: de Inspecteur

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Belanghebbende heeft tezamen met haar werkgever B (hierna: PTC) bij schrijven met dagtekening 12 januari 2005 verzocht om toepassing van de bewijsregel extraterritoriale kosten voor ingekomen werknemers (hierna: de bewijsregel) op grond van artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB), juncto de artikelen 8 e.v. van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit LB). De bewijsregel staat ook wel bekend als de 30%-regeling.

1.2. Bij beschikking van 14 maart 2005 heeft de Inspecteur het verzoek afgewezen. Belanghebbende heeft tegen de afwijzing tijdig een bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij uitspraak van 9 augustus 2006 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 105,=.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 juni 2007 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende bezit de Belgische nationaliteit. In juni 1996 heeft zij haar artsendiploma behaald aan de Katholieke Universiteit C te België. Belanghebbende woonde tot 1 augustus 1996 in België. Vanaf 1 augustus 1996 tot en met 31 juli 1997 heeft belanghebbende in Nederland gewoond en in het kader van haar opleiding psychiatrie als arts-assistent in opleiding (hierna: AGIO) gewerkt bij het D te E. Vervolgens is belanghebbende naar België teruggekeerd om aldaar haar opleiding te vervolgen. Na 2,5 jaar heeft zij de opleiding voortijdig beëindigd.

2.2. Op 1 februari 1999 is belanghebbende wederom naar Nederland verhuisd. Vanaf 1 februari 1999 tot en met 31 maart 1999 heeft zij als AGIO in het Academisch Ziekenhuis E gewerkt. Aansluitend heeft zij in dit ziekenhuis de basisopleiding psychiatrie gevolgd tot en met 31 maart 2002. Op 31 juli 2001 is belanghebbende weer naar België verhuisd waar zij nog steeds woont.

2.3. Vanaf 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003 heeft belanghebbende als arts-assistent een keuzejaar klinische psychotherapie doorlopen bij PTC. In belanghebbendes curriculum vitae (hierna: het cv) is vermeld dat haar werkzaamheden in deze periode bestonden uit:

"- Psychodynamische groepspsychotherapieën van de Kliniek-patiënten (12 maanden opname)

- Mede-hoofdbehandelaar van de Kliniek-patiënten

- Psychiatrische consulten

- Diagnostiek en indicatiestelling bij het Centraal Intake Team Volwassenen"

Blijkens de arbeidsovereenkomst bedroeg haar aanvangssalaris € 3.212,19 bruto per maand op basis van een werkweek van 38 uur (vastgelegd in respectievelijk de artikelen 4 en 5 van de arbeidsovereenkomst). Verder zijn in deze overeenkomst onder meer het recht op vakantiedagen en de aanspraak op pensioen geregeld (in respectievelijk de artikelen 6 en 7 van de arbeidsovereenkomst). Deze arbeidsovereenkomst is aangegaan voor bepaalde tijd tot en met 31 maart 2003 op grond van opleiding (artikel 2 van de arbeidsovereenkomst).

2.4. Op 1 april 2003 is belanghebbende afgestudeerd als psychiater.

2.5. Op 31 maart 2003 heeft belanghebbende een arbeidsovereenkomst gesloten met PTC, waarin is vastgelegd, dat zij met ingang van 15 april 2003 in dienst treedt in de functie van psychiater.

2.6. Blijkens deze arbeidsovereenkomst bedraagt haar aanvangssalaris € 5.932,= bruto per maand op basis van een werkweek van 36 uur. Verder zijn daarin onder meer het recht op vakantiedagen en de aanspraak op pensioen geregeld. De arbeidsovereenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd. In het cv is vermeld dat belanghebbende vanaf 15 april 2003 tot heden werkzaam is als psychiater polikliniek bij PTC. Haar werkzaamheden in deze periode bestaan volgens het cv uit:

"- Diagnostiek en indicatiestelling

- Psychiatrische consulten

- Hoofdbehandelaar en eindverantwoordelijke psychotherapeutische deeltijdbehandeling"

2.7. Op 12 januari 2005 hebben belanghebbende en PTC een verzoek gedaan om toepassing van de 30%-bewijsregel, als bedoeld in artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet LB, met ingang van 1 januari 2005. Het verzoek is door de Inspecteur op 14 maart 2005 afgewezen met de motivering, dat belanghebbende bij het aangaan van de dienstbetrekking al in Nederland zou werken, zodat zij niet in het buitenland zou zijn aangeworven.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de afgifte van een beschikking ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 9h van het Uitvoeringsbesluit LB heeft geweigerd. Partijen hebben het geschil, zowel voor de Rechtbank als in hoger beroep, beperkt tot het antwoord op de vraag of is voldaan aan de deelvoorwaarde van artikel 8, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit LB, welke voorwaarde inhoudt, dat belanghebbende uit een ander land is aangeworven. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd wordt aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende

- Belanghebbende werd op 1 april 2003 psychiater. Op dat moment was haar studie pas voltooid en kon zij zich pas inschrijven in het specialistenregister. Deze inschrijving heeft per 1 april 2003 plaatsgevonden. De inschrijving is pas na een aantal maanden formeel bevestigd.

- De opleiding tot psychiater is als volgt. Eerst is er de academische opleiding, vervolgens de co-schappen, de keuze co-schappen, daarna een jaar specialisatie. De opleiding duurt in totaal 12 jaar.

- Belanghebbende is gestart met de specialisatie op 1 augustus 1996. Zij heeft gekozen voor psychotherapie. Haar werkzaamheden als arts-assistent bij PTC waren een verplicht onderdeel van de opleiding. Zonder dat jaar was zij geen psychiater geworden.

- Uit het arrest van de Hoge Raad over de Braziliaanse voetballer volgt, dat een buitenlander, die slechts in Nederland verblijft voor het volgen van een studie of opleiding en tijdens die studie of opleiding wordt aangeworven, toch als uit het buitenland aangeworven kan worden aangemerkt. De Rechtbank heeft geoordeeld, dat belanghebbende op het moment van de aanwerving niet een studie of opleiding volgde, omdat zij in dienstbetrekking werkzaam was. Je kunt echter heel goed een opleiding volgen in de vorm van een dienstbetrekking. Dat is tegenwoordig heel gebruikelijk. Sterker nog, de Braziliaan had ook een arbeidsovereenkomst met de voetbalclub, toen hij in Nederland kwam wonen. Toch is aan hem de 30%-regeling gegeven.

- Een collega van belanghebbende in een gelijke situatie heeft wel de 30%-regeling gekregen.

- Volgens de Inspecteur is alleen sprake van een studie of opleiding, als je niet meer krijgt dan een bescheiden stagevergoeding. Je kunt mensen, die een opleiding volgen van 12 jaar, toch niet met een stagevergoeding van € 500,= naar huis sturen. Dat is toch niet maatgevend in deze situatie.

De Inspecteur

- Belanghebbende stelt dat sprake was van een impliciete opschortende voorwaarde bij het aangaan van de arbeidsovereenkomst, dat zij psychiater zou worden. De opschortende voorwaarde, die belanghebbende noemt, is mijns inziens niet zo sterk. De overeenkomst is op 30 maart 2003 gesloten met inderdaad een opschortende voorwaarde. Deze opschortende voorwaarde heeft echter geen betekenis, aangezien het “twee minuten voor twaalf was” voordat de voorwaarde in vervulling zou gaan, namelijk op 1 april 2003.

- In de zaak van de collega zijn de feiten niet gelijk. Met de wetenschap van nu zou ik bovendien in die zaak hebben geoordeeld, dat geen sprake was van een specifieke deskundigheid. Bovendien heeft de Hoge Raad een aantal arresten gewezen vorig jaar, die ook weer een ander licht op de zaak werpen.

- Belanghebbende onderbrak haar opleiding in C en is in Nederland gaan studeren en is vervolgens weer teruggekeerd om de opleiding af te ronden.

- Dit is een ander geval dan door de Hoge Raad genoemd in het geval van de Braziliaanse voetballer. Er moet sprake zijn van een stagevergoeding, zoals bijvoorbeeld een student die bij de Belastingdienst gaat werken tijdens het schrijven van de scriptie.

Beide partijen

- Uw Hof heeft de zitting geschorst zodat belanghebbende en ik de woonplaatstijden konden bespreken, zodat uw Hof - indien het belanghebbende gelijk zou geven op het punt van de opleiding – conform onze uitwerking van artikel 9e Uitvoeringsbesluit LB uitspraak kan doen. Wij zijn het over de relevante feiten eens geworden. De eerste overeenkomst van 1999 is gesloten toen belanghebbende in België woonde, nadien is zij wel naar Nederland verhuisd. Mocht belanghebbende gelijk krijgen op het punt van de opleiding, dan bedraagt de korting 84 maanden.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur, en tot afgifte van een beschikking ingekomen werknemer op grond van artikel 8 e.v. Uitvoeringsbesluit LB onder vermindering van de looptijd van de 30%-regeling met een periode van 84 maanden.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De in geschil zijnde vraag – te weten of belanghebbende uit een ander land werd aangeworven - laat zich onderverdelen in twee subvragen. De eerste luidt: wat verstaat men onder (het tijdstip van) “aanwerving”? De tweede luidt: wat verstaat men onder “uit een ander land”?

4.2. Met betrekking tot de eerste subvraag besliste de Hoge Raad bij arrest van 28 april 2006, nr. 41.398, BNB 2006/263, dat van "aanwerving" sprake is op het tijdstip, waarop een arbeidsovereenkomst tot stand komt. Met betrekking tot de tweede subvraag besliste de Hoge Raad bij arrest van dezelfde datum, nr. 41.919, onder meer gepubliceerd in BNB 2006/266, dat degene, die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip, waarop hij woonplaats buiten Nederland heeft en niet - anders dan in situaties als opleiding of stage - in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als “door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven”.

4.3. Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van het Hof, dat belanghebbende moet worden aangemerkt als "aangeworven uit een ander land", indien zij, op het moment van het aangaan van de relevante arbeidsovereenkomst, niet in Nederland woonde en daar evenmin werkte. Werkzaamheden, die zij verrichtte in het kader van een opleiding of stage, blijven voor de vraag of zij in Nederland werkte buiten aanmerking.

4.4. De vraag rijst, welke arbeidsovereenkomst in het onderhavige geval de relevante arbeidsovereenkomst is, dat wil zeggen de arbeidsovereenkomst die bepalend is voor het moment van aanwerving. Belanghebbende neemt het moment van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met PTC op 31 maart 2003 als uitgangspunt. Niet in geschil is, dat zij op dat moment buiten Nederland woonde en over de vereiste schaarse specifieke deskundigheid beschikte. Zij stelt zich voorts op het standpunt dat zij weliswaar op dat moment reeds werkzaamheden in Nederland verrichtte, maar dat die werkzaamheden onderdeel uitmaakten van haar opleiding.

4.5. De Inspecteur bestrijdt belanghebbendes standpunt op twee punten. Om te beginnen is hij van mening, dat niet gekeken moet worden naar de arbeidsovereenkomst van 31 maart 2003, maar naar de totstandkoming van de eerste arbeidsovereenkomst, zijnde hetzij de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en het academisch ziekenhuis in E, hetzij de eerste arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en PTC (de overeenkomst van het keuzejaar klinische psychologie). Niet in geschil is dat belanghebbende bij het aangaan van die overeenkomsten nog niet over de specifieke deskundigheid beschikte als vereist door de 30%-regeling. Zij zou voor die arbeidsovereenkomsten dan ook niet de regeling hebben gekregen, zodat bij een latere wijziging van inhoudingsplichtige (of arbeidsovereenkomst) op de toekenning van de regeling evenmin recht bestaat.

4.6. Voorts is de Inspecteur van mening, dat de werkzaamheden, die belanghebbende op grond van de eerste overeenkomst met PTC verrichtte, niet gekwalificeerd kunnen worden als werkzaamheden in het kader van een opleiding of stage, zoals bedoeld door de Hoge Raad. De Rechtbank heeft hem op dit punt gevolgd, daartoe overwegende (onderdeel 2.14) dat belanghebbendes werkzaamheden gedurende het keuzejaar niet wezenlijk verschilden van haar werkzaamheden als psychiater, terwijl tevens blijkens de inhoud van haar arbeidsovereenkomst gedurende het keuzejaar sprake was van een volwaardige arbeidsovereenkomst, aangezien belanghebbende een met de werkzaamheden in overeenstemming zijnd salaris genoot, recht had op vakantiedagen en aan haar een pensioenaanspraak werd toegekend. Gelet op het voorgaande kon het keuzejaar klinische psychotherapie, aldus de Rechtbank, niet worden aangemerkt als een stage of opleiding als eerder bedoeld.

4.7. Het Hof is van oordeel, dat belanghebbendes standpunt juist is, en verwerpt hetgeen de Inspecteur daartegen heeft ingebracht. Het Hof overweegt daartoe het volgende.

4.8. Naar het oordeel van het Hof brengt een logische en redelijke uitleg van het criterium, dat werkzaamheden "in situaties als opleiding of stage" niet meetellen als werkzaamheden verricht in Nederland, met zich mee, dat eventuele arbeidsovereenkomsten, die aan die werkzaamheden ten grondslag liggen, evenmin meetellen voor de bepaling van het tijdstip, waarop de aanwerving plaatsvond. Het moment, dat een buiten Nederland wonend persoon een stageovereenkomst aangaat in Nederland, is derhalve niet het moment van aanwerving, zelfs niet als die stageovereenkomst de vorm heeft van een arbeidsovereenkomst. Een andersluidende opvatting zou ertoe leiden, dat iedere student, die in Nederland een stage volgt en daartoe een arbeidsovereenkomst aangaat, niet in aanmerking zou komen voor toepassing van de 30%-regeling, indien hij daarna een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd krijgt aangeboden; bij het aangaan van de stage-arbeidsovereenkomst zou de vereiste deskundigheid ontbreken, terwijl bij het aangaan van de daaropvolgende overeenkomst niet meer sprake zou zijn van aanwerving “uit een ander land”. Deze visie zou de reikwijdte van het hiervoor genoemde arrest nr. 41.919 naar het oordeel van het Hof onaanvaardbaar aantasten, nu de Hoge Raad de uitzondering voor “situaties als opleiding of stage” kennelijk bedoeld heeft om ‘doorstroming’ van schaarse studenten onder toekenning van de 30%-regeling mogelijk te maken.

4.9. Belanghebbende heeft ter zitting geloofwaardig en onweersproken gesteld, dat haar opleiding tot psychiater pas op 1 april 2003 was voltooid en dat de werkzaamheden die zij vóór die datum in Nederland als arts-assistent heeft verricht, verplichte onderdelen vormden van die opleiding. Het Hof concludeert, dat die werkzaamheden vallen onder de door de Hoge Raad bedoelde situaties van “opleiding of stage”. Noch het spraakgebruik, noch de strekking van de 30%-regeling nopen tot een ander oordeel. De omstandigheid, dat belanghebbende tijdens haar stageperiode c.q. opleiding een salaris genoot, dat in overeenstemming was met haar werkzaamheden, doet daaraan niet af, evenmin als het feit dat zij recht had op vakantiedagen en een pensioenaanspraak.

4.10. Uit het voorgaande volgt, dat de datum van aanwerving gesteld dient te worden op 31 maart 2003, dat belanghebbende op dat tijdstip niet in Nederland woonde en dat haar werkzaamheden in Nederland uitsluitend plaatsvonden in het kader van haar opleiding tot psychiater, zodat zij op 31 maart 2003 vanuit het buitenland is aangeworven. Voor dat geval is, naar partijen ter zitting eenparig hebben verklaard, niet in geschil, dat de korting wegens eerder verblijf in Nederland als bedoeld in artikel 9e van het Uitvoeringsbesluit LB gesteld dient te worden op 84 maanden. Evenmin is in geschil, dat de ingangsdatum op grond van artikel 9h Uitvoeringsbesluit LB gesteld dient te worden op 1 februari 2005.

4.11. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende. Haar overige klachten behoeven geen behandeling.

5. Griffierecht

Het Hof acht termen aanwezig aan belanghebbende te vergoeden het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,= respectievelijk € 105,=.

6. Proceskosten

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op het volgende bedrag:

hoger beroep: 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1.207,50;

beroep bij de Rechtbank: 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1.207,50;

zijnde in totaal € 2.415,=.

7. Beslissing

Het Hof:

- verklaart het hoger beroep gegrond,

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,

- willigt het verzoek van belanghebbende met ingang van 1 februari 2005 in, met een maximale looptijd tot 1 februari 2008,

- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal € 142,=,

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.415,=, en

- wijst de Staat aan als de rechtspersoon, die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.

Aldus gedaan op 5 september 2007 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.