Rb. Haarlem, 22-05-2006, nr. AWB 05/1452

Met dagtekening 13 maart 2004 is aan eiseres een aanslag vennootschapsbelasting 2002 opgelegd (de aanslag), berekend naar een belastbaar bedrag van € 8.992.424.

Bij schrijven van 8 april 2004 heeft eiseres bezwaar tegen de aanslag gemaakt. Verweerder heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar van 11 maart 2005 gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 april 2005, ingediend door A (B Belastingadviseurs te Q), beroep bij de rechtbank ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 november 2005 te Haarlem. Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar gemachtigden C en D. Namens verweerder is verschenen E.

Eiseres drijft een handelsonderneming in (…). Zij maakt deel uit van het zogenoemde F-concern. Tot dit concern behoort onder meer de in Duitsland gevestigde ‘G KG’ (G KG), thans genaamd (…).

Bij beschikking van (…) 2002 heeft de Commissie van de Europese Gemeenschappen (de Commissie) op de voet van artikel 81 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EG) juncto artikel 15, lid 2, Verordening nr. 17 (Pb. 204/1962; verder: Vo. 17) aan G KG een geldboete opgelegd (de beschikking). Een in de Duitse taal gesteld afschrift van deze beschikking behoort tot de gedingstukken. Op de website van de Commissie staat een niet-officiële versie van de beschikking in de Nederlandse taal, waaraan de rechtbank de hieronder geciteerde passages heeft ontleend:

Tegen voormelde beschikking stond beroep open bij het Gerecht van eerste aanleg, maar van die mogelijkheid is geen gebruik gemaakt.

G KG heeft een deel van de geldboete, groot € (…), doorbelast aan de betrokken concernonderdelen naar rato van de in de jaren 1992–1998 gerealiseerde omzetten. De door eiseres in die periode gerealiseerde omzet, uitgedrukt in m² [x-product], is door G KG gesteld op circa 4,79% van de door alle betrokken concernonderdelen gezamenlijk gerealiseerde omzet. Eiseres is met dagtekening 31 december 2002 door G KG belast voor € 2.500.000.

Eiseres heeft aangifte vennootschapsbelasting 2002 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 6.492.424. In dit resultaat was de evenbedoelde doorbelasting van € 2.500.000 begrepen. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de doorbelasting niet in aftrek toegelaten. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 8.992.424.

In geschil is het antwoord op de vraag of bij het bepalen van de winst van eiseres rekening mag worden gehouden met het doorbelaste deel van de uit de beschikking voortvloeiende vermogenssanctie.

Eiseres beantwoordt de vraag in geding bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.492.424. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

Eiseres stelt zich op het volgende — zakelijk weergegeven — standpunt.

Aan de door de Commissie gewraakte afspraken hebben zakelijke, economische motieven ten grondslag gelegen. Ter zake van de doorbelasting is ‘at arms length’ gehandeld. Verweerder heeft de binnen het F-concern gehanteerde verrekenprijzen nooit eerder ter discussie gesteld. Er is sprake van een zakelijke doorbelasting en ingeval verweerder de betaling van € 2.500.000 beschouwt als een uitdeling van winst, wordt zulks bestreden en rust de last om die stelling aannemelijk te maken op hem.

Omdat een boete een strikt persoonlijke sanctie is en aan de persoon van eiseres geen boete is opgelegd, mist het aftrekverbod van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) toepassing. Bovendien kan de uit de beschikking voortvloeiende vermogenssanctie naar zijn aard niet op een lijn worden gesteld met datgene wat naar nationaal recht als boete wordt beschouwd. G KG heeft het bedrag van de vermogenssanctie gesplitst in een leedtoevoegend gedeelte van € (…) en een voordeelontnemend gedeelte van € (…). Voor een onderbouwing van deze splitsing zij verwezen naar een op 6 februari 2003 uitgebrachte advies van J, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort. G KG heeft het leedtoevoegend gedeelte voor eigen rekening genomen en alleen het voordeelontnemende deel doorbelast. Het deel van de sanctie dat ten laste van eiseres is gebracht behoort in aftrek te worden toegelaten nu dat deel van de sanctie strekt tot ontneming van voordelen die in het verleden zijn gerekend tot de grondslag van de van eiseres geheven vennootschapsbelasting.

Ten slotte acht eiseres de door verweerder aangebrachte correctie in strijd met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving en in strijd met de vrijheden van vestiging en kapitaalverkeer.

Verweerder stelt dat de gewraakte gedraging is verricht door bestuurders van G KG en acht het niet aannemelijk dat deze in dit verband hebben gehandeld als bestuurders van eiseres. Sancties als de onderhavige behoren te worden gedragen door diegene die verwijtbaar heeft gehandeld en om deze reden kan de gedeeltelijke doorbelasting niet als last van eiseres worden aanvaard. Voorts betwist verweerder dat eiseres economisch voordeel heeft gehad bij het gewraakte gedrag. Dat de sanctie voor een deel betrekking heeft op afzet van [x-producten] in Nederland levert volgens verweerder niet het vermoeden op dat de doorbelasting een zakelijk karakter draagt. Daartoe is de functie die eiseres binnen het F-concern vervult, zij fungeert als verkoopkantoor, te beperkt. Eiseres handelde onzakelijk en diende belangen van haar aandeelhouders door haar bereidheid een deel van de sanctie te dragen.

Bovendien verhindert artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 juncto artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 dat een deel van de uit de beschikking voortvloeiende sanctie bij het bepalen van de winst in aftrek wordt gebracht. Verweerder meent dat van de aan G KG opgelegde boete niet een voordeelontnemend gedeelte kan worden afgesplitst.

Uitgangspunt bij het antwoord op de vraag of als kosten van de onderneming opgevoerde posten als zodanig kunnen worden aanvaard, is of de desbetreffende uitgaven op zakelijke gronden zijn gedaan, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Als leidraad hierbij geldt dat de wijze waarop een onderneming wordt gedreven in beginsel wordt bepaald door de ondernemer. Het staat aan de ondernemer ter beoordeling of bepaalde uitgaven voor de onderneming nut hebben en dat deze niet bedoeld zijn om in andere dan zakelijke behoeften te voorzien.

Bij de kwalificatie van de litigieuze uitgave kent de rechtbank betekenis toe aan de volgende feiten en omstandigheden. De uitgave vormt de doorbelasting van een gedeelte van de door de Commissie opgelegde geldboete wegens deelname aan kartelafspraken door het F-concern. Deze kartelafspraken strekten onder meer tot het geheel of gedeeltelijk uitschakelen van concurrentie op de markt voor [het x-product] in de Benelux. De Commissie oordeelde in overweging 529 en 534 van haar beschikking dat de onderhavige kartelovereenkomst heeft geleid tot een ernstige verstoring van de mededinging die uitsluitend ten goede is gekomen aan de deelnemende producenten. Deze overeenkomst vormt een inbreuk op artikel 81 EG en is uit dien hoofde verboden. Het bedrag van de bij de beschikking opgelegde geldboete is mede gebaseerd op omzet die door eiseres is gerealiseerd. Voorts bepaalt de beschikking dat het F-concern de inbreuk op artikel 81 EG dient te beëindigen. De beschikking is weliswaar niet aan eiseres in persoon opgelegd, maar de Commissie heeft beoogd met haar geldboete alle tot het F-concern behorende ondernemingen verantwoordelijk te houden voor de verboden gedragingen.

De rechtbank leidt uit de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden het volgende af. Eiseres heeft, als onderdeel van het F-concern, deelgenomen aan een op last van de Commissie beëindigde overeenkomst die was gericht op uitschakeling van mededinging op haar thuismarkt. Deelname aan deze overeenkomst heeft eiseres daadwerkelijk economisch voordeel gebracht. Immers, de overeenkomst strekte tot beëindiging van een prijzenoorlog en uit de vaststelling dat de prijzen daadwerkelijk de neiging vertoonden opnieuw te stijgen, althans zich te stabiliseren, en dat de marktaandelen gedurende de periode 1992–1998 betrekkelijk stabiel zijn gebleven leidt de rechtbank af dat de deelnemers aan de overeenkomst in deze opzet zijn geslaagd. De ingevolge de overeenkomst uitgevoerde handelingen zijn door de Commissie bestraft met een geldboete die om praktische redenen is opgelegd aan één onderdeel van het F-concern maar mede betrekking heeft op verboden gedragingen die eiseres heeft begaan in de jaren 1992–1998. G KG heeft het bedrag van de geldboete in 2002 deels doorbelast aan eiseres en aldus heeft deelname aan de overeenkomst voor eiseres kosten opgeroepen. Naar het oordeel van de rechtbank is de litigieuze uitgave opgekomen in de bedrijfsvoering van eiseres en de rechtbank acht aannemelijk dat aan deze uitgave geen andere dan zakelijke motieven ten grondslag hebben gelegen. Dat eiseres een beperkte rol vervult binnen het F-concern, te weten die van verkoopkantoor, doet aan voormeld oordeel niet af. De slotsom is dat de litigieuze uitgave behoort tot de kosten van de onderneming.

Ingevolge artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 wordt bij het bepalen van de winst onder meer geen rekening gehouden met kosten en lasten die verband houden met geldboeten opgelegd door een Nederlandse strafrechter, met boeten opgelegd ingevolge de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (AWR) en met geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie. Deze bepaling dient de effectiviteit van straffen, die zou worden geschaad door fiscale aftrekbaarheid van geldboeten. Het onderscheid dat in dit verband wordt gemaakt tussen enerzijds geldboeten en anderzijds maatregelen weerspiegelt deze opvatting. Onder geldboete wordt verstaan de als zodanig opgelegde straf. Onder boete opgelegd ingevolge de AWR wordt — mede gelet op de vanaf 1 januari 2004 geldende tekst van artikel 3.14, lid 3, AWR, met welke tekst naar het oordeel van de rechtbank geen inhoudelijke wijziging van de aftrekuitsluiting is beoogd — verstaan een door de inspecteur bij beschikking opgelegde verplichting tot betaling van een geldsom, die is gericht op bestraffing van degene die een gedraging in strijd met enig wettelijk voorschrift pleegt. Geldboeten zijn gericht op leedtoevoeging en worden door de aftrekuitsluiting getroffen. Maatregelen daarentegen zijn niet op leedtoevoeging gericht en vallen om die reden buiten het bereik van de aftrekuitsluiting. Maatregelen geven onder meer inhoud aan de zienswijze dat misdaad niet behoort te lonen. De rechtbank wijst op artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht, op de voet waarvan een wederrechtelijk verkregen voordeel van een veroordeelde kan worden afgenomen. Deze maatregel beoogt de veroordeelde terug te brengen in de situatie waarin hij verkeerde voor het delict door het ter zake behaalde voordeel te ontnemen. Uit de parlementaire geschiedenis van genoemde bepaling van de Wet IB 2001 volgt dat de ontnemingmaatregel buiten het bereik van de aftrekuitsluiting is gehouden omdat het te ontnemen voordeel eerder in de belastingheffing betrokken is geweest (TK, 1988–1989, 20867, nr. 6, blz. 7).

Ook geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie vallen onder de aftrekuitsluiting. Dit naar aanleiding van een amendement op wetsvoorstel 20867, waaraan dezelfde argumenten ten grondslag zijn gelegd als die zijn aangevoerd voor het niet-aftrekbaar maken van geldboeten opgelegd door een Nederlandse strafrechter (TK, 1989–1990, 20867, nr. 15). De Commissie heeft aan G KG een geldboete opgelegd. Het in de aanhef van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 bedoelde verband met de boete dient naar het oordeel van de rechtbank ruim te worden uitgelegd opdat het bereik van de aftrekuitsluiting zich uitstrekt tot een ieder op wie de boete drukt. De enkele omstandigheid dat de geldboete niet aan eiseres in persoon is opgelegd staat mitsdien naar het oordeel van de rechtbank niet in de weg aan de werking van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001.

Voor zover de klacht betoogt dat de door de Commissie opgelegde boete voor toepassing van artikel 3.14, Wet IB 2001 niet op één lijn kan worden gesteld met de in artikel 15, Vo. 17 bedoelde geldboeten, en dat slechts het leedtoevoegende gedeelte van de door de Commissie opgelegde boete onder evenbedoelde aftrekbeperking valt, overweegt de rechtbank als volgt. Artikel 85 EG en de op dit artikel gebaseerde Vo. 17 bieden de mogelijkheid om in geval van opzettelijke inbreuken op artikel 81 EG een geldboete op te leggen. Ingevolge artikel 15, tweede lid, Vo. 17 houdt de Commissie bij vaststellen van het bedrag van deze boete rekening met de zwaarte en duur van de inbreuk en is het bedrag van de boete gemaximeerd op 10% van de omzet van de betrokken ondernemingen in het voorafgaande boekjaar. Voor deze boeten geldt derhalve geen absoluut maximum. Anders dan het nationale recht kent het gemeenschapsrecht niet het onderscheid tussen boeten en maatregelen. Naar luid van artikel 15, vierde lid, Vo. 17 heeft de litigieuze sanctie geen strafrechtelijk karakter. Het bedrag van de geldboete is vastgesteld overeenkomstig de zogeheten ‘Richtsnoeren voor de berekening van geldboeten’ (Mededeling van de Commissie, Pb 1998 C 9/3). Volgens deze Richtsnoeren moet het bedrag van de geldboete op een zodanig niveau worden gesteld dat daarvan een voldoende afschrikwekkende werking uitgaat. De rechtbank verstaat deze richtsnoerbepaling aldus dat de boete ten minste gelijk dient te zijn aan het bedrag van de voordelen die zijn behaald met opzettelijke inbreuken op artikel 81 EG.

Naar het oordeel van de rechtbank verschilt het communautaire begrip ‘geldboete’ van het nationaalrechtelijke begrip ‘geldboete’ doordat de aan G KG opgelegde boete, anders dan de naar nationaal recht opgelegde geldboeten, zowel bestraffende als voordeelontnemende elementen bevat. Onder de bestraffende elementen schaart de rechtbank de benaming van de sanctie als ‘geldboete’, het middel van de vermogenssanctie, en het vereiste dat uitsluitend met opzet begane inbreuken worden beboet. Daarentegen duiden de afwezigheid van een absoluut boeteplafond, de ontkenning van het strafrechtelijk karakter in artikel 15, vierde lid, Vo. 17, de richtsnoerbepaling dat de werking afschrikwekkend moet zijn, en het feit dat het bedrag van de boete mede gebaseerd is op behaalde omzet van eiseres, op het voordeelontnemend karakter van de sanctie.

Gelet op de hiervoor weergegeven ratio van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 acht de rechtbank het niet aanvaardbaar dat de aan G KG opgelegde geldboete, voor zover ten laste van eiseres gebracht en voordeelontnemend van karakter, niet in aftrek op de winst wordt toegelaten. Hierbij dient zich evenwel het probleem aan dat de tekst van de beschikking van de Commissie en de daaraan ten grondslag liggende bepalingen van gemeenschapsrecht geen duidelijke grondslag bieden om het bedrag van de geldboete te splitsen. De geldboete kan in het onderhavige geval derhalve niet anders dan schattenderwijs worden gesplitst in een leedtoevoegend en een voordeelontnemend gedeelte.

Eiseres stelt dat bij de splitsing van de geldboete in een gedeelte met een bestraffend karakter en een gedeelte met een voordeelontnemend karakter moet worden aangesloten bij het door haar overgelegde advies van J, welk advies door G KG ten grondslag is gelegd aan de splitsing en aan de litigieuze doorbelasting. Verweerder heeft deze stelling van eiseres betwist en daartoe aangevoerd dat de gehele aan G KG opgelegde geldboete op leedtoevoeging is gericht en dat voormeld advies derhalve een onjuiste analyse bevat. De rechtbank is evenwel van oordeel, gelet op hetgeen hiervoor onder 5.7. en 5.8. is overwogen en gegeven de uitgebreide analyse in het advies van J van de totstandkoming en samenstelling van de boete, zoals dat blijkt uit de beschikking, dat verweerder de gemotiveerde stelling van eiseres onvoldoende heeft weersproken. Dat betekent dat het beroep gegrond dient te worden verklaard en dat de overige klachten van eiseres geen behandeling meer behoeven.

De rechtbank vindt aan-lei-ding verweerder te veroordelen in de kos-ten die eiseres in verband met de behande-ling van het beroep redelij-kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.610 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 2).

De rechtbank:

Deze uitspraak is gedaan op 22 mei 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. Snitker, voorzitter, mr. L.F. Roseval en mr. J.H. Hoekstra, leden, in tegenwoordigheid van mr. O. Nijhuis, griffier.

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:

N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.

Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:

Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.