Rb. Breda, 29-10-2010, nr. AWB 07/208

[belanghebbende] voor het uitvoeren van automatiseringswerkzaamheden behoefte heeft aan automatiseringsmedewerkers

[onderneming I] bereid is medewerkers, die beschikken over de benodigde kennis en ervaring, tijdelijk ter beschikking van [belanghebbende] te stellen.

Bijzondere bepalingen van iedere afzonderlijke opdracht zullen worden vervat in de aan deze mantelovereenkomst toe te voegen deelovereenkomst.

verklaren als volgt te zijn overeengekomen:

[[onderneming B]] niet meer was dan een loonadministratie waar verder geen activiteiten plaatsvonden;

bij [[onderneming B]] geen winststreven was en dat de gelden die werden gebruikt om lonen en vergoedingen te betalen, afkomstig waren van [onderneming D] B.V., [[onderneming A]], [[onderneming I]] en van of door tussenkomt van [[B]];

[[B]] feitelijk alle werkzaamheden verrichtte binnen [[onderneming B]] en alle beslissingen nam. Hij voerde de sollicitatiegesprekken met de werknemers en stuurde [X] aan.

de salarissen van de werknemers, hoofdzakelijk goed opgeleide IT-ers, bruto veelal lager waren dan in de branche op dat moment gebruikelijk was en dat sommige werknemers bruto aanzienlijk meer verdienden dan in hun vorige dienstbetrekking;

voor een aantal werknemers door [belanghebbende] forse bedragen werden gedeclareerd ten opzichte van het uitbetaalde netto salaris van die werknemers.

(…)

Hierbij heeft het hof rekening gehouden met het feit dat [[B]] zich met (sic) gedurende een periode van drie jaren heeft bezig gehouden met belastingontduiking middels rechtspersonen, waarbij [[B]] als feitelijk leidinggevende is opgetreden. Door middel van gebruikmaking van een constructie waarbij vennootschappen uit Gibraltar zijn betrokken, zijn aan werknemers betaalde loonvoordelen uit de boeken gehouden en is structureel te weinig loon op de aangiften loonbelasting in Nederland opgegeven. (…) [[B]] wordt door het hof beschouwd als de initiator van het opzetten van wat het hof noemt de Gibraltar-constructie.”

Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld door belanghebbende.

3.Geschil

3.1.In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

1.is de aanslag tot het juiste bedrag opgelegd?

2.zijn de boetebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen afgegeven?

3.is de beschikking heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag genomen?

Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de inspecteur bevestigend.

3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen ter zitting hieraan is toegevoegd verwijst de rechtbank naar de hiervan opgemaakte processen-verbaal.

3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, verlaging van de aanslag overeenkomstig de aangifte, dienovereenkomstige verlaging van de beschikking heffingsrente en vernietiging van de boetebeschikkingen.

De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4.Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van de eerste in geschil zijnde vraag

4.1.De inspecteur stelt dat belanghebbende zich ten voordele van [onderneming I] winst heeft laten ontgaan nu tegenover de betalingen door belanghebbende aan [onderneming I] geen, althans geen wezenlijke, prestaties door [onderneming I] worden verricht, zodat de desbetreffende kosten geen zakelijk karakter dragen. Dit zou zijn geschied ten behoeve van [B], volgens de inspecteur de uiteindelijk gerechtigde tot de resultaten van [onderneming I] en die van belanghebbende.

4.2.De Hoge Raad heeft, in zijn arrest van 14 juni 2002, nr. 36 453, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/290c*, overwogen dat:

“Anders dan in de literatuur uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 1994, nr. 29 199, BNB 1995/15, wel is afgeleid, ontberen door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter – en kunnen zij derhalve niet ten laste van de winst worden gebracht – indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s).”

4.3.Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar de in geschil zijnde uitgaven heeft gedaan. Het is dan aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat er sprake is van een vermomde winstuitdeling, dan wel van uitgaven waaraan het zakelijke karakter ontbreekt omdat, conform het in 4.2 genoemde arrest, de uitgaven slechts zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de (middellijk) aandeelhouder.

4.4.Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, met al hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat sprake is van één belangengemeenschap waarin [B] uiteindelijk de economische belanghebbende is. Daarvoor acht de rechtbank de navolgende feiten en omstandigheden van belang:

•bij akte van 7 januari 1997 heeft [onderneming I] [B] gemachtigd om als haar vertegenwoordiger op te treden;

•[onderneming I] bezat tot 7 januari 1999 15% van de aandelen in belanghebbende en vanaf die datum 60%;

•vanaf 1 januari 2004 is [onderneming I] directeur van belanghebbende;

•[B] heeft, als volmachthouder van [onderneming A], [onderneming B] opgericht;

•in het onderhavige jaar was [B] (gevolmachtigd) directeur van [onderneming B];

•[onderneming A] heeft [onderneming G], [onderneming P] en [onderneming N] opgericht;

•[B] voerde de sollicitatiegesprekken met personen die bij [onderneming B] in dienst kwamen en die door [onderneming B], al dan niet door tussenkomst van [onderneming A], werden uitgeleend aan [onderneming I] en door [onderneming I] aan belanghebbende;

•[B] nam (een deel van) de in de vorige volzin bedoelde personen aan als werknemers van [onderneming B].

De rechtbank acht belanghebbendes niet nader onderbouwde stelling dat zij niets van doen had met [onderneming B] niet aannemelijk. Hierbij neemt de rechtbank in overweging dat door belanghebbende niet is weersproken dat, zoals is vermeld in onderdeel 3.3 van het controlerapport, [onderneming B] de formele werkgever is van het personeel dat wordt uitgeleend door belanghebbende. Voorts hecht de rechtbank geloof aan de verklaring van de inspecteur dat de door belanghebbende ingeleende werknemers, zo niet allemaal dan toch nagenoeg allemaal, voorkwamen op de loonlijst van [onderneming B], [onderneming G], [onderneming P] en [onderneming N].

4.5.Aan het in 4.4 overwogene doet niet af dat [onderneming C] en [onderneming F], als directeur van respectievelijk [onderneming I] en [onderneming A], op 19 april 2004 hebben verklaard dat [B] geen directeur, beleidsbepaler of (indirect) aandeelhouder is van [onderneming I] en [onderneming A]. De betreffende verklaringen zijn niet in of over het onderhavige jaar gedaan en uit niets blijkt dat de verklaringen ook op het verleden betrekking hebben.

4.6.Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat [onderneming I] in het onderhavige jaar geen wezenlijke prestaties heeft verricht aan belanghebbende tegenover de betalingen in het onderhavige jaar van ƒ 433.256. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende personeel inleende via [onderneming I] bij [onderneming B], [onderneming G], [onderneming P] en [onderneming N]. Tegenover de gemotiveerde stellingname door de inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in het onderhavige jaar, al dan niet via [onderneming I], ook elders dan bij [onderneming B], [onderneming G], [onderneming P] en [onderneming N] personeel inleende. Zoals blijkt uit onderdeel 9.2 van het controlerapport, heeft belanghebbende in 2001 afgerond ƒ 758.000 betaald voor het ingeleende personeel. In diezelfde periode behaalde belanghebbende een bruto-omzet van circa ƒ 870.000. Na aftrek van kosten behaalde belanghebbende een zeer gering resultaat op het inlenen en doorlenen van personeel. De rechtbank acht de inspecteur er in geslaagd aannemelijk te maken dat een groot deel van het resultaat op het door belanghebbende in- en doorgeleende personeel bij [onderneming I] terecht is gekomen.

4.7.Belanghebbende heeft haar stelling dat zij facturen van [onderneming I] deels heeft betaald door rechtstreekse betalingen voor [onderneming I] aan [onderneming A], welke stelling uitdrukkelijk door de inspecteur wordt weersproken, op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt.

4.8.Nu de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [onderneming I] in het onderhavige jaar, tegenover de betalingen door belanghebbende, geen wezenlijke prestaties heeft verricht, brengt dit met zich mee dat de aan deze vennootschap betaalde bedragen, voor zover daarvoor geen prestaties zijn verricht, een zakelijk karakter ontberen.

4.9.Zoals geoordeeld in het in 4.2 aangehaalde arrest, zijn uitgaven waaraan het zakelijk karakter ontbreekt slechts dan niet aftrekbaar indien de ten laste van de winst gebrachte uitgaven hebben gediend ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de (middellijk) aandeelhouder. Gelet op het in 4.4 overwogene, is naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk geworden dat de [B] om hem moverende redenen heeft bewerkstelligd dat belanghebbende onzakelijke uitgaven heeft gedaan en ten laste van de winst heeft gebracht. Dit brengt, mede gezien de aard en de omvang van de uitgaven, naar het oordeel van de rechtbank met zich mee dat het niet anders kan zijn dan dat zulks is geschied ter bevrediging van zijn persoonlijke behoeften. Hiermee staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat de inspecteur aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat aan de onderhavige uitgaven, behoudens het hierna overwogene, elk zakelijk karakter ontbreekt omdat deze zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van [B].

4.10.Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur de kosten van [onderneming B], voor zover toe te rekenen aan personeel dat (uiteindelijk) door belanghebbende is ingeleend, van ƒ 178.056, in mindering gebracht op het in het onderhavige jaar door belanghebbende aan [onderneming I] betaalde bedrag van ƒ 433.256. De correctie beloopt derhalve ƒ 255.200.

4.11.Belanghebbende stelt dat [onderneming I] ook elders dan bij [onderneming B] personen inhuurde en dat een deel van deze personen via belanghebbende werd gedetacheerd. Met de loonkosten voor deze personen, die niet zijn begrepen in het in 4.10 genoemde bedrag van ƒ 178.056, zou eveneens rekening moeten worden gehouden. Bij brief van 27 mei 2008 heeft de gemachtigde van belanghebbende, ter illustratie, een aantal bijlagen toegezonden aan de rechtbank waarin (een aantal van) deze personen worden genoemd.

4.12.Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, haar in 4.11 genoemde stelling niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de inspecteur geloofwaardig heeft gesteld dat in de administratie van belanghebbende over het onderhavige jaar alleen personen voorkwamen die als werknemer in dienst waren bij [onderneming B], [onderneming G], [onderneming P] en [onderneming N] en dat de personen die in de in 4.11 genoemde bijlagen voorkomen niet in deze administratie terugkomen.

4.13.De rechtbank overweegt voorts dat [onderneming I] een bestaande entiteit is waaraan een zekere functie niet kan worden ontzegd. De rechtbank acht weliswaar aannemelijk gemaakt dat [onderneming I] in het onderhavige jaar geen wezenlijke prestaties aan belanghebbende heeft verricht, maar dat betekent niet dat er in het geheel geen prestaties zijn verricht. De rechtbank acht niet aannemelijk dat de activiteiten van [onderneming I] een zelfstandig winstgevend karakter hadden en is van oordeel dat deze entiteit enkel ondersteunend en nagenoeg risicoloos opereerde. De vergoeding welke ter zake van de activiteiten van [onderneming I] als zijnde zakelijk is toe te rekenen, kan dan ook op cost-plusbasis worden bepaald. Gezien de aard en de omvang van de door [onderneming I] voor belanghebbende verrichtte werkzaamheden en gezien het nagenoeg ontbreken van enig risico voor deze vennootschap, acht de rechtbank een plus van 5 percent van de door deze vennootschap voor die werkzaamheden gemaakte kosten redelijk.

4.14.Tijdens de zitting van 27 maart 2008 heeft de rechtbank aan de inspecteur gevraagd inzicht te geven in de bedragen die daadwerkelijk aan personeel ten goede zijn gekomen in verband met de aandelenconstructie en de reiskosten en een cost-plus berekening op te stellen en is aan de gemachtigde van belanghebbende meegedeeld dat hij in de gelegenheid wordt gesteld op betreffende berekening te reageren. Bij brief van 3 april 2008 heeft de inspecteur de gevraagde berekening aan de rechtbank toegezonden. Er zou een bedrag van ƒ 4.291 aan het personeel ten goede zijn gekomen. In de cost-plusberekening worden geen bedragen genoemd die betrekking hebben op [onderneming I]. In de reactie van de gemachtigde van belanghebbende van 27 mei 2008 staat dat de inspecteur ten onrechte geen rekening houdt met de personeels-, kantoor- en bankkosten van [onderneming I]. Van de hoogte van deze kosten wordt geen inschatting gemaakt.

4.15.De rechtbank is van oordeel dat het haar inderdaad aannemelijk voorkomt dat [onderneming I] in het onderhavige jaar personeels-, kantoor- en bankkosten heeft gemaakt. Nu geen der partijen een inschatting van deze kosten heeft gemaakt, stelt de rechtbank de desbetreffende kosten in goede justitie vast op ƒ 25.000 op jaarbasis, waarin begrepen een zakelijke vergoeding voor de door [B] ten behoeve van deze vennootschap en aan de werkzaamheden voor belanghebbende toe te rekenen werkzaamheden.

4.16.Gelet op het vorenoverwogene, dient de in 4.10 genoemde correctie van ƒ 255.200 nog te worden verminderd met ƒ 4.291 (bedrag dat aan personeel ten goede is gekomen) en met ƒ 26.250 (105% van de in goede justitie vastgestelde kosten van [onderneming I]), zodat deze uitkomt op ƒ 224.659.

4.17.Met inachtneming van het voorgaande beloopt de belastbare winst in het onderhavige jaar ƒ 272.135 (€ 123.489).

4.18.Belanghebbende stelt dat de in het onderhavige jaar aan [onderneming I] betaalde bedragen door de inspecteur bij deze vennootschap in de belastingheffing zijn betrokken en dat zodoende sprake is van dubbele heffing. De rechtbank merkt op dat de navorderingsaanslag 2001 ten name van [onderneming I] thans niet ter beoordeling van de belastingrechter staat. Het al dan niet in de heffing betrekken van de in het onderhavige jaar door [onderneming I] ontvangen bedragen, doet niet af aan het bovenstaande.

4.19.Het gelijk ten aanzien van de eerste in geschil zijnde vraag is – zij het ten dele – aan belanghebbende.

Ten aanzien van de tweede in geschil zijnde vraag

4.20.Belanghebbende stelt dat de boetes niet, althans niet voldoende, zijn gemotiveerd. Bovendien zou de inspecteur niet aannemelijk hebben gemaakt dat sprake is geweest van (voorwaardelijke) opzet, dan wel van listigheid en samenspanning. Tot slot acht belanghebbende van belang dat de strafzaak tegen haar is geseponeerd en de officier van justitie kennelijk van mening is dat haar geen enkel verwijt treft.

4.21.Bij het opleggen van een boete dient de zaak te worden behandeld binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Deze termijn begint te lopen op het moment waarop het (voornemen tot het) opleggen van de boete aan belanghebbende is kenbaar gemaakt.

4.22.Aan belanghebbende is een verzuimboete van € 340 (ƒ 750) opgelegd vanwege het niet tijdig doen van aangifte (artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR). Niet in geschil is dat belanghebbende de aangiften 2000 en 2001 te laat heeft ingediend. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij alle, in de gegeven omstandigheden van haar in redelijkheid te vergen, zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat tijdig aangifte vennootschapsbelasting zou worden gedaan. De verzuimboete is dan ook terecht opgelegd.

4.23.Voor wat betreft de hoogte van de boete, overweegt de rechtbank dat deze is vastgesteld overeenkomstig paragraaf 21, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB). De boete is aan belanghebbende aangekondigd op 31 december 2004. Gesteld noch aannemelijk is geworden dat de proceshouding van belanghebbende heeft bijgedragen aan het nodeloos verstrijken van tijd tussen de aankondiging van de boete en de onderhavige uitspraak door de rechtbank, te weten 29 oktober 2010. In totaal is derhalve een tijdsverloop van circa zes jaar in de procedure niet aan belanghebbende te wijten. Hierin ziet de rechtbank reden de verzuimboete in zijn geheel te laten vervallen.

4.24.Voorts is aan belanghebbende een vergrijpboete van 100% opgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank is deze boete, in de aankondiging van de aanslag, van 25 oktober 2004, wél voldoende gemotiveerd. In genoemde aankondiging wordt in voldoende mate omschreven op grond van welke feiten en omstandigheden de boete wordt opgelegd, waarom sprake is van (voorwaardelijke) opzet en waarom de boete op 100% wordt gesteld.

4.25.In artikel 67d van de AWR is, met betrekking tot een belasting welke bij aanslag wordt geheven, bepaald dat, indien het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, de inspecteur een vergrijpboete op kan leggen. De bewijslast ten aanzien van de aanwezigheid van opzet berust bij de inspecteur. Onder opzet valt ook voorwaardelijke opzet. Van voorwaardelijke opzet is sprake indien belanghebbende zich, bij het verrichten van een bepaalde gedraging, willens en wetens blootstelt aan de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans, dat hij daardoor – in casu – de belastingdienst tekort doet (MvT, Kamerstukken 1993/94, 23 470, nr. 3).

4.26.Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, zoals eerder overwogen, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zichzelf willens en wetens resultaat heeft laten ontgaan ten behoeve van aan haar gelieerde vennootschappen in het buitenland en aldus aan haar toekomende inkomsten aan het zicht van de belastingdienst heeft onttrokken. Daarmee is het aan de (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende te wijten dat over het onderhavige jaar te weinig belasting is geheven. De inspecteur heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van listigheid, valsheid of samenspanning. De rechtbank acht een boete van 50%, mede gelet op het bepaalde in paragraaf 25, derde lid, van het BBBB, passend en geboden.

4.27.Aan het vorenstaande doet niet af dat de strafzaak tegen belanghebbende is geseponeerd. Daaruit kan, anders dan belanghebbende meent, niet worden afgeleid dat de officier van justitie kennelijk van mening is dat belanghebbende geen enkel verwijt treft. Bovendien is de inspecteur niet gebonden aan de opvatting van de officier van justitie. Tot slot acht de rechtbank van belang dat de officier van justitie geen in rechte te beschermen vertrouwen kan wekken ten aanzien van de beboeting in belastingzaken.

4.28.In het onderhavige geval is het voornemen tot het opleggen van een boete kenbaar gemaakt in de aankondiging van 25 oktober 2004. Gesteld noch aannemelijk is geworden dat de proceshouding van belanghebbende heeft bijgedragen aan het nodeloos verstrijken van tijd tussen de aankondiging van de boete en de onderhavige uitspraak door de rechtbank, te weten 29 oktober 2010. In totaal is derhalve een tijdsverloop van circa zes jaar in de procedure niet aan belanghebbende te wijten. Hierin ziet de rechtbank reden de boete te matigen met 60%. Overige omstandigheden op basis waarvan de boete verder zou moeten worden gematigd zijn gesteld noch aannemelijk geworden.

4.29.Op grond van het vorenoverwogene, wordt de boete van 100% gematigd tot een boete van 20%. Dit resulteert in een boete van ƒ 15.700 (20% van de over de uiteindelijke correctie van ƒ 224.659 verschuldigde vennootschapsbelasting). De rechtbank acht deze boete passend en geboden.

4.30.Het gelijk ten aanzien van de tweede in geschil zijnde vraag is derhalve aan belanghebbende.

Ten aanzien van de derde in geschil zijnde vraag

4.31.Belanghebbende heeft geen afzonderlijke argumenten aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente. De rechtbank gaat er dan ook vanuit dat belanghebbende stelt dat de beschikking heffingsrente louter en alleen dient te worden vernietigd nu zij van mening is dat de aanslag dient te worden vernietigd en dat, mocht de aanslag worden verminderd, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig moet worden verminderd.

4.32.Nu de aanslag dient te worden verminderd, dient de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden verlaagd. Het berekenen van heffingsrente in een geval als het onderhavige vindt plaats op basis van artikel 30f van de AWR. Tekst en strekking van artikel 30f voornoemd bieden geen ruimte om in een geval als het onderhavige het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten of te matigen. Gesteld noch is gebleken dat het zorgvuldigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel er toe dienen te leiden dat de berekening van heffingsrente achterwege moet blijven of beperkt moet worden.

4.33.Het gelijk ten aanzien van de derde in geschil zijnde vraag is derhalve aan belanghebbende.