HR, 17-01-1996, nr. 30 800

gewezen op het beroep in cassatie van de stichting X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 21 oktober 1994 betreffende na te melden naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 december 1991 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur nader is vastgesteld op een bedrag van ƒ 31.494,-- aan enkelvoudige loonbelasting/premie volksverzekeringen. 1.2. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie 2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. 2.3. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 17 juli 1995 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

3. Beoordeling van het middel 3.1. Uitgaande van de door het Hof vastgestelde feiten - die erop neerkomen dat de werknemers van belanghebbende in een aantal gevallen hun werkzaamheden verrichten zowel op de plaats waar belanghebbende is gevestigd (in de uitspraak van het Hof aangeduid als het laboratorium) als elders (in de uitspraak van het Hof aangeduid als het ziekenhuis) en dat die werknemers daartoe dagelijks plegen te reizen van hun woning via het laboratorium naar het ziekenhuis en vervolgens via het laboratorium weer naar hun woning - heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat het bepaalde in artikel 8, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling) van toepassing is op de afstand tussen de woning van de betrokken werknemers en het ziekenhuis, in aanmerking genomen dat het hier - naar in de uitspraak van het Hof ligt besloten - gaat om de verstgelegen arbeidsplaats. Hierop stuiten de onderdelen 2, 3 en 5 van het middel af. Onderdeel 1 behelst geen klacht. 3.2. Het betoog van belanghebbende in onderdeel 4 van het middel dat voor de toepassing van artikel 8, lid 1, van de Uitvoeringsregeling het laboratorium heeft te gelden als de eigenlijke en enige "arbeidsplaats" omdat - aldus belanghebbende - het laboratorium de plaats is waar de werkgever is gevestigd en daar het grootste gedeelte van de arbeidzame tijd wordt doorgebracht, kan niet als juist worden aanvaard omdat noch artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, en lid 10, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1991) noch artikel 1, lid 2, letter c, of artikel 8 van de Uitvoeringsregeling steun biedt aan de opvatting van belanghebbende. 3.3. Het middel faalt derhalve.

4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.

Dit arrest is op 17 januari 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, C.H.M. Jansen en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Reijngoud, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.800 Mr Van Soest

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Loonbelasting/premieheffing 1991 Stichting X

Parket, juli 1995 tegen

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1 . Korte beschrijving van de zaak.

1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof) van 21 oktober 1994 , nr. 1753/93, Fiscaal up to date 6 oktober 1994, blz. 18, punt 94-1587. Het is ingesteld door de belanghebbende, Stichting X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 26 januari 1995, blz. 31.

1.2 . Werknemers van de belanghebbende verrichten sommige van hun werkzaamheden in bij de belanghebbende aangesloten ziekenhuizen. In die gevallen reizen de betrokken werknemers 's ochtends van hun woning naar het laboratorium, waar enige werkzaamheden worden verricht, vervolgens van het laboratorium naar het desbetreffende ziekenhuis, waar het benodigde onderzoek wordt uitgevoerd, daarna van het ziekenhuis terug naar het laboratorium, waar wederom werkzaamheden worden verricht, en tenslotte aan het einde van de werkdag van het laboratorium naar de woning.

1.3 . De belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het reiskostenforfait van toepassing is op de afstand tussen de woning en het laboratorium, en voor de afstand van het laboratorium naar het ziekenhuis en terug een vergoeding van ƒ 0,44 per kilometer verstrekt, waarover zij geen loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft ingehouden.

1.4 . De belastingdienst ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) is van oordeel dat het reiskostenforfait van toepassing is op de rechtstreekse afstand tussen de woning en het ziekenhuis en dat (slechts) de kilometers die afgelegd moeten worden om om te rijden naar het laboratorium belastingvrij vergoed kunnen worden à ƒ 0,44 per kilometer. Dienovereenkomstig heeft de Inspecteur over 1991 aan de belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd.

1.5 . Op het bezwaar van de belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak het zojuist omschreven standpunt gehandhaafd, maar op andere gronden de naheffingsaanslag verminderd.

1.6 . Op het beroep van de belanghebbende heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.

1.7 . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie, blz. 1)

"(...) Toelichting (...)"

en bestaat uit vijf, met Arabische cijfers genummerde, onderdelen.

1.8 . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.

2 . Reizen van de woning naar meer dan één plaats van werkzaamheden.

2.1 . Art. 3, lid 1, Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (Uitv.besch. IB 1964) hield in de voor 1970 geldende tekst in:

"Ter zake van het regelmatig reizen van de belastingplichtige tussen zijn woning (...) en de plaats van zijn werkzaamheden wordt uitsluitend tot de aftrekbare kosten gerekend: (...)"

een forfaitair bedrag.

2.2 . HR 12 maart 1975, nr. 17.500, met mijn conclusie, BNB 1975/94 , betrof de heffing van inkomstenbelasting 1970.

2.2.1 . Ik onderscheidde (blz. 422, regels 45-57)

"(...) de volgende mogelijkheden: 1. De belastingplichtige reist in de regel dagelijks rechtstreeks van zijn woonplaats (Z) naar het centrum van zijn werkzaamheden (A) en terug. De overige bezoeken vinden plaats vanuit A en na deze bezoeken keert de belastingplichtige terug naar A, alvorens weer naar Z te reizen. 2. (...) Ad 1. Het is voor weinig twijfel vatbaar, dat in deze situatie voor de reizen Z - A het forfait (...) van toepassing is. De overige reiskosten zijn (...) aftrekbare kosten (...)"

2.2.2 . Uw Raad overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),

"(blz. 427, van regel 53 af) dat (...) belanghebbende in het onderhavige jaar in de regel dagelijks per auto heen en weer reisde tussen zijn woning te Z en het te A gevestigde bureau van waaruit hij zijn werkzaamheden hoofdzakelijk verrichtte (...); dat dit heen en weer reizen moet worden aangemerkt als een regelmatig reizen tussen belanghebbendes woning en de plaats van zijn werkzaamheden als bedoeld in arti- (blz. 428, tot en met regel 11) kel 3, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964, zoals die bepaling voor 1970 luidde; dat mitsdien te dier zake tot de aftrekbare kosten uitsluitend wordt gerekend het ingevolge evengenoemd artikel daarvoor geldende bedrag; dat daaraan niet afdoet dat belanghebbende (...) onderweg bezoeken aflegde welke tot de vervulling van zijn dienstbetrekking behoorden; dat echter, indien die bezoeken belanghebbende noopten de meest gebruikelijke weg van Z naar A te verlaten en extra kilometers af te leggen, de daaraan verbonden kosten (...) zijn te rekenen tot de (...) aftrekbare kosten (...)"

2.3 . De Uitv.besch. IB 1964 hield in de voor 1971 tot en met 1979 geldende tekst in (ik nummer waar daar aanleiding toe bestaat, de volzinnen):

"(...) Art. 3. 1. Dit en het volgende artikel verstaan onder reizen: het op dezelfde dag heen en weer reizen tussen de woning (...) en de plaats of plaatsen waar arbeid wordt verricht. 2. Voor de belastingplichtige die (...) naar dezelfde arbeidsplaats pleegt te reizen worden de kosten van dat reizen gesteld: (...) op [een forfaitair bedrag]. 6. (1e volzin) Voor de belastingplichtige die naar verschillende arbeidsplaatsen pleegt te reizen, vinden de vorige leden overeenkomstige toepassing met betrekking tot het reizen naar elk van die plaatsen. (2e volzin) Indien het reizen naar verschillende plaatsen op dezelfde dag plaatsvindt, vinden die leden uitsluitend overeenkomstige toepassing met betrekking tot het reizen naar de meest bereisde arbeidsplaats. (...) Art. 3a. 1. Een vergoeding ter zake van kosten van reizen wordt geacht te strekken tot bestrijding van (...) kosten (...) tot [een forfaitair bedrag]. (...)"

2.4 . Zuurmond t. a. p. betoogde (blad 44),

"(...) dat, hoewel het arrest [van 1975] is gewezen voor het jaar 1970, het ook na (...) 1 jan. 1971 van belang blijft. Men zou bij vluchtige lezing van art. 3 lid 6 Uitv.besch. anders kunnen veronderstellen, omdat aldaar sinds 1 jan. 1971 is geregeld hoe het forfait werkt bij "reizen" op dezelfde dag naar verschillende arbeidsplaatsen. Omdat "reizen" is gedefinieerd als op dezelfde dag heen en weer reizen tussen de woning en de plaats waar arbeid wordt verricht, kan dit echter alleen slaan op de situatie dat men van huis eerst naar A heen en weer reist en daarna naar B heen en weer. Voor reizen tussen de woning en A met een zakelijke omweg over B is er per 1 jan. 1971 niets veranderd."

2.5 . Hof 's-Gravenhage 1 juni 1977, nr. 30/1977 M II, BNB 1979/81 .

2.5.1 . Hof 's-Gravenhage overwoog,

"(blz. 396, van regel 31 af) dat belanghebbende (...) gedurende het gehele jaar 1974 op elke werkdag (...) van zijn huis te Q naar het kantoor van zijn werkgeefster te Z reisde en (...) van dat kantoor terug naar huis; dat hij gedurende het tweede halfjaar 1974 in opdracht van zijn werkgeefster (...) bovendien dagelijks in de loop van de dag per auto een korter of langer bezoek bracht aan (...) P in dier voege, dat deze ritten naar P steeds aanvingen en eindigden op bedoeld kantoor te Z (...); dat (...) onder deze omstandigheden de regeling van art. 3 Uitv.besch. I.B. '64 zoals deze voor het jaar 1974 luidde, (...) mede gezien in het licht van de definitie van het begrip reizen, welke in het eerste lid van het artikel is vervat, toepassing mist ten aanzien van evenbedoelde in de loop van de dag gemaakte autoritten die als gezegd noch aanvingen noch eindigden bij belanghebbendes woning, maar werden gemaakt vanuit het kantoor te Z en terug naar dat kantoor; dat de (...) constatering dat de autoritten van Z naar P en terug niet onder de in art. 3, zesde lid, Uitv.besch. I.B. '64 omschreven reizen kunnen worden gerangschikt (...) in feite inhoudt dat ten aanzien van een situatie als de onderhavige door [de] Minister geen gebruik is gemaakt van de hem in art. 36 I.B. '64 verleende bevoegdheden, weshalve de aftrekbaarheid van de kosten van autoritten als de onderhavige (...) (blz. 397, regel 1) uitsluitend dienen te worden getoetst aan de hoofdregel van art. 35 der Wet (...)"

2.5.2 . VN annoteerde (blz. 570):

"(...) Er blijven (...) naar onze mening twee opvattingen verdedigbaar. a. Belangh. reist dagelijks heen en weer van huis naar P, met zowel op de heen- als op de terugweg een onderbreking in Q (lees: Z, v.S.). (...) b. Belangh. reist dagelijks heen en weer van huis naar Z en maakt bovendien dagelijks een zakelijke rit van Z naar P en terug. Deze oplossing kiest het Hof. Het wordt niet duidelijk waarom het Hof de voorkeur geeft aan de onder b bedoelde oplossing, hetgeen zal zijn toe te schrijven aan het feit dat a niet is gesteld. Het zal er wel iets mee te maken hebben dat Z kennelijk de centrale plaats van werkzaamheden was en de werkzaamheden in P van tijdelijke aard. (...)"

2.6 . HR 7 juni 1978, nr. 18.883, BNB 1978/188 , betrof eveneens de heffing van inkomstenbelasting 1974.

2.6.1 . Uw Raad overwoog,

"(blz. 994, van regel 47 af) dat uit 's Hofs vaststellingen blijkt: dat de belanghebbende doorgaans op vijf dagen per week naar W reist in verband met de uitoefening van zijn hoofdberoep; dat hij de reizen naar W, of de reizen van W naar zijn woning, dikwijls onderbreekt voor een bezoek aan het gemeentehuis van Z in verband met de uitoefening van zijn nevenfunctie alsmede dat hij daartoe wel omrijdt, echter niet in noemenswaardige mate; dat (...) het reizen van de woning, via het gemeentehuis, naar W, of andersom, is aan te merken als een op dezelfde dag heen en weer reizen tussen de woning en de plaats waar arbeid wordt verricht, in de zin van artikel 3, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964; dat, nu vorenbedoelde bezoeken van belanghebbende aan het gemeentehuis van Z mitsdien voor de toepassing van de in de artikelen 3 en 3a van deze uitvoeringsbe- (blz. 995, tot en met regel 11) schikking neergelegde forfaitaire regeling zijn aan te merken als een onderdeel van belanghebbendes reizen naar en van zijn arbeidsplaats W, die bezoeken ook voor het beantwoorden van de vraag, of Z voor belanghebbende kan gelden als de meest bereisde arbeidsplaats in de zin van het zesde lid van artikel 3 van die uitvoeringsbeschikking, slechts als zodanig in aanmerking kunnen worden genomen; dat immers met het karakter van de onderhavige regeling bezwaarlijk verenigbaar zou zijn de vraag, of voor haar toepassing meerbedoelde bezoeken als reizen naar de arbeidsplaats Z, dan wel als onderdeel van de reizen van en naar de arbeidsplaats W moeten worden beschouwd, verschillend te beantwoorden al naar gelang belanghebbende, behalve die bezoeken ook nog andere reizen naar de arbeidsplaats Z maakt of niet (...)"

2.6.2 . VN annoteerde (blz. 1078):

"Reizen in de zin van art. 3 Uiv.besch. I.B. is altijd heen en terug reizen (lid 1 van dit artikel). Als bijv. meneer X van huis naar A reist, van A naar B, en van daar weer naar huis, is dus geen sprake van "reizen" naar verschillende arbeidsplaatsen op dezelfde dag (lid 6, tweede volzin van art. 3) en dus komt dan ook de daar neergelegde regeling op basis van de meest bereisde arbeidsplaats niet aan de orde; er is dan gewoon heen en weer reizen van huis naar B met een omweg over A (of evt. van huis naar A met een omweg over B). (...) De regeling inzake de meest bereisde arbeidsplaats wordt pas van belang als meneer X bovendien van huis heen en weer reist naar bijv. C of, zoals hier, naar A. Het ligt dan voor de hand voor het bepalen welke arbeidsplaats het meest wordt bereisd te letten op de frekwentie van het heen en weer reizen naar B (inclusief de keren dat met een omweg over A wordt gereisd) en het heen en weer reizen naar A; m.a.w., het op weg naar B "aandoen" van A telt niet mee als een keer "bereizen" van A. (...)"

2.6.3 . Smid annoteerde (onder 2):

"(...) Is er één reis, waarin twee arbeidsplaatsen worden bezocht, dan wordt dit als een eenheid behandeld. Er is dan één reis, waarop het forfait van toepassing is. (...)"

2.7 . HR 27 september 1978, nr. 18.957, BNB 1978/284, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1975 (blz. 1463, regels 6-14),

"dat belanghebbendes reizen van zijn woning te Z naar W en terug is aan te merken als een op dezelfde dag heen en weer reizen tussen de woning en de plaats waar arbeid wordt verricht (...); dat (...) met (...) de omstandigheid dat belanghebbende op zijn voormelde reizen zowel heen als terug een omweg maakte over U, (...) genoegzaam rekening is gehouden doordat de extra kosten, verbonden aan het per auto afleggen van die omweg, boven het bedrag aan forfaitair bepaalde reiskosten in aftrek zijn gekomen (...)"

2.8 . Naar HR 13 maart 1985, nr. 22.877, BNB 1985/202 met noot J. Hoogendoorn, voor de heffing van inkomstenbelasting 1979 overwoog,

"(blz. 1051, van regel 55 af) 4.1. (...) gebruikte belanghebbende zijn auto om van zijn woning naar de school te rijden en vervolgens om van daaruit te rijden naar de verschillende sportgelegenheden in Z alwaar ook lessen werden gegeven. Uit 's Hofs uitspraak valt niet af te leiden of belanghebbende vanaf de school naar zijn woning placht terug te (blz. 1052, tot en met regel 21) rijden dan wel (in sommige gevallen) rechtstreeks vanaf een van de sportgelegenheden naar huis reed. (...) 4.3. (...) in belanghebbendes geval [komt] artikel 3, lid 6, tweede volzin, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 niet aan de orde. Deze bepaling heeft enkel betrekking op gevallen waarin op dezelfde dag tussen de woning en verschillende arbeidsplaatsen wordt gereisd. De forfaitaire reiskostenregeling is mitsdien slechts van toepassing op de reizen van de woning naar de school en terug, en de aftrekbaarheid van de kosten van de overige ritten - waaronder ook eventuele "omwegkilometers" indien van een sportgelegenheid rechtstreeks naar huis is gereden - dient te worden beoordeeld volgens de algemene voor aftrekbare kosten geldende regels. (...)"

2.9 . HR 29 mei 1991, nr. 27.299, BNB 1991/212, betrof de heffing van loonbelasting 1979 - 1983.

2.9.1 . Hof 's-Gravenhage 7 februari 1990 overwoog (onder 6.3, blz. 1307, regels 37-43):

"Met betrekking tot de subsidiaire stelling van belanghebbende (...) dat op de (...) combinatie, waarbij om zakelijke redenen, bij voorbeeld voor werkoverleg, voor het geven of ontvangen van instructies, voor het doornemen van post, voor het natrekken van gegevens en dergelijke, via kantoor wordt gereisd, het reiskostenforfait van toepassing is op de reizen van en/of naar de woonplaats van de betrokken werknemer en het kantoor van de belanghebbende. (...)"

2.9.2 . Het beroep in cassatie, dat overigens niet tegen deze overweging gericht was, werd verworpen.

2.10 . HR 6 november 1991, nr. 27.577, Infobulletin, maart 1992, blz. 66, betrof de heffing van loonbelasting 1980 - 1984.

2.10.1 . Hof Amsterdam 13 juni 1990, nr. 3449/88, Infobulletin, september 1990, blz. 29, punt 90/516, overwoog:

"(...) In geschil is of en zo ja hoe het reiskostenforfait moet worden toegepast ingeval een werknemer op dezelfde dag reist van zijn woning naar een eerste arbeidsplaats, vervolgens naar een tweede arbeidsplaats en tenslotte weer naar zijn woning terugkeert. (...) Een redelijke uitleg (...) brengt mede (...) dat in het onderhavige geval het reiskostenforfait toepasselijk moet worden geacht op de afstand tussen woning en verst bereisde arbeidsplaats (...) Eventuele omrij-kilometers kunnen op basis van een bedrag per km als onbelaste reiskostenvergoeding worden vergoed."

. Uw Raad verwierp het beroep in cassatie, overwegende (blz. 3 ):

"(...) 4.1. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat bij de door hem vastgestelde feiten in de onderhavige gevallen het reiskostenforfait van toepassing is op de afstand tussen de woning en de verst gelegen arbeidsplaats. (...) 4.2. (...) de opvatting dat in gevallen waarin de op een bepaalde plaats te verrichten werkzaamheden van tijdelijke aard zijn het reiskostenforfait slechts van toepassing kan zijn indien een werknemer ten minste langer dan twintig opeenvolgende werkdagen op die plaats arbeid heeft verricht (...) is (...) niet juist. Ook bij tijdelijke werkzaamheden kan het reiskostenforfait van toepassing zijn in gevallen waarin op een of meer dagen per week wordt gereisd tussen de woning en de arbeidsplaats. (...)"

2.11 . De Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (Uitv.reg. LB 1990), tekst geldend voor 1991, houdt in:

"(...) Art. 1. (...) 2. Deze regeling verstaat onder: (...) c. woon-werkverkeer: het (...) op dezelfde dag heen en weer reizen tussen de woning (...) en de plaats of plaatsen waar arbeid wordt verricht; (...) Art. 8. 1. (1e volzin) Voor de werknemer die (...) naar dezelfde arbeidsplaats pleegt te reizen wordt een vergoeding ter zake van kosten van woon-werkverkeer geacht te strekken tot bestrijding van kosten (...) tot [een forfaitair] bedrag (...) 5. Ten aanzien van de werknemer die naar verschillende arbeidsplaatsen pleegt te reizen, vinden de vorige leden afzonderlijk toepassing met betrekking tot het reizen naar elk van die plaatsen (...)"

3 . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.

3.1 . De aanvulling van het beroepschrift hield in (blz. 2):

"(...) Gezien de duidelijke tekst van artikel 1, Lid 2, letter c van de Uitvoeringsregeling is de forfaitaire reiskostenregeling slechts van toepassing op reizen van de woning naar de arbeidsplaats en niet op reizen tussen de onderscheidenlijke arbeidsplaatsen. (...)"

3.2 . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (blz. 2),

"(blz. 2) (...) dat het gehele reistraject woning - laboratorium - ziekenhuis vice versa als woon-werkverkeer moet worden aangemerkt. (...) (blz. 3) (...) Naar mijn mening is hier duidelijk sprake van reizen tussen de woning en de plaats waar arbeid wordt verricht (...), te weten tussen W en Z. Deze reis wordt weliswaar onderbroken in L, maar dat heeft geen invloed op het karakter van de gehele reis. (blz. 4) (...) Er is sprake van een regelmatig reispatroon, waarbij de reis zowel aanvangt als eindigt bij de woning en steeds dezelfde route tussen woning en arbeidsplaats wordt gevolgd. Dat is typisch de situatie waarvoor het reiskostenforfait in het leven is geroepen. (...) Gezien de strekking van het forfait - het onderwerpen van een zo groot mogelijk aantal naar de ondermeer in art. 1 lid 2 letter c Uitvoeringsregeling genoemde uiterlijke kenmerken overeenstemmende gevallen aan een eenvoudig te hanteren uniforme regeling - dient ook het onderhavige reispatroon onder de werking van het forfait te vallen. De opvatting van belanghebbende (...) leidt tot een niet aanvaardbare consequentie. In die opvatting zou iemand die normaliter reist tussen W en Z immers slechts op de heen - en terugweg een onderbreking te L hoeven inlassen om aan de werking van het forfait over zijn normale reistraject te ontkomen. (...)"

4 . De bestreden uitspraak.

Het Hof heeft overwogen (ik nummer de bladen),

"(blad 4) (...) 4.4 (...) dat (...) de reizen van de woning naar het ziekenhuis zijn aan te merken als een op dezelfde dag heen en weer reizen tussen de woning en de plaats waar arbeid wordt verricht in de zin van artikel 8, lid 1 van de Uitvoeringsregeling. (blad 5) 4.5 Voor de toepassing van de in artikel 8 van de Uitvoeringsregeling neergelegde forfaitaire regeling is het reizen naar het laboratorium, voorafgaand aan het reizen naar het ziekenhuis en vice versa, aan te merken als een onderdeel van de reizen van de werknemers naar en van het ziekenhuis. De omrijkilometers ten gevolge van de tussenstop te Q kunnen op basis van ƒ 0,44 per kilometer als onbelaste reiskostenvergoeding worden vergoed. (...)"

5 . Het middel en de beoordeling ervan.

5.1 . Middelonderdeel 1 bevat geen klacht.

5.2 . Middelonderdeel 2 houdt in dat de forfaitaire regeling op niet meer dan één arbeidsplaats betrekking kan hebben.

5.3 . Naar het mij voorkomt, is dit uitgangspunt een vergissing. De tekst van art. 1, lid 2, letter c, Uitv.reg. LB 1990 wijst uit dat van meer dan één plaats waar de arbeid wordt verricht, sprake kan zijn.

5.4 . Dat zulks in de arresten van 13 maart 1985 en 29 mei 1991 anders uitpakt, volgt uit de omstandigheid dat in die situaties naast het, ene, centrum van werkzaamheden een aantal andere, telkens variërende, plaatsen van werkzaamheden waren.

5.5 . In het onderhavige geval gaat het echter om een regelmaat in het reizen naar beide plaatsen van werkzaamheden.

5.6 . Middelonderdeel 3 bestrijdt de relevantie van de arresten van 7 juni en 27 september 1978 op grond dat het daarin om meer dan één dienstbetrekking ging en zij dus met name voor de loonbelasting tot afzonderlijke toepassing van het reiskostenforfait moesten leiden.

5.7 . Naar het mij voorkomt, is de geschetste bijzonderheid voor de betekenis van beide, voor de inkomstenbelasting gewezen, arresten gering.

5.8 . In ieder geval is de gedachtengang van de arresten ook voor het onderhavige geval, waarin het gaat om de heffing van loonbelasting en om werkzaamheden in één dienstbetrekking, van betekenis.

5.9 . Middelonderdeel 4 legt de nadruk op de betekenis van de werkzaamheden in het laboratorium, vergeleken met de werkzaamheden in het ziekenhuis.

5.10 . Naar het mij voorkomt, gaat het niet om het relatieve belang van de werkzaamheden, maar om de omstandigheid dat steeds eerst van de woning naar het laboratorium, vervolgens van het laboratorium naar het ziekenhuis, daarna van het ziekenhuis naar het laboratorium en ten slotte van het laboratorium naar huis gereisd werd, en wellicht ook om de omstandigheid dat het ziekenhuis verder verwijderd was dan het laboratorium.

5.11 . Middelonderdeel 5 verlangt dat aan de ene kant van de reis de woning staat, als persoonlijk element, hetgeen ontbreekt na de eerste reis.

5.12 . Ook hier gaat het niet om. De tweede reis is de voortzetting van de bij de woning begonnen reis, gemaakt om de (alle) werkzaamheden te gaan verrichten.

5.13 . Ik meen dat alle middelonderdelen falen en dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen heeft.

5.14 . Ik merk daarbij op dat 's Hofs uitspraak in overeenstemming is met alle hiervóór onder 2 genoemde jurisprudentie, zulks met uitzondering evenwel van de uitspraak van Hof

's-Gravenhage van 1977: deze uitspraak houd ik voor betwistbaar.

6 . Conclusie.

Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,