HR, 12-07-2002, nr. 36 133

Deze zaak gaat om twee honden die vechten om een been waarop de spreekwoordelijke derde wellicht het meest aanspraak kan maken. Deze derde hond laat het echter afweten, waardoor wij moeten kiezen tussen twee onbevredigende alternatieven. De belanghebbende heeft ten onrechte het normale omzetbelastingtarief (in plaats van het verlaagde) in rekening gebracht voor drukwerk, afgenomen door een niet-aftrekgerechtigde stichting en is die ten onrechte vermelde omzetbelasting dus verschuldigd geworden ex art. 37 Wet OB. Hij heeft de fiscus om teruggaaf van het verschil gevraagd, onder belofte van doorbetaling aan de stichting. De fiscus heeft - onder het stellen van die voorwaarde - van ambtswege gerestitueerd. De belanghebbende heeft de ontvangen teruggaaf echter niet doorbetaald aan de stichting, kennelijk omdat deze geen vervolgopdracht bleek te geven en failleerde. De fiscus heft thans na.

Ik concludeer dat het publiekrecht (art. 20 AWR) in casu niet de mogelijkheid tot naheffing biedt en dat de belanghebbende voorts op basis van het arrest van het HvJ EG in de zaak Schmeink en Strobel vermoedelijk ook recht heeft op de teruggaaf zonder voorwaarden zoals doorbetaling aan de afnemer.

Feiten

De belanghebbende is exploitant van een reclame- en communicatiebureau. In de periode 1 januari 1993 t/m 30 september 1994 heeft hij computertijdschriften geleverd aan de voor de omzetbelasting niet als ondernemer geldende Stichting A (hierna: de Stichting).

De belanghebbende heeft aan de Stichting steeds facturen uitgereikt met vermelding van 17,5% omzetbelasting. De Stichting heeft die omzetbelasting steeds aan hem betaald en hij heeft haar steeds op aangifte voldaan. Ingevolge post a.30 van tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) was echter het tarief van 6% toepasselijk, zodat teveel omzetbelasting is betaald.

Eind 1994 onderhandelde de belanghebbende met de Stichting over voortzetting van de levering van tijdschriften. Hij bood aan zich bij de belastingdienst "sterk te maken" voor toepassing van het verlaagde tarief met terugwerkende kracht tot 1 januari 1993, indien de Stichting ook in 1995 haar tijdschriften bij hem zou betrekken. De Stichting ging daarop in.

De inspecteur verklaarde zich telefonisch bereid de teveel betaalde omzetbelasting te restitueren mits de belanghebbende creditfacturen uitreikt en de restitutie aan de Stichting terugbetaalt.

Daarop heeft de belanghebbende de inspecteur twee brieven gestuurd met als onderwerp "suppletie c.q. bezwaar omzetbelasting 1 januari 1993 t/m 31 december 1993" en "suppletie c.q. bezwaar omzetbelasting 1 januari 1994 t/m 30 september 1994". In beide brieven staat dat de te restitueren bedragen aan de Stichting zullen worden overgemaakt.

De inspecteur heeft de brieven als verzoeken om ambtshalve teruggave in behandeling genomen. Bij twee afzonderlijke beschikkingen van 1 december 1994 heeft hij aan de belanghebbende over beide tijdvakken teruggave verleend, en voor 1993 heffingsrente vergoed. Beide beschikkingen vermelden: "onder voorbehoud van correctie bij later boekenonderzoek".

De Stichting heeft aan de belanghebbende geen vervolgopdracht verstrekt. In maart 1995 is zij gefailleerd. De belanghebbende heeft de gerestitueerde omzetbelasting en heffingsrente ad in totaal fl. 52.056 niet aan de Stichting doorbetaald, maar in 1994 als "diverse baten" tot zijn winst gerekend. Wel stelt hij creditfacturen aan de Stichting uitgereikt te hebben.

De curator in het faillissement van de Stichting zag kennelijk geen mogelijkheid om de aan de belanghebbende onder voorwaarde van doorbetaling verleende teruggaaf van omzetbelasting van de belanghebbende op te eisen, zulks ondanks de volgens de belanghebbende aan de Stichting uitgereikte creditfactuur.

Na ontdekking van de niet-doorbetaling heeft de inspecteur de belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1993 t/m 30 september 1994 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot het bedrag van de verleende teruggaaf. Voorts heeft hij heffingsrente over de gehele restitutie in rekening gebracht.

Geschil in feitelijke instantie

In geschil is of art. 20 AWR de oplegging van de naheffingsanslag toelaat en zo ja, of terecht heffingsrente in rekening is gebracht.

Het Hof heeft overwogen dat het - in strijd met de gemaakte afspraak - niet doorbetalen door de belanghebbende van de teruggeven belasting aan de Stichting, niet opnieuw verschuldigdheid van de omzetbelasting doet ontstaan. Het heeft voorts geoordeeld dat art. 20 AWR in casu geen mogelijkheid biedt tot naheffing omdat de van ambtswege teruggegeven omzetbelasting niet kan worden aangemerkt als "belasting die op aangifte behoort te worden voldaan" en die "niet is betaald" in de zin van art. 20 AWR, nu de belanghebbende immers de teveel gefactureerde omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Het Hof heeft de naheffingsaanslag vernietigd, waardoor ook de heffingsrente is vervallen.

Geschil in cassatie

Beide partijen zijn in cassatie gekomen, de belanghebbende incidenteel en kennelijk voorwaardelijk, nu hij overigens geen rechtens relevant bezwaar kan hebben tegen 's Hofs vernietiging van de naheffingsaanslag. Beide partijen hebben een verweerschrift ingediend.

Het middel van de Staatssecretaris komt er op neer dat art. 20 AWR in casu wel degelijk naheffing toelaat en dat het Hof de term "(niet is) betaald" in die bepaling verkeerd heeft opgevat, nl. ten onrechte niet als saldo van voldoening en eventuele teruggave.

Naast deze rechtsklacht stelt de Staatssecretaris - kennelijk subsidiair - een motiveringsklacht voor: niet begrijpelijk is dat het Hof enerzijds oordeelt dat de voorwaarde van doorbetaling van gerestitueerde omzetbelasting aan de Stichting toelaatbaar is, maar anderzijds dat schending van die voorwaarde door de belanghebbende niet tot naheffing kan leiden.

Het door de belanghebbende voorgestelde incidentele middel houdt in dat het de Inspecteur niet toegestaan was om als voorwaarde voor restitutie te stellen dat de restitutie wordt doorbetaald aan belanghebbendes afnemer, subsidiair dat 's Hofs uitspraak een tegenstrijdigheid bevat.

Vermelding van omzetbelasting op de factuur (art. 37 Wet OB)

Artikel 37 Wet OB bepaalt dat degene die op een door hem uitgereikte factuur omzetbelasting vermeldt die hij overigens niet verschuldigd is, door die vermelding de omzetbelasting verschuldigd wordt op het tijdstip van uitreiking van de factuur. De bepaling strekt ertoe tegenover het aftrekrecht van de afnemer een belastingschuld van de leverancier te creëren indien deze overigens niet zou zijn ontstaan, een en ander ter voorkoming van nadeel voor de fiscus, die anders wel aftrek zou moeten verlenen, maar daartegenover niet zou kunnen heffen. Art. 37 is onder meer van toepassing op de ondernemer die het verkeerde tarief in rekening brengt.

Art. 37 Wet OB is de Nederlandse implementatie van art. 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde BTW-Richtlijn van de Raad van de EG, nr 77/388/EEG, dat als volgt luidt:

Gezien de ratio van art. 37 Wet OB zou men kunnen betogen dat de bepaling teleologisch geen toepassing hoeft te vinden indien de afnemer geen recht op aftrek heeft, zoals in casu. Die stelling is door u echter verworpen in HR 29 april 1999, BNB 1999/350, met noot Van Zadelhoff. De stelling wordt echter weer actueel in het licht van het Schmeink en Strobel arrest van het HvJ EG (zie onder 6).

Creditering van aanvankelijk op een factuur in rekening gebrachte bedragen, kan niet verhinderen dat de bij de aanvankelijke facturering verschuldigd geworden omzetbelasting op aangifte moet worden voldaan. Creditering doet de belastingschuld niet vervallen. Wel kan creditering, indien aan de daaraan gestelde voorwaarden is voldaan, leiden tot teruggaaf van de teveel in rekening gebrachte omzetbelasting (zie HR 19 december 1990, BNB 1991/79).

Art. 37 Wet OB is geen parel van rechtsbescherming. Ik citeer Finkensieper (noot bij HR 8 juli 1996, BNB 1997/36, V-N 1996, blz. 2906, FED 1996/802):

De staatssecretaris heeft de Belastingdienst als volgt geïnstrueerd over het te voeren art. 37-beleid ingeval van toepassing en vermelding van een te hoog tarief ("Vraag en antwoord 54"3.):

Naheffing (art. 20 AWR)

De omzetbelasting is een voldoeningsbelasting (zie art. 14, lid 1, Wet OB). Het valt op dat dit omzetbelastingkundigen niet weerhoudt om standvastig doch ten onrechte van "afdragen" te blijven gewagen.

Indien een voldoeningsbelasting of een afdrachtsbelasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de Inspecteur "de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan (...)" naheffen (art. 20, eerste lid, eerste volzin, AWR). "De belasting die op aangifte behoort te worden voldaan (...)" is de materieel verschuldigde belasting. Dat is in casu niet de belasting naar het lage tarief, maar - juist als gevolg van de werking van art. 37 Wet OB - de belasting naar het gewone tarief. Deze eigenlijk te hoge belasting is immers door de vermelding op de factuur materieel verschuldigd geworden.

De tweede volzin van art. 20, lid 1, AWR heeft voor een deel betrekking op afdrachtbelastingen ("vrijstelling of vermindering van inhouding") en voor een deel op alle aangiftebelastingen ("teruggaaf van belasting"). Deze volzin stelt met niet-betaling gelijk het geval waarin naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van een aangiftebelasting is verleend. Daarbij is met name aan teruggaaf van omzetbelasting gedacht. Onder een "ingevolge de belastingwet gedaan verzoek" kan mede begrepen worden een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule van artikel 63 AWR of een daarop gebaseerde regeling (zie HR 14 maart 1979, BNB 1979/117).

In casu is van een verzoek op basis van de hardheidsclausule geen sprake. Ook overigens lijkt de teruggaaf niet verleend "naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek." Belanghebbendes verzoek is in de belastingwet immers niet voorzien. De teruggaaf geschiedde van ambtswege. Weliswaar voorziet art. 65 AWR in teruggaaf van ambtswege, ook voor voldoeningsbelastingen (zie lid 2), maar alleen indien die teruggaaf "door de belastingwet voorzien" is. Daarmee wordt kennelijk gedoeld op een andere belastingwettelijke, tot teruggaaf nopende bepaling dan art. 65 AWR zelf. Uit het bestaan van art. 65 AWR vloeit voort dat de daar bedoelde teruggaaf wettelijk kennelijk juist niet voorzien is, want anders zou optreden van ambtswege niet nodig zijn. Bovendien komt in art. 65 AWR een "verzoek" niet voor.

Ook de A.-G. Van den Berge kwam in zijn conclusie voor HR 15 december 1999, BNB 2000/168, met noot Feteris, tot de slotsom dat een teruggaaf van ambtswege van omzetbelasting, naar aanleiding van een verzoek daartoe, niet onder de tweede volzin van art. 20, lid 1, AWR valt:

Ten aanzien van dat bedrag zou ik niet meer willen spreken van een teruggaaf, verleend 'naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek' als bedoeld in art. 20, lid 1, tweede volzin AWR."

Ik meen op grond van het bovenstaande dat de tweede volzin van art. 20, lid 1, AWR in casu niet van toepassing is. Dan blijft de eerste volzin over. Beslissend voor de naheffingsbevoegdheid is dan naar nationaal recht de betekenis van de term "(niet is) betaald" in die eerste volzin. Deze term zal echter conform relevant gemeenschapsrecht uitgelegd moeten worden.

De A.-G. Van den Berge meende (conclusie voor HR 21 augustus 1996, BNB 1996/402) dat de term 'betaald' ziet op het saldo van hetgeen op aangifte is betaald en hetgeen bij uitspraak op bezwaarschrift ex artikel 24 AWR daarvan is teruggegeven. Hij wees op de MvT bij art. 16 AWR4. (betreffende niet naheffing, maar navordering):

Het hierboven (5.4) reeds genoemde arrest HR 15 december 1999, BNB 2000/168, met conclusie Van den Berge en noot Feteris, betrof naheffing op verzoek na eerdere (bij nader inzien onjuiste) teruggaaf op verzoek. In geschil was alleen nog de heffingsrente. De A.-G. Van den Berge ging opnieuw in op het begrip 'betaald' in art. 20 AWR:

Voor de beslissing van het geschil in BNB 2000/168 was het echter niet nodig om in te gaan op de vraag of nageheven kon worden na teruggaaf van ambtswege, nu de belanghebbende in die zaak de naheffing niet bestreed (hij had er zelf om verzocht), maar alleen de heffingsrente. U overwoog dat:

Of u de opvatting van de A.-G. Van den Berge met betrekking tot naheffing na teruggaaf van ambtswege deelt, hangt dus nog boven de markt. Wel is duidelijk dat u - in het kader van de heffingsrenteregeling - de term "aangegeven" opvat als het saldo van hetgeen de belanghebbende heeft aangegeven en teruggevraagd (en -gekregen), óók als het verzoek om teruggave niet bij de wet voorzien was en de teruggaaf (dus) van ambtswege geschiedde. Veel helpt ons dit echter voor ons geval niet verder, omdat (i) de heffingsrenteregeling een ander strekking heeft (vergoeding van renteverlies door geldgemis) dan de naheffingsregeling (correcte formalisering van de materiële belastingschuld), (ii) in art. 30f AWR - anders dan in art. 20, lid 1, AWR - de term "ingevolge de belastingwet gedaan verzoek" niet voorkomt, en (ii) het in casu niet om de "aangegeven" belasting, maar om de "betaalde" belasting gaat.

Tijdens de parlementaire behandeling van de AWR is naheffing na teruggaaf van ambtswege aan de orde geweest. Op een desbetreffende vraag in het Voorlopige Verslag antwoordde de regering in de MvA als volgt:5.

Zoals de A.-G. Van den Berge in zijn conclusie voor BNB 2000/168 betoogde, kan hierbij met Warning6. gedacht worden aan:

maar ligt een ruimere uitleg voor de hand:

In het door de Staatssecretaris aangevoerde arrest HR 21 augustus 1996, BNB 1996/402, met conclusie Van den Berge en noot Wattel , oordeelde u als volgt in een geval van abusievelijke teruggaaf van voldane omzetbelasting aan een belanghebbende die daar niet om gevraagd had:

Ik annoteerde:

Het verschil met de thans te berechten zaak zit in het door onze belanghebbende gedane - maar niet door de wet voorziene - verzoek om teruggaaf. Een dergelijk verzoek of schijn daarvan ontbrak in BNB 1996/402; in dat geval was de teruggaaf uitsluitend een gevolg van een abuis aan de kant van de fiscus. De belanghebbende had juist een te betalen bedrag aangegeven en dat ook daadwerkelijk betaald. De invloed van de omstandigheid dat hij na ontvangst van de ongevraagde teruggaaf niet van zich liet horen (de Staatssecretaris betoogde dat de belanghebbende aldus de indruk zou hebben gewekt dan wel versterkt dat hij een verzoek om teruggaaf gedaan zou hebben; een toerekenbare-schijnredenering dus), kon in cassatie niet aan de orde komen bij gebreke van feitelijke grondslag (voor het Hof was een dergelijke stelling niet betrokken).

In casu heeft de belanghebbende uitdrukkelijk om teruggaaf gevraagd. De inspecteur heeft dit - niet bij de belastingwet voorziene - verzoek van ambtswege gehonoreerd onder het stellen van een voorwaarde die de belanghebbende zelf aanbood (doorbetaling aan de niet-aftrekgerechtigde Stichting). Gezien de vastgestelde gang van zaken moet het de belanghebbende duidelijk zijn geweest dat de inspecteur op basis van nationaal recht niet terugbetaald zou hebben als de belanghebbende niet beloofd had om de terugaaf door te betalen aan de Stichting. De belanghebbende bestrijdt 's Hofs desbetreffende vaststelling (r.o. 2.8 slot) ook niet. Wel bestrijdt hij dat de fiscus bevoegd zou zijn voorwaarden aan de teruggaaf te verbinden.

Vast staat dat de belanghebbende aan de voor terugbetaling gestelde en door hemzelf aangeboden voorwaarde niet heeft voldaan. Feitelijk betekent dit dat de belanghebbende een zeker bedrag dat hem door zijn afnemer betaald was om aan de fiscus te voldoen en dat de fiscus hem heeft terugbetaald om weer aan die afnemer te restitueren, in eigen zak heeft gestoken. De vraag welk bedrag dat is, kan voorwerp van hevig prijs- en aanbodelastisch debat vormen. Het zal onder economen wel vast staan dat dat bedrag niet gelijk is aan de teruggaaf. Aangenomen kan immers worden dat de Stichting offertes van verschillende bedrijven heeft gevraagd, en de offerte van de belanghebbende heeft aanvaard omdat de prijs/kwaliteit-verhouding haar beviel. Niet aannemelijk is dat alle offertes uitgingen van dezelfde fout als de belanghebbende (17,5% in plaats van 6%). Als de belanghebbende dan toch gekozen wordt, heeft zij kennelijk winstmarge ingeleverd ten opzichte van de offertes op basis van 6%. De teruggaaf moet dan economisch deels aan hem toegerekend moeten worden. In cassatie - en trouwens ook in feitelijke instantie - weten wij echter niet hoe deze vork aan de steel steekt.

Vast staat ook dat de belanghebbende geen aanspraak kan maken op bescherming van gewekt vertrouwen. Bij hem kan door de teruggaaf niet het vertrouwen gewekt zijn dat hij bij niet-nakoming van de gestelde doorbetalingsvoorwaarde desondanks het geld zou mogen houden, noch dat de gestelde voorwaarde niet zou gelden indien de Stichting aan de belanghebbende geen vervolgopdracht zou geven of zou failleren. Uit niets blijkt dat de belanghebbende de fiscus van te voren heeft verteld dat hij niet zou doorbetalen als hij de vervolgopdracht van de Stichting niet zou krijgen en dat hij slechts "uit pragmatische overwegingen" met de gestelde voorwaarde akkoord ging, hoewel "van een intentie om zich aan die voorwaarde te conformeren, geen sprake is geweest" (zie r.o. 3.2. onder b, van de Hofuitspraak, die in belanghebbendes cassatieberoepschrift kennelijk met instemming wordt aangehaald).

De belanghebbende lijkt voor een deel van het bedrag van de teruggaaf ongerechtvaardigd verrijkt (voor welk deel, is afhankelijk van de uitkomst van het eerder genoemde prijs- en aanbodelastische debat). De fiscus (de Staat of de Ontvanger) heeft mijns inziens echter naar burgerlijk recht geen actie tot schadevergoeding ex art. 6:212 BW, nu de fiscus mijns inziens geen schade lijdt: de belasting had immers niet naar 17,5%, maar naar 6% berekend moeten worden. Het teveel betaalde behoorde niet bij de fiscus te blijven, maar ten goede te komen deels aan de Stichting en deels aan de belanghebbende. Het is dus de Stichting die schade lijdt en die een actie uit ongerechtvaardigde verrijking toekomt, ofwel jegens de fiscus (als de naheffing slaagt), ofwel jegens de belanghebbende (als de terugaaf bij de belanghebbende blijft).

Evenmin lijkt de fiscus in civielrechtelijke termen achteraf zonder rechtsgrond (terug)betaald te hebben in de zin van art. 6:203 BW. Op de van ambtswege genomen teruggaafbeschikking is op zichzelf niets aan te merken. Weliswaar is een ontbindende voorwaarde waaronder de teruggaafverbintenis is aangegaan (de beschikking is genomen), in vervulling gegaan, maar zulks doet slechts de verbintenis vervallen (art. 6:22 BW), zonder terugwerkende kracht (art. 3:38, lid 2, BW), zodat civielrechtelijk niet de actie uit onverschuldigde betaling de passende is, maar een vordering tot ongedaanmaking (zie art. 6:24 BW).

Naar burgerlijk recht zou de fiscus (de Staat) dus vermoedelijk terugbetaling kunnen eisen. Aan hem staat het burgerlijke recht echter niet ten dienste indien het publiekrecht de civielrechtelijke weg voor hem afsluit in de zin van uw doorkruisingsleer.7. De civielrechtelijke weg is afgesloten indien het publiekrecht op onaanvaardbare doorkruist zou worden door de gebruikmaking van het burgerlijke recht. Dat is met name het geval indien het publiekrecht ofwel een eigen mogelijkheid tot bereiking van hetzelfde resultaat kent, ofwel die niet kent, maar op het desbetreffende terrein uitputtend is, bijvoorbeeld op grond van het fiscale legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet). Ook kan het EG-recht in de weg staan aan terugvordering (zie onderdeel 6).

In HR (eerste kamer) 8 mei 1998 (Staat/Lenger) met conclusie Mok, BNB 1998/277, met noot J. den Boer, NJ 1998, 890, met noot ARB, achtte u het onverenigbaar met art. 104 Grondwet dat de fiscus op basis van art. 6:162 BW (onrechtmatige daad) renteschade zou verhalen die de belastingplichtige bewust had veroorzaakt door een onjuiste voorlopige aangifte en die niet langs de publiekrechtelijke weg van de heffingsrenteberekening verhaald kon worden:

De civielrechtelijke weg staat wél open voor de Staat indien als gevolg van een kenbare ambtelijke misslag méér belasting gerestitueerd is dan voortvloeide uit een tussen de inspecteur en de belastingplichtige gesloten vaststellingsovereenkomst. In HR (eerste kamer) 12 september 1997 (R./Ontvanger), met conclusie Mok, NJ 1998, 145 met noot JBMV, V-N 1997, blz. 3796, FED 1997/731, stond u toe dat de fiscus na het verstrijken van de navorderingtermijn gebruik maakte van een terugvordering ex art. 6:203 BW om de aanslag alsnog in overeenstemming te brengen met de vaststellingsovereenkomst. De dragende grond voor deze beslissing is mijns inziens dat tussen de partijen in wezen geen geschil bestond over de belastingschuld, en (dus) ook niet over de vraag hoe de van ambtswege genomen beschikking tot teruggaaf wél had moeten luiden.

Het thans te berechten geval vertoont naar mijn mening meer gelijkenis met het geval van de onjuiste voorlopige aangifte (BNB 1998/277) dan met het geval van de ambtelijke misslag bij de uitvoering van een compromis (NJ 1988, 145). Naar de huidige stand van uw jurisprudentie ziet het er dus naar uit dat de Staat - indien de publiekrechtelijke weg (naheffing) op niets uitloopt - de litigieuze f 52.056 ook niet civielrechtelijk zal kunnen ophalen. In dit geschil kunt u deze kwestie niet onderzoeken, maar moet u u beperken tot de vraag of voor de fiscus de publiekrechtelijke weg van art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR open staat.

Ik meen dat strikt naar nationaal recht de inspecteur bevoegd was de gestelde voorwaarden te stellen. De inspecteur was naar nationaal recht (art. 37 Wet OB) niet verplicht om van ambtswege teruggaaf te verlenen. Hij heeft het wel gedaan, onder het stellen van de voorwaarden van creditering en doorbetaling. Wie het meerdere mag (weigeren op grond van art. 37 Wet OB en van verloop van de bezwaartermijn), mag ook het mindere (toestaan onder redelijke voorwaarden die de verzoeker bovendien zelf aanbiedt). De inspecteur heeft niet in strijd met door enige beleidsuitlating gewekt vertrouwen gehandeld, zulks is althans niet gesteld. De door hem gestelde voorwaarden houden een redelijk verband met het voorwerp van het verzoek (al zullen economen een deel van de teruggaaf toerekenen aan winstgemis van de belanghebbende) en sluiten aan bij belanghebbendes eigen voorstel en belofte om de teruggaaf aan de Stichting ten goede te doen komen, zodat ook overigens van enige schending van de beginselen van behoorlijk bestuur niet blijkt. Eerder blijkt van een nogal flexibele omgang van de belanghebbende met door hem jegens de fiscus gewekt vertrouwen.

Niettemin ziet het er naar EG-recht beoordeeld naar uit dat het incidentele cassatiemiddel van de belanghebbende terecht betoogt dat de inspecteur de gestelde voorwaarde niet mocht stellen (zie onderdeel 6). Het subsidiaire onderdeel van dat incidentele middel faalt mijns inziens. Ik zie de gestelde tegenstrijdigheid in 's Hofs uitspraak niet. Met de Staatssecretaris meen ik dat de tegenstrijdigheid niet in 's Hofs uitspraak, maar in belanghebbendes betoog en gedrag schuilt. Overigens is de gestelde tegenstrijdigheid, zo deze al aangenomen zou worden, van geen zichtbaar belang geweest voor de beslissing van het Hof.

De materiële belastingschuld, ontstaan door de werking van art. 37 Wet OB, is in beginsel teniet gegaan door belanghebbendes voldoening op aangifte. De vraag is of deze schuld naar nationaal publiekrecht "herleeft" als gevolg van de na teruggaaf in vervulling gaande ontbindende voorwaarde van niet-doorbetaling, en of die belastingschuld daardoor opnieuw "belasting" vormt "die op aangifte behoort te worden voldaan" in de zin van art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord (r.o. 4.3), kennelijk redenerende dat de vervulling van de ontbindende voorwaarde geen belastbaar feit is.

Ik ben het daarmee eens. Door de voldoening is de materiële belastingschuld teniet gegaan. De belasting die op aangifte behoorde te worden voldaan, is dus geheel betaald. Daarmee is de toegang tot art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR voor de fiscus in beginsel geblokkeerd. De fiscus heeft ná de algehele voldoening van ambtswege teruggaaf verleend naar aanleiding van een niet in de belastingwet voorzien verzoek daartoe. De wetgever heeft voorzien dat een teruggaaf wel eens ten onrechte zou kunnen geschieden en heeft daarom de tweede volzin van art. 20, lid 1, AWR opgenomen, maar de reikwijdte van die volzin om hem moverende redenen beperkt tot teruggaven "naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek," waarvan mijns inziens in casu geen sprake is. Daarmee is in casu voor de fiscus ook de toegang tot de tweede volzin geblokkeerd. Vervolgens heeft de belanghebbende de ontbindende voorwaarde waaronder de teruggaaf van ambtswege was verleend, in vervulling doen gaan door de teruggaaf in eigen zak te steken. De vervulling van de ontbindende voorwaarde is echter geen publiekrechtelijk aangewezen belastbaar feit. Desondanks een belastbaar feit aannemen, zou in strijd zijn met het fiscale legaliteitsbeginsel.

Ik concludeer dat naar nationaal recht in casu niet nageheven kan worden en vermoedelijk, gezien NJ 1988, 145, evenmin civielrechtelijk door de Staat tot ongedaanmaking van de teruggaaf geageerd kan worden, zeker niet indien ook het EG-recht in de beschouwing betrokken wordt.

EG-recht

Het nationale recht, met name de artt. 37 Wet OB en 20 AWR, dienen uitgelegd te worden in het licht van het EG-recht. Het HvJ EG heeft in zijn recente arrest Schmeink en Strobel8. vragen beantwoord van het Duitse Bundesfinanzhof over art. 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde BTW-Richtlijn in twee zaken betreffende verschuldigdheid en eventuele herziening (teruggaaf) van ten onrechte gefactureerde BTW (fictieve leveringen) indien de afnemer geen aftrek heeft toegepast of aan hem de aftrek na ontdekking is ontnomen. Het Hof overwoog:

Ik maak hieruit op dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat indien geen enkel gevaar bestaat voor verlies van belastingopbrengst, het neutraliteitsbeginsel verlangt dat ten onrechte gefactureerde en voldane omzetbelasting kan worden herzien.

De afnemer van de belanghebbende is een niet-aftrekgerechtigde Stichting. Ook indien de belanghebbende geen creditfactuur zou hebben uitgereikt, lijkt de tenaamstelling van de oorspronkelijke facturen (ten name van een niet-aftrekgerechtigde) hen in beginsel onbruikbaar te maken voor aftrekdoeleinden. Daarmee lijkt aan het criterium van het Schmeink en Strobel arrest voldaan te zijn dat geen gevaar van belastingverlies bestaat. Herziening van de te hoog gefactureerde omzetbelasting zou dan mogelijk moeten zijn zonder discretionaire beoordeling door de fiscus. EG-rechtelijk lijkt de belanghebbende dus gelijk te hebben met zijn stelling dat de fiscus de voorwaarde van doorbetaling aan de Stichting niet mocht stellen. Maar op basis van het door het Hof gebruikt neutraliteitsbeginsel kan ook het tegendeel kan beweerd worden, afhankelijk van onze prijs- en aanbodselasticiteitsdiscussie, nu echte neutraliteit pas bereikt wordt indien de belanghebbende en de Stichting de teruggaaf onderling delen in een verhouding die strookt met de uitkomst van die elasticiteitsdiscussie. Doorbetaling aan de (curator van de) Stcihting is overigens in beginsel nog steeds mogelijk: sprake zou zijn van een nagekomen bate die de rechtspersoon zou doen herleven voor zoveel nodig voor de (heropening van de) vereffening van zijn vermogen. Zie art. 2:23c BW. De Stichting kan de belanghebbende wellicht ook nog steeds - afgezien van mogelijke verjaring - aanspreken uit ongerechtvaardigde verrijking.

De procedure voor het Hof heeft zich afgespeeld vóór het wijzen van het Schmeink en Strobel arrest. In feitelijke instantie zijn de feiten dan ook niet onderzocht en vastgesteld in het licht van het criterium van dat arrest. Er is niet feitelijk onderzocht of elk gevaar van belastingverleis is uitgesloten, al ziet het daar wel naar uit bij een niet slechts niet-aftrekgerechtigde, maar ook nog failliete en ontbonden afnemer.

Het stond de belanghebbende vrij om zich op EG-recht, met name op het eerdere Genius-arrest van het HvJ EG en op het neutraliteitsbeginsel van de BTW te beroepen. U bent niet verplicht van ambtswege EG-recht toe te passen indien dat in cassatie onderzoek van feitelijke aard zou vergen, noch om van ambtswege te vernietigen en te verwijzen in een geval waarin, zoals in casu, het inroepen van EG-recht in feitelijke instantie niet bezwaarlijker was dan het inroepen van intern recht en het in feitelijke instantie niet uiterst bezwaarlijk of praktisch onmogelijk was om EG-recht in te roepen.10.

Niettemin is lijkt het acte clair dat naar Nederlands recht de door het HvJ EG in Schmeink en Strobel bedoelde niet-discretionaire herzieningsmogelijkheid niet bestaat. Een tijdig bezwaarschrift - binnen zes weken na voldoening - van de belanghebbende tegen de eigen voldoening zou afgewezen zijn als de belanghebbende geen doorbetaling had beloofd. Hetzelfde geldt voor de litigieuze vermindering van ambtswege. Niet van belang is dus dat u onlangs heeft geoordeeld - in een omzetbelastingzaak - dat die zeer korte rechtsmiddeltermijn het niet uiterst bezwaarlijk of praktisch onmogelijk maakt om EG-recht te halen.11. De belanghebbende had immers ook bij een tijdig bezwaar art. 37 Wet OB tegengeworpen gekregen als hij geen doorbetaling had beloofd, hetgeen discretionaire beoordeling door de fiscus inhoudt, die kennelijk niet toegestaan wordt door het HvJ EG. Ik merk wel op dat de belanghebbende veel aan zichzelf te wijten heeft, nu niet duidelijk is waarom hij voor drukwerk het gewone tarief in rekening bracht aan de Stichting.

Hoewel de feiten wellicht onvoldoende zijn onderzocht in het licht van het Schmeink en Strobel criterium voor herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting, concludeer ik dat ook op basis van het EG-recht de fiscus in casu geen naheffingsbevoegdheid toekomt. De heffing bij de belanghebbende dient in beginsel op grond van de neutraliteit van de BTW herzien te worden (en te blijven) indien teveel is betaald en aan de kant van de afnemer geen gevaar van onterechte aftrek bestaat.

Beoordeling

Ik acht het een gebrek in de omzetbelastingwetgeving dat in een geval als het onderhavige de niet-aftrekgerechtigde afnemer geen eigen fiscaalrechtelijke positie jegens de fiscus heeft. Het is evident dat volledige teruggave aan de leverancier zelden juist zal zijn (maar ook dat volledige teruggave aan de afnemer zelden juist zal zijn). De wet zou moeten voorzien in een teruggavemechanisme waartoe ook de niet-aftrekgerechtigde afnemer toegang heeft en dat desnoods - uit praktische overwegingen - het teruggaverecht fifty-fifty verdeelt over factuurschrijven en afnemer.

Naar nationaal recht kan mijns inziens niet nageheven worden bij gebreke van wettelijk grondslag daarvoor. Hoewel voor toepassing van het gemeenschapsrecht wellicht de feiten onvoldoende in het licht daarvan bezien zijn, wijst ook het gemeenschapsrecht erop dat de te hoge heffing terecht herzien is. Onbevredigend is dat de belanghebbende daardoor voor een deel van de teruggaaf ongerechtvaardigd verrijkt dreigt te geraken, mede gezien zijn weing chique optreden jegens de fiscus, maar dat is een kwestie die buiten de objectieve BTW-heffing staat. Het is niet aan de fiscus om de belangen van de (curator van de) Stichting te behartigen. Dat zou uitoefening van een discretionaire beoordeling inhouden die door het HvJ EG niet toegestaan wordt.

Subsidiair

Doordat het primaire onderdeel van het middel van de Staatssecretaris mijns inziens faalt, kom ik toe aan diens subsidiaire motiveringsklacht. Deze komt mij eveneens ongegrond voor. Art. 20 AWR biedt in casu geen mogelijkheden tot naheffing en de belanghebbende heeft op basis van het arrest Schmeink en Strobel van het HvJ EG recht op de verleende teruggaaf. Aangezien dat een een rechtsoordeel is, doen eventuele feilen in 's Hofs motivering niet ter zake. Overigens lijkt mij van onvoldoende motivering geen sprake. Het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur en de belanghebbende een publiekrechtelijke overeenkomst hebben gesloten, dat de belanghebbende die niet is nagekomen en dat het publieke recht (art. 20 AWR) de inspecteur in de omstandigheden van dit geval geen mogelijkheden biedt om aan die niet-nakoming (naheffings)consequenties te verbinden. Het Hof heeft dus impliciet geoordeeld dat de Staat in casu de privaatrechtelijke weg zal moeten bewandelen (voor zover begaanbaar in het licht van het EG-recht). Dat is geenszins tegenstrijdig of anderszins niet-begrijpelijk.

Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. Het incidentele cassatieberoep van de belanghebbende komt dan niet meer aan de orde.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)